公允价值在我国会计准则中的应用及思考

1、公允价值在我国会计准则中的应用及思考    关键词:公允价值,会计准则,运用 一、公允价值的概念 对于公允价值,国际会计准则委员会以及各国的会计准则制定部门都发布了自己所认定的定义,这些定义大同而小异。 1995年国际会计准则委员会定义为“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。 2002年2月,美国财务会计准则委员会定义为“在自愿各方之间进行的现行交易(即非被迫或清算交易)中,购买(或发生)或出售(或清偿)资产(或负债)的金额。” 2006年2月,我国企业会计准则一基本准则规定:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易

2、中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。” 二、公允价值的起源及在我国的运用历程 (一)公允价值的起源 从现有文献来看,公允价值会计应该最早起源于法德的会计模式。1673年法国政府当时要求引入采用公允价值计量的年度资产负债表,以作为保护经济实体免于破产的手段。这种基于国家控制经济实体的会计模式后来被其他国家所仿效,并且后来被纳入了1807年的拿破仑商法典。这种属于“成文法”体系的会计模式在德国1870年统一之后又得到了极大的发展,但是,其重心从市场价值转向了历史成本。 20世纪80年代以来,以自由竞争和金融自由化为基调的金融革命席卷了整个西方发达国家,他们纷纷放宽或取消对

3、利率的管制,致使汇率、利率以及证券价格发生了难以预计的波动,使得企业和投资者开始广泛地寻求某种可以规避市场风险的工具,客观上促成了衍生金融工具的出现与发展。衍生金融工具的出现与迅猛发展在一定程度上使得传统的历史成本计量模式毫无用武之地,从而促使公允价值在公认会计原则中得以广泛运用。 (二)公允价值在我国的运用历程 公允价值在我国的发展与运用大体可分为四个阶段:1.历史成本占绝对主导地位的阶段(1992年至1997年)。1992年11月我国发布了企业会计准则基本准则,确定了历史成本计量模式的主导地位。在这个阶段,我国只在基本准则中规定了实际成本(即历史成本)一种计量属性,这是区别于西方各国和国际

4、会计准则委员会的概念框架的一大特色;2. 培养公允价值观念的阶段(1998年至2000年)。公允价值作为计量属性,首次正式出现在 1998 年 6月颁布的企业会计准则债务组,并在后来所发布的企业会计准则非货币性交易和企业会计准则投资也得到广泛的运用;3.回避公允价值计量的阶段(2001年至2005年)。2001 年 1 月我国发布并修订了八项会计准则,取消公允价值在三项准则的运用,并改按账面价值计量。值得注意的是,在这个阶段,由公允价值向账面价值的转变,并非表明我国对公允价值的态度开始发生转变,而主要是为了规范我国资本市场的会计秩序,遏制资本市场中利用债务重组、资产置换等包装上市的违法违规行为

5、而加以规定的;4. 大范围采用公允价值的阶段(2006年至今)。2006年3月15日,财政部发布了企业会计准则体系,导入公允价值计量属性。新会计准则体系在金融工具四项准则、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均采用了公允价值计量。 (三)公允价值在我国会计准则中运用的动力 首先,我国市场经济的发展和完善是推行公允价值会计的基础和前提。社会主义市场经济的建立和发展成为我国推行公允价值会计的基础和前提,并随着我国市场经济的不断发展与完善,公允价值运用的范围也会越来越广泛。 其次,我国资本市场的发展和壮大、公司治理的加强和法制建设的完善为公允价值的应用提供了保障,为在我

6、国会计实务中拓展公允价值的应用范围奠定了坚实的基础。 并且,新交易和新工具的不断涌现是推动公允价值应用的直接动力。自我国改革开放以来,已产生了多种衍生金融工具。由于衍生金融工具不要求初始净投资,或者要求很少的净投资,历史成本对其无能为力,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。因此,诸如衍生金融工具的新交易和新工具的不断涌现,直接推动了公允价值在我国的运用。 在会计准则国际化方面,不断加强与国际财务报告准则的协调和趋同是我国采用公允价值的重要推动力量。 三、公允价值在我国会计准则的运用现状 在新会计准则体系中,一个最大的变化是广泛应用了公允价值计量,这相对于原先的会计实务都是革命性的变化,主

7、要体现在下列各项会计准则中: (一)基本准则 企业会计准则基本准则虽然提出了公允价值计量属性,但是,仍在强调公允价值计量的可靠性,并且历史成本仍然占据主导地位。 (二)债务重组 新债务重组准则规定,对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量,且与原账面金额之间的差额计入当期损益。        (三)非货币性资产交换 新的非货币性资产交换会计准则重新引入了公允价值的概念,但该准则明确规定了采用公允价值计量的条件(即该项交换具有商业实质),并要求换入资产或换出资产的

8、公允价值能够可靠计量。但是,会计准则关于公允价值计量的估值技术在实务中缺乏可操作性,从而难以保证公允价值计量的可靠性。 (四)四项金融工具会计准则 在新会计准则体系中,公允价值的广泛运用,更多的是体现在新发布的四项金融工具会计准则上,即金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移和金融工具列报和披露。这四项金融工具会计准则对公允价值的估值技术规定最为详细,明确把公允价值的估计方法区分为存在活跃市场的情形和不存在活跃市场的情形,但是,该准则对公允价值的估值技术也只是做出了原则性的规定,并且在会计实务中运用同样缺乏可操作性。 (五)投资性房地产 在投资性房地产的后续计量中,我国新准则规定了历史成本模

9、式和公允价值模式。但同时得满足两个条件:(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这两个条件实质上只允许采用活跃市场的价格作为公允价值的估计,而禁止了采用其他具有较多主观假设的估值技术来确定公允价值。但是,如何判断一个城市(即房地产所在地)的房地产市场是否为活跃市场,新准则并没有给出具有可操作性的指导性意见。 (六)非同一控制下的企业合并 我国企业合并会计准则按照合并双方是否处于同一控制下,把企业合并分为处于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下

10、的企业合并,仍采用历史成本计量模式,以避免利润操纵行为。对于非同一控制下的企业合并,该准则规定,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。 (七)生物资产 该项准则对于我国来说是一项全新的会计准则,主要用于规范与农业生产相关的生物资产的相关处理。 四、对公允价值在我国会计准则中应用的思考 当前,我国还处于树立公允价值的理念阶段,还没有全面考虑其现实的可操作性,具体如何进行公允价值的计量操作已成为我国会计界的一大难题。另外,由于新会计准则从 2007 年才开始采用,因此,公允价值对我国会计实务的实际影响以及所引起的

11、经济后果,有待于进一步的实证检验与评估。 尽管公允价值在我国的运用和发展并不是一帆风顺,但是,公允价值会计是国际潮流,大势所趋,因此,在对待公允价值的态度上,我们不能排斥公允价值,应在充分考虑我国具体经济环境与条件,对现行会计实务进行循序渐进的局部改革,不断地改进现行的历史成本会计模式,逐步迈向公允价值会计。在现在的经济环境与条件下,作者认为我们可以从以下几方面进行努力: (一)各方面的配套改革同步进行 当前,我们对公允价值的认识出现的一些扭曲,问题不在公允价值本身,而是由于资本市场监督的相关配套制度不完善所造成的。单单依靠在会计准则中回避公允价值计量,只会迫使某些利益集团改变其盈余操纵的手段

12、,而不能从实质上提高我国会计信息的质量。因此,要想积极稳步地推进我国公允价值会计的发展,以使实施公允价值会计的风险最小化,同步进行各方面的配套改革显得额外重要。 这些配套措施包括执行会计准则所涉及的各种要素,如公司治理结构、内部控制制度、独立审计、经理人市场、法律诉讼机制以及资本市场监管机制等,这些要素直接关系到公允价值会计能否被恰当地执行。 (二)加强以财务报告为目的的资产评估的理论研究,提高资产评估人员的业务素质和专业技能 在公允价值估计不是基于可观察的市场价格的情况下,公允价值计量更多是依赖于各种估值技术,而现值技术以及其他估值技术的运用专业性很强,需要有专业技术高超、诚信的资产评估师队

13、伍。 (三)提高会计人员的业务素质和专业判断能力 与其他计量属性相比,公允价值会更多地体现会计人员的专业水准和职业判断要素,会计人员的职业判断水平成为公允价值估值结果形成过程中的重要影响因素。另外,公允价值在我国的运用还取决于有关公允价值的基本会计理论的发展以及包括会计准则制定者在内的各个相关领域内的人士对公允价值的认识与理解程度。 (四)维护注册会计师审计的独立性,提高注册会计师审计的质量,充分发挥注册会计师的独立鉴证职能对公允价值估计的独立鉴证是推行公允价值计量的重要组成部分。在金融工具变得越来越多样化和复杂化,而公允价值在财务报告中得到更多采用的背景下,独立鉴证显得尤为重要。我国去年颁布

14、的注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计为公允价值会计的实施提供了重要保障。 参考文献: 1吴水澎.中国会计理论研究M.中国财政经济出版社,2000 2罗胜强.公允价值会计实证研究D.厦门大学,2007 3冯淑萍. 中国的会计改革与发展J. 中国注册会计师,2002(12):9-13.        4冯淑萍. 关于我国当前环境下的会计国际化问题J. 会计研究,2003(2):2-7. 5冯淑萍. 关于我国当前环境下的会计国际化问题J. 会计研究,2003(2):2-7. 6谢诗芬.公允价值会计问题纵横谈J.财会月刊,2003(2):12-16 7罗胜强. 公允价值会计:理论分析与经验证据J.财经理论与实践,2006(5):61-67. 8罗胜强. 我国会计的国际化进程、特点与动因J.山西财经大学学报,2007(3)132-136. 9葛家澎.关于会计计量的新属性一公允价值J.上海会计,2001(1):3-6 10谢诗芬.现值会计计量属性的理论基础及其启示J财经研