关于资产负债表项目分类标准的探讨

1、关于资产负债表项目分类标准的探讨摘 要 IASB&FASB提出的财务报表列报新的分类标准，将引发一场财务报表列报模式的变革。我国应当结合新兴市场经济国家的实际情况，通过深入分析影响财务报表列报模式的环境因素，充分认识这场变革对我国现行财务报表列报框架的影响，协调好各方利益相关者之间的关系，采用循序渐进的原则来应对。 关键词 资产负债表；项目分类标准；财务报表列报；国际财务报告准则 中图分类号 F230 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2013）12- 0009- 04 国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，将会

2、计准则问题提到了前所未有的高度。国际会计准则理事会（IASB）采取了一系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。2008年10月，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了财务报表信息列报的初步观点（以下简称初步观点），对现行财务报表，尤其是资产负债表表内信息分类标准进行了“颠覆式”的变革，提出了资产负债表项目分类标准的新观点。只有了解资产负债表项目分类标准要求的制度变迁，才能对初步观点进行合理的评价，也才能对资产负债表的未来发表中肯观点，并为我国会计准则与国际财务报告准则（IFRS）的持续趋同提出建设性意见。因此，本文的目的在于：通过对资产负债表项目分类标准制度变迁的梳理，

3、在对初步观点关于资产负债表项目分类标准的新观点客观评价的基础之上，提出我国在应对资产负债表项目分类标准变革中应该注意的问题。 1 资产负债表项目分类标准：一个制度变迁的梳理 1.1 IASB对资产负债表项目分类标准的规范要求 1997，IASB正式发布了国际会计准则第1号财务报表列报（IAS1），该准则取代了1994年的IAS13流动资产及流动负债的列报，更加具体规范地指出：“每个企业均应依据其经营的性质，确定是否在资产负债表表内将流动和非流动资产、流动和非流动负债作为独立的类别列报。本准则的57段及65段适用于作这种区分时的情况。当企业选择不做这种分类时，则资产和负债应大致按其流动性顺序列报

4、”，至此以后，在“资产=负债+所有者权益”会计恒等式的基础上，以会计要素和流动性相结合的划分标准成为了各国普遍流行的资产负债表项目分类标准。 IAS1中对资产负债表项目按照流动性分类并未作出强制性规定，针对银行、保险等金融类公司，其编制的财务报表应该与IAS1的规定保持基本一致，但是具体要求则需要遵照国际会计准则第30号银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息中的规定：“按照性质划分和排列资产和负债，并要反映各自的流动性”，这就是说金融类企业的资产负债表可以按照金融和非金融资产、金融和非金融负债来进行分类，在此基础上再按照流动性列示。 IASB分别于2003年、2005年和2007年对IAS1进

5、行了3次修订，但至目前为止IAS1对于资产负债表项目分类标准的总体原则始终没有改变，只是在强制性程度和具体表述上有所变化。2007年修订版要求：“主体应根据第66段至76段所述情形在其财务状况表中将流动和非流动资产、流动和非流动负债作为单独的类别列报，除非按流动性列报提供的信息是可靠的，并且更为相关。当应用这种例外情况时，主体对所有资产和负债应大体按其流动性顺序列报”。由此可见，IASB始终要求按照流动与非流动的分类标准对资产、负债项目进行分类列报。现有的国外关于资产负债表分类标准的研究文献大都是围绕会计要素和流动性相结合的分类标准展开的，例如，William D. H.（1966）讨论了在资

6、产负债表中如何按流动性对项目进行分类的问题；Hopkins P. E.（1996）研究了在资产负债表中负债和所有者权益的划分问题。 此外，在国际会计准则第21号汇率变动的影响（IAS21）、国际会计准则第29号恶性通货膨胀经济中的财务报告（IAS29）中提出了在特定情况下资产负债项目也可以按照货币性项目和非货币性项目的要求进行分类列示。 1.2 我国会计准则（制度）对资产负债表项目分类标准的规范要求 1992年11月30日，财政部发布了企业会计准则基本准则（财政部部长令第5号），正式以会计准则的形式明确了资产负债表项目以流动性为基础分类。即资产分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他

7、资产；负债分类为流动负债和长期负债。1992年12月，财政部根据企业会计准则基本准则制定颁布的分行业会计制度，也是以此基础对资产负债表项目进行分类的。2000年12月29日，财政部发布的企业会计制度（财会200025 号）仍然延续了这一做法。 1999年6月28日，财政部发布了企业会计准则非货币性交易（2001年、2006年分别进行了修订），在这一具体准则中首次提出了货币性和非货币性项目的分类标准，要求企业按照既定的标准将资产负债项目划分为货币性项目和非货币性项目，以便判断交易是否属于非货币性交易，但并没有要求改变资产负债表项目列报时以流动性为基础的分类标准。 2006年2月15日，财政部颁布

8、了企业会计准则2006（以下简称新会计准则，此前财政部发布的会计准则简称原会计准则），迅速提升了中国会计实务标准的高度，填补了境内外会计信息沟通的鸿沟，使中国会计实务实现了与国际财务报告准则的国际趋同。在原会计准则和企业会计制度下，资产负债项目只有2种分类标准，即流动与非流动、货币性与非货币性。在新会计准则下，上述2种分类标准的相关内容均发生了变化，而且随着会计理念由利润表观转向资产负债表观，金融工具准则逐渐成为资产负债表观的核心内容之一。企业会计准则第22号金融工具确认和计量提出了金融工具、金融资产、金融负债等概念，据此可将资产负债项目划分为金融与非金融项目。资产负债项目也因此出现了第三种分

9、类标准，即金融与非金融项目。当然，这一分类标准也只限于在金融工具确认和计量时使用，对于财务报表列报则不受此影响。 2 关于资产负债表项目分类标准的观点与评论 2.1 按照金融与非金融项目分类标准编制资产负债表 从20世纪80年代开始，金融自由化的浪潮在全球范围内迅猛发展，大量的创新金融工具不断出现，金融市场也因此蕴含了巨大的金融风险。尤其是衍生金融工具的发展，已经使我们看到一起又一起触目惊心的金融风波，如巴林银行的倒闭、大和银行纽约分行的停业等等。应该说，尽管发生这些金融风波的原因很多，但财务报表在金融工具方面没有满足报表使用者的需要（如以前衍生金融工具一直在表外核算）也是其中原因之一。因此，

10、IASB和各主要国家的会计准则制定机构在近几年来一直致力于完善金融工具会计准则，从财务报告角度，为防范金融风险提供充分、相关的信息。 随着金融工具相关准则的进一步完善，一些学者提出了按照金融与非金融项目分类标准编制资产负债表和金融工具明细表的观点。持这种观点的人认为，按照金融与非金融项目分类标准编制资产负债表和金融工具明细表，符合资产负债表观的基本理念，适应经济业务的发展需要，有助于企业提高对金融风险的认识。充分披露金融风险，并加强金融工具的风险管理，无论在理论上和现实上都有很高的价值。其实，按照金融与非金融分类标准来编制资产负债表，实践中已有应用。在各国政府的国民经济核算体系中采用了按金融与

11、非金融对资产负债项目分类的方法，例如，国际投资头寸表的编制。 本文认为，这种观点更多侧重于风险控制，对于金融项目较多的企业而言，是很有意义的，而对于金融项目较少的企业则不但没有意义，反而可能导致对企业财务状况的误解。由于其适用范围不具有广泛性，因此也很难得到普遍认可。 2.2 按照核心与非核心项目分类标准编制资产负债表 为回应社会各界对企业财务报告缺陷的批评，1994年，美国注册会计师协会理事会下设的企业报告特别委员会公布了其历时3年完成的改进企业报告。研究报告发表后，在美国乃至国际会计界引起了较大反响，引发了会计理论界和实务界对财务报告改进的大讨论。该研究报告中涉及财务报表项目分类标准的内容

12、主要是提出了财务报表项目应区分核心业务和非核心业务的观点。按照这种观点，核心业务包括正常业务和经常业务；非核心业务包括非常业务和偶发业务。该报告试图通过这种新的分类标准，尽量消除非常项目、偶发项目对财务报表数据的影响，给报告使用者判断企业在持续经营条件下财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势提供更加直接、相关的信息。 划分核心业务和非核心业务，涉及到资产负债表、利润表和现金流量表。对资产负债表的影响是：资产负债项目将为划分为核心资产、非核心资产、核心负债、非核心负债。 该种观点认为，按照核心业务与非核心业务划分财务报表项目，有助于报表使用者预测企业正常经营活动的发展趋势，使财务报告从单纯反映历

13、史发展到面向未来，从而为报表使用者提供更有用的信息。 由于该种观点是由美国会计界提出的，考虑更多的是美国财务报表使用者的需求，并且当时全球大多数国家经济发展水平与美国相比差距较大，因此体现出较强的超前性，并未得到各国会计界的普遍认同，IASB在对会计准则修订时也并未采纳该项建议。 2.3 按照业务（经营与投资）、筹资项目分类标准编制资产负债表 从2004年开始，IASB与FASB决定开展一项名为“财务报表列报”的联合项目。该项目的第一阶段已经结束，IASB于2007年9月发布了修订后的国际会计准则第1号财务报表列报。 2008年10月，该项目第二阶段的研究成果形成了一份名为财务报表列报的初步观

14、点的讨论稿，并由IASB公开征求意见。初步观点提出了按照业务活动（包括经营和投资活动）和筹资活动对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分类的观点，旨在加强报表之间的内在联系，提供更清晰的信息，便于报表使用者（主要是外部投资者）根据财务报表进行投资决策。 按照初步观点，资产或负债项目首先要分为业务和筹资2大组。业务组中又划分为经营和投资2大类别。经营类项目包括企业管理层认为与企业业务活动的核心目的相关的业务资产和业务负债。投资类项目包括企业管理层认为与企业业务活动核心目的不相关的业务资产和业务负债。筹资组划分为筹资资产和筹资负债2个类别，筹资资产和筹资负债是管理层认为可以为企业业务活动及其他活

15、动提供筹资的金融资产和金融负债。每类资产或负债项目将分为短期和长期2个子类别，除非企业基于流动性的列报提供的信息更相关。初步观点建议的财务报表项目分类具体格式见表1所示。 从初步观点的内容分析来看，初步观点中关于报表项目分类的意见实际上借鉴了1994年的改进企业报告的观点，是核心与非核心分类标准的进一步延伸和完善。报表分类标准发展至此，可以说已经兼顾了各方的意见，尤其对于财务报表使用者的需求来说，给予了最大程度上的满足。按照初步观点编制的资产负债表，应该能够比以往任何一种观点提供更多相关性信息。在这种观点下，报表使用者可以轻易获取经营类净资产、投资类净资产和筹资类净资产，以及相关类别损益、现金

16、流的变动情况，使主体在财务报表中提供描绘经营活动内在一致的财务图景信息。这样，既可以明晰不同财务报表项目间的关系，又能使财务报表尽可能相互补充。不过，提供更多相关性信息必然要付出更多的信息加工成本，因此说，这种观点是否符合成本效益原则还需要进一步探讨。 针对初步观点，财政部会计司在一方面组织国内会计理论界与实务界研究、讨论的同时，于2009年9月2日发布了企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿），提出了我国企业会计准则持续全面趋同的基本原则、内容和时间安排，表明了中国政府在中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同问题上的基本态度和立场。中国赞同在财务报表中引入其他综

17、合收益，但不宜大幅度改革现有财务报表的内部结构和列报项目。因为现有的财务报表列报结构和项目在实务中应用良好，似无必要进行较大的结构性调整，如果对报表列报作出重大修改，法律上也存在某些障碍。 3 我国在应对资产负债表项目分类标准变革中应注意的问题 3.1 充分认识初步观点对我国现行财务报表列报框架的影响 客观地说，初步观点对改进财务报表列报模式的建议是科学的。它能够有效地在三大报表之间实现更好的勾稽关系，将价值创造（业务活动）方面的信息与募集和筹措资金（筹资活动）方面的信息很好地体现于三大报表的分类中。并且能够最大限度地满足报表使用者进行决策的信息需求。但是，初步观点的前提是满足成熟市场中理性投

18、资者进行投资决策的信息需要。然而，我国目前市场成熟度不高，投资者理性程度不够，依赖财务报表进行投资决策尚未完全形成主流，财务报表的作用更主要是用于企业业绩的考核与评估。若按讨论稿提出的方案改变报表结构和项目，将给企业带来较高的信息转换成本，甚至涉及对我国现行法律、法规的修订问题。 3.2 深入分析影响资产负债表项目分类标准确定的环境因素 资产负债表项目分类标准确定不仅与经济环境、信息化水平关系密切，而且需要得到全球公认。 不同经济环境，不同的经济发展水平，对财务报表使用者的需求影响很大。可以预见，随着世界各国经济的发展，报表项目分类标准也会进一步发展。因此，并不存在一项永久不变的分类标准。如流动与非流动的分类标准持续时间最长，但仍然要面临新的分类标准的挑战。此外，在信息化高速发展的当代，财务信息的获取、加工和披露都离不开信息化的支持。信息化水平较高的国家，财务报表项目分类标准的改变，可能受到的影响也相对较小，反之，信息化程度较低的国家，就可能增加更多的执行成本。 随着全球经济一体化进程的加快，会计准则的国际趋同获得了极快的发展，主要国家和经济体的会计准则制定机构都在实施或准备实施会计准则趋同计划。在这种形势下，对财务报表信息披露影响至关重要的项目分类标准，绝非个别国家能够直接左右的，需要获得全球主要经济体的一致认同。 3.3 协调好各方利益相关者之