合并财务报表讲解

1、一、修订完善了合并财务报表的概念和合并财务报表的范围1合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。子公司是指被母公司控制的主体。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资

2、性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照修订的企业会计准则规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。2合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（1）投资方享有现时权利使其目前有能力主导

3、被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力；除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：投资方持有被投资方半数以上的表决权的；投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。【案例1】判断下面是否表明投资方对被投资单位拥有权力。（1）母公司A公司直接持有B公司60%的股权，认为A公司能够获得被投资方的权力。（2）母公司A公司直接持有B公司60%的股权，B公司直接持有C公司80%股权，则认为A公司间接持有C公司80%股权，能够获得被投资方的权力。（2）投资方持有被投资方

4、半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其他合同安排产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。（3）某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑

5、的因素包括但不限于下列事项：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员； 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。【案例2】甲公司直接持有B制药公司45%的股份，同时公司章程和投资协议规定，B公司董事会7人中甲公司需要派出5人，同时规定，重大决策等需要通过董事会过半数通过即可实施。鉴于此可判断甲公司拥有对被投资方B公司的权力。（4）投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的

6、身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。（5）投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（6）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。3母公司合并财务报表的合并内容（1）母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并

7、财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。【案例3】甲控股母公司为一家集投资、经营为一体的大型企业集团公司，下属子公司有多家，其

8、中，A公司是其直接投资设立的全资子公司，A公司的经营业务等需要母公司控制；B公司也是甲公司直接投资设立的但是仅仅是与戊公司联营，甲公司所占B公司持股比例20%，派一名董事参与决策的制定，但并不能决定；C公司属于甲公司通过资本市场以机构投资者的购入的D公司60%的股权份额，但仅仅是为了以后投资价值提高出售，并委托证券公司定期向甲公司报告该股权的市场表现情况，其他投资情况等。针对甲控股母公司，应当将A公司纳入合并范围；B公司采用权益法核算；C公司作为金融工具确定与计量核算（公允价值计量且其变动计入当期损益）。（2）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入

9、合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。（3）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。二、修订和完善了合并财务报表的合并程序母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企

10、业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。母公司与子公司、子公司间合并财务报表主要合并项目有：（1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目；（2）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额；（3）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失；（4）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子

11、公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。东奥会计在线 版权所有母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明；（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。三、修订和完善了合并

12、资产负债表的编制合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。同一控制下的企业合并形成母子公司关系

13、的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。合并日的合并财务报表时，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。合并资产负债表，抵销分录：借：股本（实收资本）【合并日子公司所有者权益账面价值】资本公积【合并日子公司所有者权益账面价值】盈余公积【合并日子公司所有者权益账面价值】未分配利润【合并日子公司所有者权益账面价值】贷：长期股权投资【合并日长期股权投资】少数股东权益【合并日子公司所有者权益账面价值乘以少数股东权益】被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。【案例4】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2013年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合

14、并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下。A公司： B公司：股本：9 000万元 股本：1 500万元资本公积：2 500万元 资本公积：500万元盈余公积：2 000万元 盈余公积：1 000万元未分配利润：5 000万元 未分配利润：2 000万元要求：做出相关处理。A公司个别报表的处理：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 000合并日合并资产负债表的处理贷：长期股权投资 50

15、 000 000 非同一控制下形成母子公司关系，购买方一般应在购买日编制合并财务报表。编制购买日的合并财务报表时，仅仅包括合并资产负债表。合并中取得的被购买方资产应当以公允价值计量。按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整，调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（评估增值）、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理，调整分录如下：借：股本（实收资本）【购买日子公司所有者权益公允价值】资本公积【购买日子公司所有者权益公允价值=购买日账面价值+评估增值】盈余公积【购买日子公司所有者权益公允价值】未分配利润【

16、购买日子公司所有者权益公允价值】商誉【购买日的借方差额】贷：长期股权投资【购买日母公司的长期股权投资】盈余公积（10%部分）未分配利润（90%部分）少数股东权益【购买日子公司所有者权益的公允价值少数股东持股比例】（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）【案例5】2013年6月30日，P公司支付银行存款8 750万元，取得了S公司70%的股权，当日能够对被投资单位实施控制。当日，S公司购买日可辨认净资产的账面价值为5 505万元，可辨认净资产的公允价值为10 850万元，构成两者不一致的原因是由于下列资产不同造成的：存货：账面价值255万元，公允价值450万元；

17、固定资产：账面价值3 000万元，公允价值5 500万元；无形资产：账面价值500万元，公允价值3 150万元。其他资产负债的账面价值与公允价值一致。子公司购买日所有者权益的账面价值：实收资本：2 500万元；资本公积：1 500万元；盈余公积：500万元；未分配利润：1 005万元。该项合并属于应税合并,合并中取得的资产和负债的公允价值与计税基础一致。（1）确认长期股权投资（P公司个别报表）：借：长期股权投资 87 500 000贷：银行存款 87 500 000（2）购买日报表的编制以公允价值为基础，合并工作底稿中的抵销分录如下：第一步：先编制调整分录编制合并报表时，被投资单位需要将其可辨

18、认净资产的公允价值计入合并财务报表。过入报表先过入账面价值，再编制调整分录调整到公允价值。借：存货 1 950 000固定资产 25 000 000无形资产 26 500 000贷：资本公积（评估增值部分） 53 450 000调整后的S公司的可辨认净资产公允价值=5 505+5 345=10 850（万元）。第二步：计算确定商誉或负商誉合并商誉=企业合并成本8750-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额10 85070%=1 155（万元）。第三步：编制抵销分录，购买日编制的分录借：实收资本 25 000 000资本公积 68 450 000（15 000 000+53 450 000

19、）盈余公积 5 000 000未分配利润 10 050 000商誉 11 550 000贷：长期股权投资 87 500 000少数股东权益 32 550 000（108 500 00030%）非同一控制下购买日后合并资产表的编制，合并抵销的处理。购买日（或合并日）以后的编制，合并报表的编制分为，合并日或购买日（形成控制权转移）的编制和购买日或合并日以后（期末12月31日的编制）。期末需要将个别报表成本法核算的长期股权投资，为了达到与子公司所有者权益的期末数抵销，需要在合并报表中将长期股权投资调整为权益法。子公司实现净利润为例：借：长期股权投资贷：投资收益子公司存在资本公积变动（如可供出售金融资

20、产增加）借：长期股权投资贷：资本公积子公司分红：借：投资收益贷：长期股权投 调整之后再进行抵销。长期股权投资项目与购买日公允价值持续计算的子公司所有者权益项目的抵销，调整分录如下：借：股本【购买日公允价值持续计算的子公司的期末数】（直接照抄给出的数据）资本公积【购买日公允价值持续计算的子公司的期末数=期初数+评估增值本期增减变动】（计算）盈余公积【购买日公允价值持续计算的子公司的期末数】（直接给出的数据照抄）未分配利润【购买日公允价值持续计算的子公司的期末数=期初数调整后净利润提取盈余公积分配股利】（计算）商誉（购买日形成）贷：长期股权投资（调整后的）少数股东权益【购买日公允价值持续计算的子公

21、司的所有者权益少数股东持股比例】母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销，调整分录如下：借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提】（所有者权益变动表）向股东分配利润【子公司本期分配利润】（所有者权益变动表）未分配利润年末【从上笔分录中照抄过来】【案例6】甲公司2013年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制

22、下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中：股本为20 000万元；资本公积为8 000万元；盈余公积为1 200万元；未分配利润为2 800万元。A公司购买日：存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 000万元；固定资产账面价值18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。年末：A公司2013年12月31日股东权益总额为38 000万元；其中股本为20 000万元；资本公积为8 000万元；盈余公积为3 200万元；未分配利润为6 800万元。A

23、公司2013年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至2013年12月31日，购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。做出合并报表中的调整处理和长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资A公司 295 000 000贷：股本 100 000 000资本公积 195 000 00

24、0编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 10 000 000固定资产 30 000 000贷：资本公积 40 000 000A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000=36 000（万元）。合并商誉=29 500-36 00070%=4 300（万元）；少数股东权益=36 00030%=10 800（万元）。借：股本 200 000 000（购买日公允）资本公积 120 000 000（80 000 000+40 000 000）盈余公积 12 000 000（购买日公允）未分配

25、利润 28 000 000（购买日公允）商誉 43 000 000贷：长期股权投资A公司 295 000 000少数股东权益 108 000 000年末：甲公司2013年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润=10 500-1 000（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350（万元），150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限（3000/20）。A公司调整后本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）。权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 35070%=6 545（万元）；权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 545-4 500（分派股利）70%=32 895（万元）。少数股东损益=9 35030%=2 805（万元）；甲公司2013年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理：（1）在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货 10 000 000固定资产 30 000 000贷：资本公积 40 000 000借：营业成本 10 000 000贷：存货 10 000 000借：管理费