论不确定性会计（下）

1、论不确定性会计（下）            （二）不确定性会计理论的基本框架 1、目标与指导思想 信息经济学中的委托一代理理论认为，经济活动中的许多关系都可以归结为委托人一代理人关系，如企业与政府、投资者与管理者、债权人与管理者等都可构成委托一代理关系。从理论上来说，委托人与代理人之间的信息均衡（equality of information）是达到帕累托最优（Pareto optimality）（所有人的利益实现最大化）或使社会资源配置达到次优（second best）状态

2、的前提条件。在会计上，信息使用者（投资者和债权人）与信息提供者（管理当局）是一种最重要的委托一代理关系。真实与公允地提供信息是双方利益最大化的需要，特别是不确定性经济业务信息。因为不确定性经济业务信息往往是一种代理人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。对委托人来说，获得足够的相关和可靠的信息，有利于他们（投资者和债权人）作出正确的经济决策，有利于他们（所有者）考核代理人的经营业绩。对代理人而言，隐瞒信息或提供虚假信息也会使其自身利益受到损害，最终被逐出市场，因为信息使用者因“受骗”（信息不足或错误信息）导致决策失误就必然会使所有者不再与管理者签订雇佣合同，债

3、权人不再与管理者签订贷款协议或干脆抛售股票、债券对代理人进行否决。    从决策有用现的角度看，会计的目标是要向信息使用者提供对其经济决策有用的信息。企业的不确定性经济情况是十分重要的有用信息。正因为如此，美国财务会计准则委员会把不确定性的揭示作为财务会计的目标。美国FASB在其概念公告中提出“财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息安排以及销售、偿付到期证券或贷款等实得收入的预期现金收入的金额、时间安排及其不确定性的信息”5 2、会计原则 （1）充分披露原则。许多西方经济学家指出，委托人与代理人之间缺乏相互信任是

4、经济制度落后的重要原因之一。而不利选择和败德行为是引起信息失衡（information asymmetry），导致市场失败（market failure）的重要原因。    会计通过真实与公允地对外部信息使用者传递内部信息（特别是有关企业现状和未来前景的不确定性信息），能有效地控制不利选择。正是从这个意义上说，“充分披露”（full disclosure）是会计对减少不利选择所作出的积极反映。会计通过“刚性的净收益”（真实与公允的净收益报告，而不是将许多损失或风险递延确认或报告假数字）能有效地控制败德行为。因为，第一，净收益作为考核代理人经营业务的指标能

5、激励代理人（经理）努力工作；第二，净收益能给证券市场和经理人员市场传递对代理人的名誉或切身利益有影响的信息。    通过建立有利于委托人的鼓励代理人披露私人信息的信息激励机制，能有效地减少市场中的不利选择和败德行为的影响。也正因为如此，“自然”鼓励企业充分披露信息，并规定了企业信息披露的最低限度，目的就是为避免不利选择的结果，促使社会经济资源的配置达到最优。    充分披露原则要求企业对外公布的财务报表及其附注应该披露对信息使用者有重大影响的全部信息。除了披露所选用的不确定性经济业务的会计政策及其变更外，更重要的是

6、根据信息使用者经济决策的需要，充分披露风险等不确定性信息。    （2）谨慎原则。在处理不确定性经济业务时遵循谨慎原则是会计界长期以来形成的惯例。在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，对待不确定性的经济业务，特别是不确定性程度较高的经济业务时，持谨慎态度应该说是合理的。在对不确定性经济业务进行估计时，计量的尺度适当地向损失或费用方面倾斜（即适度地低估可能的收益和高信可能的损失），在当前我国国有企业尤其重要，但同时也应注意倾斜的“度”，科学的做法应按照量化标准来倾斜。    （3）中性原则。中性原则是处理不确定

7、性经济业务另一条重要的原则。中性原则的实质是在准则制定（事前）、执行（事中）和审核（事后）时保持不偏不倚的立场。中性原则在处理不确定性经济业务时的作用主要体现在以下几个方面：第一，对稳健原则的制约。正是由于中性原则的限制，才使适度稳健更具科学合理性，因为不中立的信息必然导致不可靠性。第二，在对不确定性经济业务进行估计时，应选用中性的估计方法。如国际会计准则委员会“准备和或有事项”（provisions and contingencies）的征求意见稿中倡导：（1）期望值的估计，应反映所有的概率分布，最好的做法是应用加权平均的办法；（2）计量不确定性经济业务时，应选用公允价值作为计量属性等。这些

8、都是中性原则在不确定性会计实务中的应用。    实际上，信息对称正是中性原则所追寻的最终目标。而市场均衡、帕累托最优等均体现了中性原则的思想。所以，可以说中性原则是市场经济发展的必然要求。    （4）重要性原则。在现实的市场经济世界，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的不确定性经济业务都需要事无巨细地确认、计量与报告。再说这也不符合成本与效益原则，而且，信息冗余和信息匮乏对信息使用者的决策来说同样都是有害的。正确的做法是将那些对财务报表有重大影响（确切地说，“如果明白了周围环境，它的大小达到了这样的

9、程度，即这个项目的编列或纠正，对依赖这一报表的合理人士，大概会改变或影响他的判断，那么这个项目就是具有重要性的项目了”）的不确定性经济业务详细地进行反映。美国证券交易委员会认为，占资产总额5以上，或占本类合计数10以上者应视为重要项目。不确定性经济业务的处理涉及到大量的估计和判断，如何判别或筛选项目（指应予以确认和报告的不确定性经济业务），如何认识估计项目的精确程度，怎样对项目作出判断等都应当遵循重要性原则。    （5）权责发生制原则。确定性会计主要将权责发生制原则应用于交易，而不确定性经济业务主要表现为事项和情况。权责发生制原则适用于各种应予以反映的

10、经济业务，事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。这样也可有效地防止递延确认损失和风险，防止“报喜不报忧”而造成的信息失衡。    此外，不确定性会计理论框架当然还包括其他一些重要的会计原则，如相关性、可靠性、可比性和配比、实现原则等。当然在这个原则体系中，真实与公允是指导思想，可靠性与相关性、稳健性、充分披露等是核心，权责发生制仍是确认的基础，重要性原则和中性原则等是计量、估计和判断的应用原则。    （四）不确定性经济业务的会计处理   

11、 不确定性经济业务确认的最大难题是时间与金额的不确定。不确定性经济业务的确认仍然以权责发生制为基础，确认的关键是未来的经济利益与风险是否转移。此外，确认时若需考虑或权衡相关性与可靠性，笔者认为，鉴于不确定性业务所具“不确定”的考虑，应首先考虑符合可靠性原则。    美国财务会计准则委员会在财务会计概念结构中用“未来经济利益”来定义资产和负债，使现有的财务报表要素很适合反映与未来关系非常密切的不确定性经济业务。但目前的资产、负债定义都特别强调“由过去的交易或事项”引起（这也是历史成本会计模式的要求），而不确定性经济业务一般没有过去的交易，甚至过去

12、的事项也含糊不清，如“董事会决定签订某项合同”是不是过去的事项就有争议。于是就出现诸多的如“管理者意图”、“推定事项”（如推定负债等）是不是“过去的事项或情况”等问题。由此引发“第一事项观”和“第二事项规”之争。前者认为管理者的意图只要不可撤销则可视为“过去的事项或情况”，后者则相反。    不确定性经济业务计量的最大难点在于对“可能性”的正确判断。不确定性经济业务按其发生的可能性大小可分为很可能、有可能和极小可能的经济事项，也可将档数分得更细一些，比如五档（基本确定、很可能、有可能、未必可能和可能性极小等），可能性一般可按概率来进行表述，如“有可能”的

13、概率为50等。“可能性”可采用众数概率法、累计概率法和加权概率法进行评估。    计量的关键是对影响不确定性经济业务结果的各种因素进行正确、合理地估计，要选用合理的计量属性。历史成本可能不适用，未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，便成为计量不确定性的最有用的计量属性。    借鉴美国证券交易委员会委员沃尔曼（Willman）“财务报告的未来II：彩色方法”，笔者认为，企业财务报告的内容可按不确定性程度的大小分为四种类型；反映确定性的经济业务；反映低度不确定性的经济业务；反映中度不确定性的经济业务和反映高度不确定性的经济业务。即在确认上完全符合相关性、可靠性、可定义性和可计量性的要求，在计量上以历史成本为计量属性、金额确定（基本上无需估计）的确定性信息为核心信息层；在确认上符合相关性、可定义性