中级会计01基础班讲义

1、第八章资产减值本章分析本章属于重点内容，特别是 2015 年和 2016 年本章内容较少，本年度显得更会为重要。估计今年分值在 8 分左右。各位考生在复习时应重点关注资产及资产组减值的计核算，同时要掌握资产组的确认。本章复习难度：本章重要程度：近三年题型题量分析本章要求1. 掌握认定资产可能发生减值的迹象；2. 掌握资产可收回金额的计量方法；3. 掌握资产减值损失的确定原则；4. 掌握资产组的认定方法及其减值的处理；5. 熟悉资产减值的特征；6. 了解商誉减值的会计处理。本章基本结构框架年份单选题多选题题计算题综合题合计2016 年1 分1 分2015 年0 分2014 年1 分4 分1 分6

2、 分第一节资产减值概述一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额（处置或继续使用）低于其账面价值。【提示】本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。资产减值准则适用的资产包括：（1） 长期股权投资；（2） 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3） 固定资产；（4） 生产性生物资产；（5） 无形资产；（6） 商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和【提示】相关设施等。（1） 以上减值损失一经计提，在相关资产持有期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以

3、转销。（2） 存货减值适用于存货准则；应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产适用于金融工具确认和计量准则；这四项资产减值后均可恢复，但需注意的是可供出售权益工具减值恢复时应通过“其他综合”科目。【例题·多选题】下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（）。（2014 年）A. 在建工程B. 长期股权投资C. 可供出售金融资产中的债券投资D.以成本模式计量的投资性房地产【】ABD】选项 C，可供出售金融资产中的债券投资，当价值回升时，其减值可以通过资产减值损失转回。【例题·多选题】下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（）。（2013

4、 年）A. 商誉减值准备B. 无形资产减值准备C.固定资产减值准备D.持有至到期投资减值准备【】ABC】商誉、无形资产、固定资产计提减值准备，一经计提，在持有期间不得转回。二、资产可能发生减值的迹象1.资产减值迹象的（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4） 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）

5、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；【总结】企业应当在资产负债表日资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。【提示】定期“体检”的资产1.因企业合并形成的商誉；2.使用不确定的无形资产；3.尚未达到可使用状态的无形资产，即“研发”的借方余额，资产负债表中列示于“开发”项目。【例题多选题】下列各项中，属于固定资产减

6、值迹象的有（A. 固定资产将被闲置B. 计划提前处置固定资产C. 有证据表明资产已经陈旧过时）。（2014 年）D.企业经营所处的环境在当期发生变化且对企业产生不利影响【】ABCD】以上选项均属于资产减值的迹象。【例题单选题】下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（）。（2013 年）A. 商誉B. 固定资产C. 长期股权投资D.投资性房地产【】A】商誉和使用不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试，选项 A 正确。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求【例题】甲公司有一台设备原值 1 2

7、00 万元，已提折旧 600 万元，已提减值准备 100 万元。该设备公允价值为 420 万元，预计处置中会产生相关费用为 15 万元。该设备预计还可以使用 3 年，预计每年可产生现金净流入均为 150 万元。甲公司（P/A，5%，3）=2.7232要求：计算该设备的可收回金额。利润率为 5%。【高者。】可收回金额为预计未来现金流量现值与公允价值减去处置费用后的净额两者较预计未来现金流量现值=150×（P/A，5%,3）=150×2.7232=408.48（万元）；公允价值减去处置费用后的净额=420-15=405（万元）。该设备的可收回金额为 408.48 万元。【延伸】

8、会计处理为：借：资产减值损失贷：固定资产减值准备91.521200-600-100-408.4891.52首先，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，计算确定资产预计未来现金流量的现值。最后，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。【提示】在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（1） 如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2） 如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后

9、的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3） 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（4）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收在回金额。比如，当期市场利率或市场投资率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。【例题单选题】2012 年 12 月 31 日，企业某项固定资产的公允价值为 1 000 万

10、元。预计处置费用为 100 万元，预计未来现金流量的现值为 960 万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（）万元。（2013 年）A.860 B.900C.960D.1【000】C】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900（万元），预计未来现金流量现值为 960 万元，所以该固定资产的可收回金额为 960 万元，选项 C 正确。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定1.应当根据公平中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；2. 在

11、资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定；3. 在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的双方自愿进行公平交易愿意提供的净额；价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的4.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的， 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现

12、率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2） 资产的使用（3） 折现率。；（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础（1）企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用内整个状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。（2）如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者期之后的现金流量，企

13、业应当以该预算或者期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。（3）通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容（1） 资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2） 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；（3）资产使用结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有预计未来现金流量。（2） 预计资

14、产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；（3） 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；（4）涉及内部转移价格的需要作调整，即调整成公平中的公允价格。【例题·单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）。（2011 年）A.预计未来现金流量包括与所得税相现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相现金流量【 税收付有】A】企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得现金流量，因此选项 A 是错误的，符

15、合题目要求。【例 8-3】乙航运公司于 20×0 年年末对一艘远洋船舶进行减值测试，该船舶账面价值为 32000 万元，预计尚可使用年限为 8 年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为 15%，公司认为 15%是该资产的最低必要率，已考虑了与该资产有货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于 20×5 年更新船舶的发系统，预计为此发生性3600 万元，这一将降低船舶油耗、提高使

16、用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在 20×0 年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 20×0 年末与该船舶有万元）预计未来现金流量见下表：（：年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×15 00020×24 92020×34 76020×44 72020×54 78020×64 9406 580【】乙航运公司在 20×0 年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资

17、产改良有预计未来现金流量，因此，尽管 20×5 年船舶的发动进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在 20×0 年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在 20×0 年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体计算过程见下表：（万元）：由于在 20×0 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 32000 万元，可收回金额为 21 930 万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失32 00021 93010 070（万元）。会计分录为：借：资产减值损失贷：固定资产减值准

18、备4.预计资产未来现金流量的方法10 07010 070（1）传统法：即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。【例 8-1】甲公司拥有剩余使用年限为 3 年的 MN 固定资产。甲公司预计在正常情况下未年 份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率 15%的折现系数预计未来现金流量现值20×15 0000.86964 34820×24 9200.75613 72020×34 7600.65753 13020×44 7200.57182 69820×54 7800.49722 37720×64

19、9400.43232 13620×75 0000.37591 88020×85 0200.32691 641合计21 93020×75 0006 63220×85 0206 780来 3 年中，MN 固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：第 1 年 200 万元；第 2 年100 万元；第 3 年 20 万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以现金流量的预计数为基础计算 MN 固定资产的现值。（2）期望现金流量法：即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率计算。【例 8-2】沿用【

20、例 8-1】，假定 MN 固定资产生产的受市场行情波动影响大，在行情好、一般和差三种可能情况下，其产生的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来 3年每年的现金流量情况见下表：（：万元）【】甲公司计算资产每年预计未来现金流量如下：第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）300×30%200×60%100×10%220（万元）第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）160×30%100×60%40×10%112（万元）第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）40×30%20×60%0×10%24（万元）（二）

21、折现率的预计为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产要求的必要【例题率。题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（）【】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（三）资产未来现金流量现值的确定t资产未来现金流量的现值 PV第 t 年预计资产未来现金流量 NCFt/（1+折现率 R） （四）外币未来现金流量及其现值的确定企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：1. 以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值=（以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量×该结算货币适用的折现率相对应的折现系数）2. 以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的资产未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日