刍议企业合并形成长期股权投资初始计量会计处理与税法差异

1、刍议企业合并形成长期股权投资初始计量会计处理与税法差异    关键词 长期股权投资;企业合并;税法;会计准则 doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 05 . 014 随着2006年企业会计准则第2号长期股权投资(以下简称新准则),国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知(国税发2006第56号)、关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知(国税发2006第1043号)等相关税收法规和会计准则的陆续出台,以及自2008年1月1日起中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的颁布实施,

2、长期股权投资业务的会计处理与纳税申报在初始投资成本确认、投资收益以及处置损益等方面出现了较大差异,产生了一系列纳税调整问题。本文拟对通过企业合并形成的长期股权投资在初始计量阶段的会计处理与纳税申报之间的差异进行分析。 一、关于处理税法与会计差异的基本思路 由于会计准则与税法在制定的出发点和基本原则,对会计信息质量要求以及会计计量属性等方面不同,导致两者在资产、负债、收益、费用损失的确认和计量等方面存在很大差异。如何处理这种差异存在3种模式: 1. 以英美为代表的会计准则与税法完全分离模式 在这种模式下,会计准则与税法完全分离,会计方法的选择可以完全不受税法的限制,税法也不认可会计选用的具体处理

3、方法,允许会计利润与应纳税所得额之间存在较大差异,税法也没有强制要求对企业的会计行为进行系统、完整的规范。 2. 以法国为代表的会计准则与税法统一模式 在这种模式下,会计准则与税法在内容上相互统一,不允许存在差异,会计方法的选择应满足有关税款计算的需要,会计利润与应纳税所得额之间不存在重大差异,计税时一般直接将会计核算结果作为税款计算的主要依据。 3. 我国采用的会计准则与税法适度分离模式 在这种模式下,会计准则与税法实行适度分离,即企业在进行会计核算时应按照会计准则的要求进行会计要素的确认、计量和记录,在会计准则与税法的确认、计量要求不一致的情况下,不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金

4、额;但企业在进行纳税申报时,必须按税法的要求对会计处理与税法规定不一致的情况进行纳税调整。 二、新会计准则与税法相关规定的差异 1. 新会计准则的相关规定 新准则规定,企业合并形成的长期股权投资,分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并。对同一控制下企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积。非同一控制下的企业合并中,投资方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资

5、成本。企业合并成本包括投资方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 2. 税法的相关规定 税法规定,对企业以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税;对企业以自己使用过的机器设备进行对外投资的,应按视同销售进行处理并征收增值税,但如果销售价格未超过原值,可免征增值税;对企业以非货币性资产进行对外投资的,无论该合并是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并,均应在交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项业务进行所得税处理;投资资产按照以下方法确定成本:通过支付

6、现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除,但企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本准予扣除。 3. 产生上述差异的原因分析 新准则之所以对同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并采取不同方法确认初始投资成本,原因在于:(1)同一控制下的企业合并各方受到同一集团企业的控制,因而这种合并的发生往往并不遵循市场理念,而是由于某种特殊原因造成的(如这种合并可能对合并方并不利,但对整个集团企业有利),其账务处理也不符合一般的会计处理程序。如果允许投资方将

7、付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本,由于合并各方受到同一企业的控制,就很有可能出现双方对投资方付出资产的公允价值评估不够公允(有可能高估也可能低估,这取决于集团企业整体利益的需要),造成会计信息失真。(2)同一控制下的企业合并各方是相互独立的,这种合并的发生遵循市场理念, 其账务处理也符合一般的会计处理程序,允许将投资方付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本也不会影响会计信息的真实性。而税法对企业合并并不进行分类,统一以付出资产的公允价值和支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本,原因在于税法主要为满足依法足额征税的需要而制定,关注的重点自然与会计准则不同,采用以付

8、出资产的公允价值作为确认换入长期股权投资成本的基础自然是最合理的。        三、相关业务应用举例 1. 同一控制下企业合并举例 2009年1月,A公司收购B公司(A、B公司同属同一集团)所持有的C公司100%股权,并于当日起对C公司实施控制。合并日C公司的所有者权益总额为4 404万元,A公司所有者权益总额为6 000万元,其中股本4 000万元,盈余公积1 400万元,资本公积550万元,未分配利润50万元。A公司向B公司支付的对价为:银行存款3 431万元;库存商品一批,1 000万元,公允价值1 400

9、万元;旧设备一台,原价800万元,累计折旧400万元,公允价值500万元;房产一处,原价900万元,累计折旧300万元,公允价值700万元。A公司的会计处理为: 借:长期股权投资C公司4 404 累计折旧 700 资本公积 550 盈余公积 750 贷:库存商品 1 000 应交税费应交增值税(销项税额) 238(1 400×17%) 固定资产设备 800 房屋900 应交税费应交营业税 35(700×5%) 由于会计与税法存在差异,企业应进行所得税的纳税调整: 调增应纳税所得额=(1 400-1 000) (500-400) (700-600-35)=565(万元)。 长

10、期股权投资的计税成本为3 413 1 400 500 700 238 35=6 286(万元)。 2. 非同一控制下企业合并举例 2009年1月,A公司以一处房产和银行存款200万元对B公司进行投资(A、B公司为不属同一控制下的两个独立企业),占B公司60%的股权,该房产原值为8 000万元,已经计提累计折旧500万元,未提取固定资产减值准备,公允价值为7 600万元,投资时A公司资本公积为500万元,盈余公积为200万元,B公司所有者权益总额为14 000万元,A公司的会计处理为: 借:固定资产清理7 500 累计折旧500 贷:固定资产 8 000 借:长期股权投资B公司7 800(7 600 200) 贷:固定资产清理7 500 银行存款200 营业外支出100 会计与税法不存在差异,企业无须进行纳税调整。 主要参