固有局限还是审计失误——德勤审计科龙案评析

1、固有局限还是审计失误德勤审计科龙案评析申展【学科分类】其他【摘要】在科龙重大财务造假行为曝光后，为其提供审计服务的德勤会计师事务所究竟应承担什么样的责任，成为社会各界关注的焦点。鉴于社会公众与会计职业对于审计功能的“期望差距”，我们必须理性地分析德勤未能发现科龙的财务造假是因为审计的固有局限还是由于德勤违反审计准则，存在审计失误。以我国现行法律法规和审计准则为依据，以注册会计师应尽的“合理注意义务”为标准，通过对德勤“科龙门”一案众多争议的分析，我们可以发现德勤的确存在一系列的执业过失，应为此承担相应的审计责任。【关键词】德勤 科龙门 审计责任 期望差距【写作年份】2006年【正文】 “资本市

2、场的风险来源于公司的商业行为，同时也来源于管理层的代理行为。由独立的会计师进行财务审计正是为了减少后一种风险而创设的制度。投资人或社会公众当然有权利依赖会计职业的服务，也有理由在会计职业未能充分履行职责时要求会计师承担责任。另一方面，会计师也并非投资人的保险公司。商业运作的风险从来都是股东来承担的；管理层舞弊的风险也可能因为审计内在的局限性而最终需要由投资人来承担。” 刘燕：会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡 随着证监会等相关职能部门对科龙和格林柯尔的立案调查，科龙在2001年至2005年间的重大财务造假问题渐渐公诸于众，成为社会各界关注的焦点。在此期间为科龙提供审计服务的正是作为国

3、际“四大”会计师事务所之一的德勤，就其出具的两份保留意见和一份无保留意见的审计报告来看，并未揭示出科龙的假造行为。究其原因，是由于审计业务内在固有的局限，使得审计不可能揭示出所有财务造假；还是因为德勤违反审计准则存在执业过失，造成审计失败，这在社会民众、会计业界与德勤之间产生了众多争议。就笔者掌握的资料来看，目前证监会的最终处罚决定尚未出台，德勤一方以此为由三缄其口，而众多主张追究德勤审计责任的材料主观指责甚过理性分析，即使分析也多用其他审计人员的观点来判定德勤存在失误，实难令人信服。因此，有必要对德勤审计科龙一案进行全面的评析，公正地判断德勤的审计责任。 一、德勤“科龙门”案件回放 2001

4、年底，顾雏军掌控下的格林柯尔入主科龙。当年“ST科龙”的财务报表显示，其共计提坏帐准备及存货跌价准备6.35亿元，导致巨亏15亿多元。时任审计师安达信会计师事务所出具了拒绝表示意见的审计报告。值得注意的是，众所周知在安达信因为安然事件而破产后，其在中国大陆和香港的业务一般都由普华永道会计师事务所接收，而原为安达信客户的科龙、格林柯尔却聘请了德勤为其提供审计服务。 2003年3月28日，德勤为科龙2002年年报出具了保留意见的审计报告。在科龙当年的年报中，通过高达3.5亿元的资产减值和预计负债转回，实现净利润2亿多元。德勤对该份年报出具保留意见主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实

5、，未取得科龙公司联营公司华意压缩机股份有限公司的财务报表以及认为应当调减科龙1亿元的净利润（其中包括转回的2500万元存货跌价准备）。即使是调减后科龙仍然盈利，时任科龙公司董事长的顾雏军同意调帐，调减后科龙2002年的净利润是1亿元 。，在分析德勤“科龙门”案的审计责任之前，我们必须为此确定一个判断的标准。的确由于会计和审计的“艺术性”特征 以及审计成本的考虑，审计存在其内在的局限。现代公司审计最重要的职能是经济鉴证职能，即反映公司财务报表在重大方面是否真实而公允，而不能要求审计揭露公司所有的财务舞弊。因此，在判断审计人员的责任时，社会公众特别是掌握司法裁判权的法官，不能将对会计师法律责任的理

6、性思考让位于保护投资人利益的热情和使命感，将财务报表上任何造假行为都归责于提供审计的会计师事务所。在这个问题上，德勤的工作人员曾向记者表示：“在财务报表的审计中存在某些固有的局限性，同时某些重大错报的情况未能被察觉，都是可以理解的，尤其当这些是由于故意隐瞒的违规行为所造成。”而德勤的全球CEO白礼德(William G.Parrett)也坚称科龙的不法行为是“串通舞弊”，德勤也是“受害者”。但同样重要的是，不能容许会计师事务所以审计的固有局限为借口，在未履行审计人员应尽的义务与职责的情形下，推卸其在审计失误中的责任，否则审计的局限将成为一切审计失误的“避风港”，在损害社会公众利益的同时最终导致

7、审计职业的消亡。 笔者认为，在德勤审计科龙案中，应以我国的现行法律法规和独立审计准则为依据，以注册会计师应尽的“合理的注意”义务为标准来判定注册会计师的审计责任。如果德勤遵守了我国法律法规和独立审计准则要求，在执行审计中保持了“合理的注意”义务，就应该免于责任；相反，德勤违反法律法规或独立审计准则，未能尽到足够的谨慎和注意义务，存在疏于调查、疏于判断和疏于表达的情形，就应该承担审计失误的责任。 三、德勤的审计责任分析 关于德勤审计责任的种种争议，主要存在以下几个方面： （一）德勤接受科龙聘请提供审计服务，是否尽到了足够的谨慎义务。 正如前面提到，在安达信破产之后，本应由普华永道接手其在中国大陆

8、和香港地区的客户，而原属安达信客户的科龙和格林柯尔却选择了德勤。值得注意的是，由于当时顾雏军掌控下的格林柯尔存在诚信问题，在香港联交所受到批评，舆论对于顾雏军收购科龙的动机也是一片质疑，在这个背景下，德勤成为了科龙的审计师，难免令人质疑。而面对从普华永道手中接过来的“烫手山芋”，德勤派出的两名审计人员也是“颇有来历”。一位是自2002年以来同时为古井贡实施审计的会计师胡凡，而古井贡也在2005年被证监会立案调查。另一位注册会计师陈惠珠此前为中天勤会计师事务所的合伙人，而中天勤由于在银广夏事件中存在重大审计过失，被财政部吊销了执业资格。因为以上两个方面，不少人对德勤是否保持足够的职业谨慎提出质疑

9、。但是，凭借上述的证据不足以证明德勤审计人员的专业能力和职业操守，也不能因此认定德勤未尽到合理的注意义务。不过，德勤在接手科龙时，应该注意到格林柯尔控制下科龙是具有一定风险的客户，其在审计时应更加谨慎和注意。更况且在德勤提供审计服务的三年里，一共收取了高达1320万港元的审计费，科龙的股东有理由对属于国际“四大”之一的德勤提出与其专业技能和服务费用相当的审计品质要求。因此，至少从这个角度来说，德勤不会因此需要承担责任，但会影响在其他问题下对其是否尽到合理注意义务的判断。 （二）德勤对科龙2002年度财务报表出具的保留意见是否符合审计准则。 2002年度科龙最初的财务报表称实现利润2亿元，但德勤

10、对此出具了保留意见，理由是未能确定2002年年初的净资产，且不认同其中1亿的利润。随后科龙按照德勤的审计意见进行调帐，利润调减为1亿元。仔细分析上述利润的来源，很大程度上是通过资产减值和预计负债的转回实现的。即在格林柯尔入主科龙的2001年，净补提减值准备6.35亿元（主要是坏帐准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元）；到了2002年，科龙转销坏帐准备0.55亿元、存货跌价准备2.21亿元（已扣除德勤保留意见中涉及0.25亿元）、长期投资减值准备0.74亿元，上述转回减值对2002年利润影响数是3.5亿元，也就是说，如果没有减值转回，科龙2002年将出现2.5

11、亿元的亏损（扣除帐面利润1亿元）。正是这1亿元的利润，使得科龙免于暂停上市，为后来顾雏军的一系列扩张奠定了基础。德勤在科龙年初资产不明的情况下，发表保留意见却认同科龙依据巨额冲回实现的利润，是否符合的独立审计准则的要求？德勤一方认为：“前任审计师安达信所出具报告的形式与内容是基于他们自己的判断而做出的。在我们就2002年财务报表出具的有保留意见的审计报告中，我们确认安达信就2001年财务报表出具的审计报告存在范围的局限性。我们认为，在当时的情况下我们的审计报告是恰当的。”而众多专业人士表示强烈质疑，认为德勤应出具无法表示意见的审计报告。 要判断德勤出具的审计报告是否合适，首先要厘清保留意见和无

12、法表示意见的差别。按照独立审计具体准则第7号审计报告第十八条的规定，因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，应该出具保留意见的审计报告。第二十条规定，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，就应当出具无法表示意见的审计报告。这样一来，对科龙2002年年报应当出具什么样的审计报告，关键在于认定德勤未能确认科龙2002年初净资产是否可能产生非常重大和广泛影响，以至于无法对报表发表意见。从上面的介绍可以看出，科龙在2002年的利润，在绝大部分程度上是靠2001年提取减值准备的

13、转回，如果没有这些巨额转回，科龙在2002年是亏损的。也就是说2002年初的净资产的确对科龙2002年的财务报表产生了非常重大和广泛的影响，在德勤无法对科龙2002年初的资产获得充分、适当的审计证据下，应当出具无法表示意见的审计报告。但问题在于，独立审计具体准则第7号审计报告第二十条规定的“非常重大和广泛”以及“无法发表意见”属于主观标准，具有一定的模糊性，德勤完全可能以此为由进行抗辩。除此之外，独立审计具体准则第13号利用其他注册会计师的工作第十七规定：“如果无法依赖其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。”独立审计具体

14、准则第14号期初余额第十三条规定：“如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见”，似乎也为德勤出具保留意见的审计报告提供了依据。但笔者认为，上述两条规定的真正含义在于如果注册会计师因为上任审计人员而无法对期初余额获取充分、适当的审计证据，应对因无法依赖上任审计人员的审计工作或者因无法对期初余额获取充分、适当的审计证据而引起的全部结果发表保留意见或者拒绝表示意见。也就是说，在本案中，德勤因为无法依赖安达信对科龙在2001年底的审计工作，无法对科龙在2002年初的余额获取充分、适当的审计证据，就应对依靠200

15、1年计提的资产减值准备而冲回的3.5亿元收入保留意见，而不是仅仅对其中0.25亿元出具保留意见。这样一来，德勤无论是发表无法表示意见的审计报告还是发表对科龙3.5亿元收入的保留意见（当然也就包括对科龙所有利润的保留意见），都将使科龙无法通过盈余管理（利润操纵）而逃避证监会的监管，在资本市场上欺骗投资者。因此，笔者认为德勤对科龙2002年年报出具保留意见的内容违反了独立审计准则的要求。 （三）德勤对科龙2003年年报出具无保留意见是否合适。 由于科龙公司2002年的期初余额未能确定，在此基础上通过科龙会计人员计算出的2003年期初余额显然也不能得到德勤认可，按照独立审计具体准则第14号期初余额第

16、十三条的规定，德勤应在此种情况下发表保留意见或无法表示意见的审计报告。因此在这个问题上，科龙未能提示科龙的潜在重大错报风险，存在审计过失。 （四）德勤是否应对未审计出科龙的非正常重大现金流量负责。 按照毕马威在2006年1月进行的调查, 2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流共达75.5亿元。而德勤在2002年至2004年的审计报告中均未提及科龙的不正常重大现金流问题，按照独立审计具体准则第7号审计报告第十七条和第十八条的规定，意味着德勤认为科龙的现金流量表是公允的。对此，德勤的解释是：“毕马威能

17、查出众多科龙的问题资金，得益于证监会和相关部门的大力配合，还有就是科龙管理层的配合；而在这之前，德勤无法拥有如此多的资源。”但问题在于毕马威所采用的方法只是要求这些科龙公司设立了账户的相关银行,重新打印了调查期间内的全部银行对账单,由毕马威来核对，就检查出了这些问题。这些工作,是德勤在审计科龙年报时,必须做的。不做,就无法认定科龙的资金是否合法。所以，笔者认为德勤在审计科龙的资金流动中存在疏于调查，应承担相应的审计责任。 （五）德勤是否应对证监会指控的失误负责。根据证监会的调查，德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等，其中重点在以下四个方

18、面： 1.德勤对科龙存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当。证监会调查表明，德勤对科龙各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙各期主营业务成本。在这个问题上，按照独立审计具体准则第26号存货监盘第三章关于存货监盘程序的规定，德勤应对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，确定科龙存货期末余额，而不是直接依据科龙期末存货盘点数量。因此，通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法不当、审计程序不充分。此外，科龙的主营业务成本应该是其财务报表上的数字，是由科龙的财务人员按照会计准则的要求计算出来，

19、而绝不能由负责审计的会计师事务所通过倒轧，自己计算出来。换句话说，德勤在这里混淆了会计责任与审计责任，承担了给科龙作账的义务。 2.德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，执行的审计程序不充分。按照证监会的调查，德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙通过压库方式确认虚假销售收入的问题。实际上，科龙在底账上虚构出货记录，上述存货仍然封存在仓库中，只是将账面数量结存为零。由于笔者掌握资料的限制，未能从证监会及相关方面的资料中得知德勤如何确定抽样盘点的范围，无法对德勤是否因此承担审计责任作出判断。 3.德勤在对应收账款

20、及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分，函证方法不当。证监会调查表明，德勤对科龙2003年度审计时，就存货已出库未开票项目向四家客户所发的询证函中，客户仅对询证函的首页盖章确认，但该首页没有对后附明细列表进行金额或数量的综述。此外，向另两家客户发询证函时，客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤，而是由科龙负责该项目的工作人员收后转交德勤。2002年2004年，德勤每年审计10家科龙分公司，但却未对其他分公司执行必要审计程序。在这个问题上，德勤的函证方法确实不当，按照独立审计具体准则第27号函证第三条和第十四条的规定，注册会计师在实施函证时，应当保持应有的职业谨慎，设计函证时应当考虑被询征者易于回函的信息类型及其对函证可靠性的影响。德勤所发出的询证函未在首页对后附明细列