注册会计师考试《税法》讲义：印花税和契税法

1、注册会计师考试税法讲义：印花税和契税法第一节印花税法一、印花税基本原理二、纳税义务人印花税的纳税义务人，是在中国境内书立、使用、领受印花税法所列举的凭证并应依法履行纳税义务的单位和个人。（一）立合同人是指合同的当事人，不包括担保人、证人、鉴定人。如果一份合同由两方或两方以上的当事人共同签订，那么签订合同的各方都是纳税人。（二）立据人如果书据由两方或两方以上的当事人共同书立的，则各方都是纳税人。（三）立账簿人。（四）领受人是指领取并持有权利许可证照的单位和个人。（五）使用人在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。（六）各类电子应税凭证的签订人：以电子形式签订的各类应税凭证的当

2、事人。三、税目与税率（一）税目印花税的税目，指印花税法明确规定的应当纳税的项目，它具体划定了印花税的征税范围。一般地说，列入税目的就要征税，未列入税目的就不征税。印花税共有13个税目，即：1购销合同。包括发电厂与电网之间、电网与电网之间签订的购售电合同。但是，电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税征税凭证。2加工承揽合同。3建设工程勘察设计合同。包括勘察、设计合同。4建筑安装工程承包合同。5财产租赁合同。6货物运输合同。7仓储保管合同。8借款合同。包括银行及其它金融组织与借款人（不包括银行同业拆借）所签订的合同，以及只填开借据并作为合同使用、取得银行借款的借据。融资租赁合同也属于借款合同。

3、9财产保险合同。10技术合同。（1）技术转让合同，包括专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让。（2）技术咨询合同中，一般的法律、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所立的合同不贴印花。（3）技术服务合同，包括技术服务合同、技术培训合同和技术中介合同，但不包括以常规手段或者为生产经营目的进行一般加工、修理、修缮、广告、印刷、测绘、标准化测试，以及勘察、设计等书立的合同。11产权转移书据。12营业账簿。记载资金的账簿和其他账簿。13权利、许可证照。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。（二）税率印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。1比例税率

4、。在印花税的13个税目中，各类合同以及具有合同性质的凭证（含以电子形式签订的各类应税凭证）、产权转移书据、营业账簿中记载资金的账簿，适用比例税率。2定额税率。在印花税的13个税目中，“权利、许可证照”和“营业账簿”税目中的其他账簿，适用定额税率，均为按件贴花，税额为5元。四、应纳税额的计算（一）计税依据的一般规定印花税的计税依据为各种应税凭证上所记载的计税金额。具体规定为：1购销合同的计税依据为合同记载的购销金额。2加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入的金额。具体规定：（1）对于由受托方提供原材料的加工、定做合同，凡在合同中分别记载加工费金额和原材料金额的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合

5、同”计税，两项税额相加数，即为合同应贴印花；若合同中未分别记载，则应就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。（2）对于由委托方提供主要材料或原料，受托方只提供辅助材料的加工合同，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花。3建设工程勘察设计合同的计税依据为收取的费用。4建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额。5财产租赁合同的计税依据为租赁金额；经计算，税额不足1元的，按1元贴花。6货物运输合同的计税依据为取得的运输费金额（即运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。7仓储保管合同的计税依据为收

6、取的仓储保管费用。8借款合同的计税依据为借款金额。针对实际借贷活动中不同的借款形式，税法规定了不同的计税方法。9财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费，不包括所保财产的金额。10技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。单对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额贴花。11产权转移书据的计税依据为所载金额。12营业账簿税目中记载资金的账簿的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其他账簿的计税依据为应税凭证件数。13权利、许可证照的计税依据为应税凭证件

7、数。（二）计税依据的特殊规定1上述凭证以“金额”、“收入”、“费用”作为计税依据的，应当全额计税，不得作任何扣除。2同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。3按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。4应税凭证所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合成人民币，然后计算应纳税额。5应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满

8、5分的按1角计算。6有些合同，在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。7应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。8对有经营收入的事业单位，凡属由国家财政拨付事业经费，实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花；凡属经费来源实行自收自支的单位，其营业账簿，应对记载资金的账簿和其他账簿分别计算

9、应纳税额。跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构于其所在地计算贴花。对上级单位核拨资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金额计税贴花，其他账簿按定额贴花；对上级单位不核拨资金的分支机构，只就其他账簿按件定额贴花。为避免对同一资金重复计税贴花，上级单位记载资金的账簿，应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。9商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。10施工单位将自己承包的建设项目，分包或者转包给其

10、他施工单位所签订的分包合同或者转包合同，应按新的分包合同或转包合同所载金额计算应纳税额。这是因为印花税是一种具有行为税性质的凭证税，尽管总承包合同已依法计税贴花，但新的分包或转包合同是一种新的凭证，又发生了新的纳税义务。11对股票交易征收印花税，始于深圳和上海两地证券交易的不断发展。现行印花税法规定，股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据双方当事人分别按1的税率缴纳印花税。12对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的

11、，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。五、税收优惠（一）对已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税。（二）对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。（三）对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。（四）对无息、贴息贷款合同免税。（五）对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税。（六）对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税。（七）对农牧业保险合同免税。（八）对特殊货运凭证免税。（九）企业改制过程中有关印花税征免规定1资金账簿的印花税。（1）实行公司制改造的企业在改制过程中成立

12、的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。（2）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。（3）企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。（4）企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。（5）企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。2各类应税合同的印花税。企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更

13、执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。3产权转移书据的印花税。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。4股权分置试点改革转让的印花税。股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免征收印花税。自2006年1月1日起至2008年12月31日，对与高校学生签订的学生公寓租赁合同，免征印花税。六、征收管理（一）纳税方法印花税的纳税办法，根据税额大小、贴花次数以及税收征收管理的需要，分别采用以下三种纳税办法。1自行贴花办法。2汇贴或汇缴办法。汇贴一份凭证应纳税额超过500元。汇缴同一种类应税凭证需要频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴

14、纳印花税。汇总缴纳的期限为1个月。3委托代征办法。委托工商行政管理机构代售，按代售金额5%比例支付手续费。（二）印花税的管理与处罚1核定征收印花税。根据税收征收管理法第三十五条规定和印花税的税源特征，为加强印花税征收管理，纳税人有下列情形的，地方税务机关可以核定纳税人印花税计税依据：（1）未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；（2）拒不提供应税凭证，或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的；（3）采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总

15、缴纳印花税情况的。地方税务机关核定征收印花税，应向纳税人发放核定征收印花税通知书，注明核定征收的计税依据和规定的税款缴纳期限。2无罪处罚（1）未贴、少贴、未注销的。（2）纳税凭证没有妥善保存的。3有罪处罚（1）揭下重用的。（2）伪造税票的。（3）按期汇总缴纳印花税的纳税人，逾期不缴或少缴的。第二节契税法一、契税基本原理二、纳税义务人契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。三、征税对象与税率（一）征税对象（二）税率契税实行3%5%的幅度税率。实行幅度税率是考虑到我国经济发展的不平衡，各地经济差别较大的实际情况。因此，各省、自治区、直辖市人民政府可以在3%5%的幅度税率规定范围

16、内，按照本地区的实际情况决定。四、应纳税额的计算（一）计税依据契税的计税依据为不动产的价格。由于土地、房屋权属转移方式不同，定价方法不同，因而具体计税依据视不同情况而决定。1国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。2土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。3土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。也就是说，交换价格相等时，免征契税；交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳

17、契税。4以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税。计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。5房屋附属设施征收契税的依据。（1）采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。（2）承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。6个人无偿赠与不动产行为（法定继承人除外），应对受赠人全额征收契税。7出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。五、税收优惠（一）契