第2章审计职业规范体系

1、.第二章 审计职业规范体系.学习目标：学习目标： 理解注册会计师执业准则的概念和作用理解注册会计师执业准则的概念和作用 了解美国公认审计准则的产生、意义和内容了解美国公认审计准则的产生、意义和内容 理解中国注册会计师执业准则体系的意义、框架理解中国注册会计师执业准则体系的意义、框架结构和基本内容结构和基本内容 理解注册会计师职业道德的概念、意义理解注册会计师职业道德的概念、意义 掌握我国注册会计师职业道德规范的主要内容掌握我国注册会计师职业道德规范的主要内容 理解会计师事务所质量控制的概念、作用理解会计师事务所质量控制的概念、作用 了解我国会计师事务所质量控制准则的基本内容了解我国会计师事务所

2、质量控制准则的基本内容 理解注册会计师后续教育的概念、意义理解注册会计师后续教育的概念、意义 了解我国注册会计师后续教育规范的基本内容了解我国注册会计师后续教育规范的基本内容.审计准则的产生审计准则的产生1、审计准则的产生诱因、审计准则的产生诱因麦克森麦克森罗宾斯案罗宾斯案麦克森麦克森罗宾斯公司是纽约证券交易所的公开罗宾斯公司是纽约证券交易所的公开上市公司，一直由普华永道会计师事务所实施审计，上市公司，一直由普华永道会计师事务所实施审计，并发表了其财务状况和经营成果并发表了其财务状况和经营成果“正确、适当正确、适当”的的审计意见。审计意见。 1938年初，债权人米利安年初，债权人米利安汤普森在

3、与其进汤普森在与其进行往来的过程中，怀疑其制药原料的存货有虚假，行往来的过程中，怀疑其制药原料的存货有虚假，并提出不提供原材料存在的审计证据，就拒绝认并提出不提供原材料存在的审计证据，就拒绝认购购300万美元的债券。于是美国证券交易委员会开万美元的债券。于是美国证券交易委员会开始对其进行调查，调查结果如下：始对其进行调查，调查结果如下： .（1）1937年年12月月31日合并资产负债日合并资产负债表披露的总资产表披露的总资产8700万美元中，有万美元中，有1907.5万美元是虚构资产，其中虚构万美元是虚构资产，其中虚构存货存货1000万美元。万美元。 （2）1937年的合并利润表上虚年的合并利

4、润表上虚假销售收入和毛利分别达到假销售收入和毛利分别达到1820万万美元和美元和180万美元。万美元。 （3）窃取公司领导岗位的有犯）窃取公司领导岗位的有犯罪前科的罪前科的菲利普菲利普科斯特科斯特与他人共与他人共同贪污公司巨款。同贪污公司巨款。.此次审计的明显缺陷主要是：此次审计的明显缺陷主要是：A、对应收账款没有实施函证程序；、对应收账款没有实施函证程序；B、对存货没有实施盘点程序；、对存货没有实施盘点程序；C、对内部控制没有进行评价。、对内部控制没有进行评价。D、此次事件对审计职业界产生以下影响：、此次事件对审计职业界产生以下影响：（1）职业界开始思考如何保证审计人员具备起码）职业界开始思

5、考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施工作中有明确的指南可资的专业素质，并在实施工作中有明确的指南可资遵循，以保证审计质量。遵循，以保证审计质量。于是，审计准则的制订于是，审计准则的制订便成为民间审计职业界的迫切任务。便成为民间审计职业界的迫切任务。（2）职业界采取了一些措施，）职业界采取了一些措施，如通过盘点确定存如通过盘点确定存货数量；货数量；对应收账款直接进行询证；对应收账款直接进行询证；审计报告区审计报告区分为范围段和意见段；分为范围段和意见段；评价内部控制的设计和运评价内部控制的设计和运行等。行等。.第一节第一节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 注册会计师执业准则是注册

6、会注册会计师执业准则是注册会计师长期工作实践和理论研究的结计师长期工作实践和理论研究的结晶。晶。它既是注册会计师执业时必须它既是注册会计师执业时必须遵循的行为规范，遵循的行为规范，又是社会衡量、又是社会衡量、评价和监督注册会计师工作质量的评价和监督注册会计师工作质量的依据。依据。. 制订注册会计师执业准则是各国制订注册会计师执业准则是各国注册会计师职业界致力于其工作标注册会计师职业界致力于其工作标准化建设，提高注册会计师执业水准化建设，提高注册会计师执业水平的共同举措。平的共同举措。是否制订实施注册是否制订实施注册会计师执业准则也已成为判定一个会计师执业准则也已成为判定一个国家民间审计职业发展

7、水平的重要国家民间审计职业发展水平的重要标志标志。.一、注册会计师执业准则的概念和作用一、注册会计师执业准则的概念和作用(一一)注册会计师执业准则的概念注册会计师执业准则的概念 注册会计师执业准则，又称独立注册会计师执业准则，又称独立审计准则、独立审计标准，是指会计审计准则、独立审计标准，是指会计师事务所和注册会计师在执业过程中师事务所和注册会计师在执业过程中必须遵循的技术行为规范，必须遵循的技术行为规范，是衡量注是衡量注册会计师工作质量的权威性标准，是册会计师工作质量的权威性标准，是注册会计师职业规范体系的重要组成注册会计师职业规范体系的重要组成部分。部分。.包含以下基本含义：包含以下基本含

8、义： 1注册会计师执业准则是规范注册会计师注册会计师执业准则是规范注册会计师的行为准则。的行为准则。 2注册会计师执业准则既对注册会计师的注册会计师执业准则既对注册会计师的业务素质提出要求，同时也向社会提供了业务素质提出要求，同时也向社会提供了注册会计师工作质量保证。注册会计师工作质量保证。 3注册会计师执业准则是通过注册会计师注册会计师执业准则是通过注册会计师执行业务程序体现出来的。执行业务程序体现出来的。 4注册会计师执业准则是注册会计师发表注册会计师执业准则是注册会计师发表意见提出结论的客观依据。意见提出结论的客观依据。.(二二) 注册会计师执业准则的作用注册会计师执业准则的作用1有利于

9、提高注册会计师工作质量。有利于提高注册会计师工作质量。 注册会计师执业准则对注册会计师的注册会计师执业准则对注册会计师的任职条件、业务能力及其在工作中应保持任职条件、业务能力及其在工作中应保持的职业谨慎等作出了规定的职业谨慎等作出了规定，这为保证注册，这为保证注册会计师工作的质量创造了条件。同时，会计师工作的质量创造了条件。同时，注注册会计师执业准则对注册会计师工作的基册会计师执业准则对注册会计师工作的基本程序和方法，以及工作报告的撰写方式本程序和方法，以及工作报告的撰写方式和要求等也作了详细规定，和要求等也作了详细规定，使注册会计师使注册会计师工作有了统一的执行规范和标准，从而有工作有了统一

10、的执行规范和标准，从而有助于工作质量的提高。助于工作质量的提高。.2有利于社会了解注册会计师工作，有利于社会了解注册会计师工作，赢得社会公众的信任。赢得社会公众的信任。 制定实施注册会计师执业准则，制定实施注册会计师执业准则，使社会能够了解注册会计师工作的基使社会能够了解注册会计师工作的基本要求，有助于加强注册会计师职业本要求，有助于加强注册会计师职业规范管理，维护行业整体形象，从而规范管理，维护行业整体形象，从而赢得社会公众的信赖赢得社会公众的信赖。.3有利于明确注册会计师的责任，维有利于明确注册会计师的责任，维护会计师事务所和注册会计师的合法护会计师事务所和注册会计师的合法权益。权益。 注

11、册会计师执业准则规定了注册注册会计师执业准则规定了注册会计师责任的最低要求。会计师责任的最低要求。当注册会计当注册会计师受到不公正的指责和控告时，师受到不公正的指责和控告时，执业执业准则就成为划清责任界限、评判执业准则就成为划清责任界限、评判执业质量的重要依据。质量的重要依据。注册会计师可以利注册会计师可以利用执业准则来保护自身的合法权益。用执业准则来保护自身的合法权益。.4有利于推动审计理论的研究，促进审有利于推动审计理论的研究，促进审计经验的交流。计经验的交流。 注册会计师执业准则是注册会计注册会计师执业准则是注册会计师实践工作经验的总结和升华。师实践工作经验的总结和升华。注册注册会计师执

12、业准则的制定实施和发展，会计师执业准则的制定实施和发展，可以促进审计理论水平的提高。并且可以促进审计理论水平的提高。并且通过各国执业准则的协调，有利于推通过各国执业准则的协调，有利于推动国际间的审计经验和学术交流，促动国际间的审计经验和学术交流，促进全球经济的共同繁荣和发展。进全球经济的共同繁荣和发展。.二、美国一般公认审计准则二、美国一般公认审计准则 在审计发展史上，最早出现的审计准则在审计发展史上，最早出现的审计准则就是独立审计准则，就是独立审计准则，美国是世界上颁布独美国是世界上颁布独立审计准则最早的国家。其后，无论是国立审计准则最早的国家。其后，无论是国际审计准则的制定，还是其他各国独

13、立审际审计准则的制定，还是其他各国独立审计准则的建立，都深受其影响。计准则的建立，都深受其影响。因此，了因此，了解美国的一般公认审计准则十分必要。解美国的一般公认审计准则十分必要。. 美国公认审计准则的内容范围有狭美国公认审计准则的内容范围有狭义和广义之分。从狭义上讲，它仅仅义和广义之分。从狭义上讲，它仅仅指公认审计准则（指公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards，缩，缩写为写为GAAS）；从广义上讲，公认审）；从广义上讲，公认审计准则还包括解释、补充或延伸计准则还包括解释、补充或延伸GAAS的审计准则说明书的审计准则说明书（Statements

14、 on Auditing Standards, 缩写为缩写为SAS）。）。 .（一）一般公认审计准则（一）一般公认审计准则一般公认审计准则一般公认审计准则共有共有10条，其内容如条，其内容如下：下： (1)一般准则：主要是对审计一般准则：主要是对审计人员素质和行人员素质和行为的要求为的要求 审计必须由一位或多位经过充分技术培审计必须由一位或多位经过充分技术培训并精通业务的审计师执行；训并精通业务的审计师执行； 对一切与业务有关的问题，审计师均应对一切与业务有关的问题，审计师均应保持独立的精神状态；保持独立的精神状态； 在计划和实施审计工作和编写审计报告在计划和实施审计工作和编写审计报告时应恪守

15、应有的职业谨慎。时应恪守应有的职业谨慎。.(2)外勤工作准则：主要讲述实施审计行为准外勤工作准则：主要讲述实施审计行为准则则 审计师必须恰当地计划审计工作，并必审计师必须恰当地计划审计工作，并必须对任何助理人员予以适当督导；须对任何助理人员予以适当督导； 审计师必须获得被审计单位及其环境审计师必须获得被审计单位及其环境（包括内部控制）的充分了解，以便评估（包括内部控制）的充分了解，以便评估财务报表中源自舞弊或错误的重大错报风财务报表中源自舞弊或错误的重大错报风险，并设计进一步审计程序的性质、时间险，并设计进一步审计程序的性质、时间及范围；及范围； 审计师必须通过执行审计程序获取充分、审计师必须

16、通过执行审计程序获取充分、适当的审计证据，以便为对被审计财务报适当的审计证据，以便为对被审计财务报表发表意见提供合理的基础。表发表意见提供合理的基础。.(3)报告准则：是对编制审计报告的要求报告准则：是对编制审计报告的要求 报告应说明财务报表是否按照公认会计报告应说明财务报表是否按照公认会计原则编制；原则编制； 报告应说明本期采用的上述原则与前期报告应说明本期采用的上述原则与前期不一致的情况；不一致的情况； 除非报告另有说明，否则均可认为财务除非报告另有说明，否则均可认为财务报表的信息披露是合理充分的；报表的信息披露是合理充分的； 报告应对财务报表整体发表意见，或者报告应对财务报表整体发表意见

17、，或者声明不能发表意见。若不能发表整体意见，声明不能发表意见。若不能发表整体意见，则应说明其理由。在任何情况下，一旦审则应说明其理由。在任何情况下，一旦审计师的姓名与财务报表相关联，报告就应计师的姓名与财务报表相关联，报告就应明确说明审计工作的性质和所负责任的程明确说明审计工作的性质和所负责任的程度。度。.（二）（二） 审计准则说明书审计准则说明书 一般公认审计准则是对审计工作的原则性一般公认审计准则是对审计工作的原则性规定和总括要求，规定和总括要求，比较抽象，但它建立起了一个比较抽象，但它建立起了一个对审计工作质量要求的基本框架。为了帮助审计对审计工作质量要求的基本框架。为了帮助审计人员更好

18、地理解这些准则的含义和要求，便于其人员更好地理解这些准则的含义和要求，便于其执行和落实，美国注册会计师协会还以发布执行和落实，美国注册会计师协会还以发布审审计准则说明书的形式对其作出详细解降和说明计准则说明书的形式对其作出详细解降和说明，以指导审计人员解决在执行审计业务过程中遇到以指导审计人员解决在执行审计业务过程中遇到的一些较具体的问题。的一些较具体的问题。 一般公认审计准则和审计准则说明书一般公认审计准则和审计准则说明书是两个权威性文献，要求所有从事审计工作的人是两个权威性文献，要求所有从事审计工作的人员在情况许可的条件下都必须遵守。员在情况许可的条件下都必须遵守。.第二节第二节 中国注册

19、会计师执业准则中国注册会计师执业准则 在注册会计师执业准则由中国注册在注册会计师执业准则由中国注册会计师协会负责拟订，报经财政部批会计师协会负责拟订，报经财政部批准后施行，准后施行，因此，它具有行政法规的因此，它具有行政法规的性质。性质。中国注册会计师的职业规范体中国注册会计师的职业规范体系包括四个部分：系包括四个部分：注册会计师执业准注册会计师执业准则、质量控制准则、职业道德准则和则、质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则。后续教育准则。本节主要介绍中国注本节主要介绍中国注册会计师执业准则的内容。册会计师执业准则的内容。.一、中国注册会计师执业准则体系简介一、中国注册会计师执业准则体系简介

20、（一）中国注册会计师执业准则体系的意（一）中国注册会计师执业准则体系的意义义 从从1996年年1月月1日财政部批准实施第一日财政部批准实施第一批中国注册会计师独立审计准则开始批中国注册会计师独立审计准则开始，至，至2003年年4月止，已发布月止，已发布6批独立审计准则，批独立审计准则，共共48个项目，初步形成了注册会计师职业个项目，初步形成了注册会计师职业规范体系。规范体系。 但随着我国市场经济发展要求，原有但随着我国市场经济发展要求，原有的审计准则体系已不能适应我国实际情况的审计准则体系已不能适应我国实际情况和国际趋同的需要。因此，和国际趋同的需要。因此，财政部于财政部于2006年年2月月1

21、5日，发布了日，发布了48项中国注册会计师执项中国注册会计师执业准则，自业准则，自2007年年1月月1日起在境内会计师日起在境内会计师事务所施行。事务所施行。 . 此次发布的此次发布的“中国注册会计师执业中国注册会计师执业准则准则” 替代了我国原来的替代了我国原来的“独立审计准独立审计准则则”， 而不再对注册会计师的多种鉴证而不再对注册会计师的多种鉴证业务笼统地使用业务笼统地使用“审计审计”二字，二字，体现了体现了我国注册会计师业务发展多元化的需我国注册会计师业务发展多元化的需要，扩大了准则的适用范围。要，扩大了准则的适用范围。此外，此外，执业准则在框架体系、项目构成和核执业准则在框架体系、项

22、目构成和核心内容等方面还充分体现了与国际准心内容等方面还充分体现了与国际准则趋同的要求。则趋同的要求。.（二）中国注册会计师执业准则体系的框架与结构（二）中国注册会计师执业准则体系的框架与结构 新颁布的中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业新颁布的中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务基本准则务基本准则1个、审计准则个、审计准则41个、审阅准则个、审阅准则1个、个、其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则2个、相关服务准则个、相关服务准则2个和会计师个和会计师事务所质量控制准则事务所质量控制准则1个，共计个，共计48项。项。 从内容体系上看，从内容体系上看，中国注册会计师执业准则中国注册会计师执业准则首

23、首先先可分为业务准则和质量控制准则两大类。可分为业务准则和质量控制准则两大类。其中，其中，业务准则按其性质不同包括鉴证业务准则和相关服业务准则按其性质不同包括鉴证业务准则和相关服务准则；鉴证业务准则又分为两个层次：第一层次务准则；鉴证业务准则又分为两个层次：第一层次为鉴证业务基本准则；为鉴证业务基本准则； 第二层次为鉴证业务具体准则，第二层次为鉴证业务具体准则，鉴证业务按其鉴证业务按其提供的保证程度和鉴证对象的不同，可分为审计业提供的保证程度和鉴证对象的不同，可分为审计业务、审阅业务和其他鉴证业务，因而，鉴证业务准务、审阅业务和其他鉴证业务，因而，鉴证业务准则具体又包括审计准则、审阅准则和其他

24、鉴证业务则具体又包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。准则。.中国注册会计师执业准则体系中国注册会计师执业准则体系(48项项)质量控制准则质量控制准则相关服务准则相关服务准则2项项业务准则业务准则鉴证业务准则鉴证业务准则45项项 会计师事务所会计师事务所质量控制准则质量控制准则1项项鉴证业务基本准则鉴证业务基本准则1项项审计准则审计准则41项项审阅准则审阅准则1项项其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则2项项. 值得注意的是，中国注册会计值得注意的是，中国注册会计师职业道德规范和中国注册会计师师职业道德规范和中国注册会计师职业后续教育规范不属于行业技术职业后续教育规范不属于行业技术性规范，因此没

25、有纳入执业准则体性规范，因此没有纳入执业准则体系。系。 . 从结构上看，中国注册会计师执业准则从结构上看，中国注册会计师执业准则体系由准则和指南两个层次组成体系由准则和指南两个层次组成 准则主要规范注册会计师应当做什么，不准则主要规范注册会计师应当做什么，不应当做什么，而没有阐明为什么这样规定应当做什么，而没有阐明为什么这样规定和怎样操作。和怎样操作。 指南是对注册会计师执业准则的细化、深指南是对注册会计师执业准则的细化、深化和具体化，化和具体化，为帮助广大注册会计师正确为帮助广大注册会计师正确理解和运用准则提供可操作性的指导意见，理解和运用准则提供可操作性的指导意见，覆盖所有准则项目，具有内

26、容全面、可操覆盖所有准则项目，具有内容全面、可操作性强、贴近实务、坚持国际趋同的要求作性强、贴近实务、坚持国际趋同的要求等特点，与注册会计师执业准则构成一个等特点，与注册会计师执业准则构成一个完整的注册会计师执业规范体系。完整的注册会计师执业规范体系。 .（三）中国注册会计师执业准则体系的编号（三）中国注册会计师执业准则体系的编号 新执业准则体系借鉴了会计科目编号原新执业准则体系借鉴了会计科目编号原理进行编号。新执业准则编号由四位数组成，理进行编号。新执业准则编号由四位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则，如：其中：千位数代表不同类别的准则，如：“1”代表审计准则；代表审计准则；“2”代表审

27、阅准则；代表审阅准则；“3”代表代表其他鉴证业务准则；其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则下的大类，如审计准则下分为六个大别准则下的大类，如审计准则下分为六个大类：类：“1”代表一般原则与责任；代表一般原则与责任；“2”代表风险代表风险评估与应对；评估与应对；“3”代表审计证据；代表审计证据；“4”代表利代表利用其他主体的工作；用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报代表审计结论与报告；告；“6”代表特殊领域审计。代表特殊领域审计。.二、中国注册会计师鉴证业务基本准则二、中国注册会计师鉴证业

28、务基本准则 中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师鉴证业务基本准则是中国注册会计师执行鉴证业务准则的总领，是中国注册会计师执行鉴证业务准则的总领，是对注册会计师执行鉴证业务的基本要求和是对注册会计师执行鉴证业务的基本要求和规范，规范，是制定中国注册会计师审计准则、中是制定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则以及中国注册会计师国注册会计师审阅准则以及中国注册会计师其他鉴证业务准则的基本依据。其他鉴证业务准则的基本依据。由于该准则由于该准则的内容十分重要，因此掌握并遵守该准则就的内容十分重要，因此掌握并遵守该准则就成为每个注册会计师的从业标准。成为每个注册会计师的从业标准。.三、中

29、国注册会计师审计准则三、中国注册会计师审计准则 审计准则是用以规范注册会计师执行审计准则是用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。历史财务信息的审计业务。在提供审计业在提供审计业务时，注册会计师对所审计信息是否不存务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，在重大错报提供合理保证，并以积极方式并以积极方式提出结论。审计准则是整个执业准则体系提出结论。审计准则是整个执业准则体系的核心。的核心。 财政部财政部2006年年2月月15日发布的中国注册日发布的中国注册会计师执业准则体系中，有会计师执业准则体系中，有41项审计准则，项审计准则，包括六类，即一般原则与责任、风险评估包括

30、六类，即一般原则与责任、风险评估与风险应对、审计证据、利用其他主体的与风险应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告和特殊领域工作、审计结论与报告和特殊领域。.四、中国注册会计师审阅准则四、中国注册会计师审阅准则 审计业务和审阅业务都属于鉴证业务，注册审计业务和审阅业务都属于鉴证业务，注册会计师在执行审计业务或审阅业务时，都必须保会计师在执行审计业务或审阅业务时，都必须保持形式上和实质上的独立，但两者之间亦有着明持形式上和实质上的独立，但两者之间亦有着明显的区别。显的区别。 下面分别以财务报表审计和财务报表审阅为例下面分别以财务报表审计和财务报表审阅为例说明两者之间的区别，主要体现在以

31、下几个方面：说明两者之间的区别，主要体现在以下几个方面： 1业务目标不同。业务目标不同。审计业务的目标是在可接受审计业务的目标是在可接受的低审计风险水平下，以积极方式对财务报表整的低审计风险水平下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见；而审阅业务的目标是在可接受体发表审计意见；而审阅业务的目标是在可接受的审阅风险水平下，以消极方式对财务报表整体的审阅风险水平下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见。发表审阅意见。. 提供保证的程度不同。提供保证的程度不同。审计业务提供的是合理保审计业务提供的是合理保证；而审阅业务提供的是有限保证。审阅业务提证；而审阅业务提供的是有限保证。审阅业务提供的保证水平

32、低于审计业务提供的保证水平。供的保证水平低于审计业务提供的保证水平。 提出结论的方式不同。提出结论的方式不同。审计业务是以积极方式提审计业务是以积极方式提出结论；而审阅业务是以消极方式提出结论。出结论；而审阅业务是以消极方式提出结论。 所使用的程序和方法不同。所使用的程序和方法不同。审计程序的实施范围审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等，所需证据的数量一算、重新执行、分析程序等，所需证据的数量一般较多；而审阅业务主要以询问

33、和分析程序为主，般较多；而审阅业务主要以询问和分析程序为主，只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程序，所需证据的数量大错报时才需要追加其他程序，所需证据的数量一般较少。一般较少。.5执业标准不同。执业标准不同。注册会计师执行审计业务应当遵注册会计师执行审计业务应当遵循中国注册会计师审计准则；而执行审阅业务时，循中国注册会计师审计准则；而执行审阅业务时，应当遵循中国注册会计师审阅准则。应当遵循中国注册会计师审阅准则。 审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务

34、时，注册会计师对的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。并以消极方式提出结论。 目前，我国财政部发布的中国注册会计师审目前，我国财政部发布的中国注册会计师审阅准则只有一个，即中国注册会计师审阅准则阅准则只有一个，即中国注册会计师审阅准则第第2101号号财务报表审阅。财务报表审阅。.五、中国注册会计师其他鉴证业务准则五、中国注册会计师其他鉴证业务准则 其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，史财务信息审计或审阅

35、以外的其他鉴证业务，根根据鉴证业务的性质和业务约定书的要求，提供有据鉴证业务的性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。性财务信息的审核、内部控制鉴证等。 目前，我国财政部发布的中国注册会计师其目前，我国财政部发布的中国注册会计师其他鉴证业务准则有两个，分别是中国注册会计他鉴证业务准则有两个，分别是中国注册会计师其他鉴证业务准则第师其他鉴证业务准则第3101号号历史财务信息历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务和中国注册会计审计或审阅以外的鉴证业务和中国注册会计师其他鉴证业务准则第师其他鉴证

36、业务准则第3111号号预测性财务信预测性财务信息的审核。息的审核。.六、中国注册会计师相关服务准则六、中国注册会计师相关服务准则 注册会计师提供的专业服务包括鉴证注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务。业务和相关服务。相关服务主要包括对财相关服务主要包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、提务信息执行商定程序、代编财务信息、提供税务咨询和管理咨询等。供税务咨询和管理咨询等。注册会计师在注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保提供相关服务时，不提供任何程度的保证。证。 目前，我国财政部发布的中国注册会目前，我国财政部发布的中国注册会计师相关服务准则有两个，分别是中国计师相关服务准

37、则有两个，分别是中国注册会计师相关服务准则第注册会计师相关服务准则第4101号号对对财务信息执行商定程序和中国注册会财务信息执行商定程序和中国注册会计师相关服务准则第计师相关服务准则第4111号号代编财务代编财务信息。信息。.第三节第三节 注册会计师职业道德准则注册会计师职业道德准则 所谓职业道德是指某一职业组织以公约、守所谓职业道德是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的、其会员自愿接受的职业行为标则等形式公布的、其会员自愿接受的职业行为标准。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计准。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责师职业品德、职业纪律、专业胜

38、任能力及职业责任等的总称。任等的总称。 注册会计师的职业性质决定了其所担负的是注册会计师的职业性质决定了其所担负的是对社会公众的责任。对社会公众的责任。 职业道德水平的高低决定工作质量的优劣。职业道德水平的高低决定工作质量的优劣。 注册会计师的职业道德的重要性体现在服务注册会计师的职业道德的重要性体现在服务的对象人数众多，对社会经济秩序影响巨大。的对象人数众多，对社会经济秩序影响巨大。.一、美国注册会计师协会的职业道德规范一、美国注册会计师协会的职业道德规范 目前世界上许多国家都颁布了自己的目前世界上许多国家都颁布了自己的注册会计师职业道德规范，注册会计师职业道德规范，但其中由于美但其中由于美

39、国注册会计师协会制定的职业道德规范内国注册会计师协会制定的职业道德规范内容最为全面，成为其他许多会计职业组织容最为全面，成为其他许多会计职业组织制定职业道德规范的参考典范，因而最具制定职业道德规范的参考典范，因而最具代表性。代表性。 美国注册会计师协会制定的职业道德美国注册会计师协会制定的职业道德规范由四部分组成，规范由四部分组成，分属四个层次。最高分属四个层次。最高层次的是层次的是“职业道德原则职业道德原则”，然后依次是，然后依次是“行行为规则为规则”、“行为规则解释行为规则解释”和和“道德裁决道德裁决”。.（一）职业道德原则（一）职业道德原则 职业道德原则对注册会计师应当职业道德原则对注册

40、会计师应当具备的思想方式作了一般性规定，具备的思想方式作了一般性规定，包包括六条原则和对这些原则的讨论，即括六条原则和对这些原则的讨论，即责任、公众利益、正直、客观性和独责任、公众利益、正直、客观性和独立性、应有的谨慎、服务的范围和性立性、应有的谨慎、服务的范围和性质，其代表了道德行为的理想标准，质，其代表了道德行为的理想标准，是道德规范的基础，是道德规范的基础，不具有强制性。不具有强制性。.（二）行为规则（二）行为规则 行为守则是职业道德原则的具体化，行为守则是职业道德原则的具体化，具有可操作性，它确定了可以接受的职业具有可操作性，它确定了可以接受的职业行为的最低水准。目前，行为规则包括：行

41、为的最低水准。目前，行为规则包括：（1）独立性，（）独立性，（2）正直和客观，（）正直和客观，（3）一）一般准则，（般准则，（4）准则的遵守，（）准则的遵守，（5）会计原）会计原则，（则，（6）委托人的机密信息，（）委托人的机密信息，（7）或有）或有收费，（收费，（8）有损信誉的行为，（）有损信誉的行为，（9）广告）广告及其他招揽客户的形式，（及其他招揽客户的形式，（10）佣金和介）佣金和介绍费，（绍费，（11）组织形式和名称等规则。）组织形式和名称等规则。行行为规则是注册会计师在从事公共会计业务为规则是注册会计师在从事公共会计业务时所必须遵守的规则，具有强制性。时所必须遵守的规则，具有强制性

42、。.（三）行为规则解释（三）行为规则解释 行为规则的解释是美国注册会计师协会行为规则的解释是美国注册会计师协会的职业道德部对行为规则的详细解释说的职业道德部对行为规则的详细解释说明。明。（四）道德裁决（四）道德裁决 道德裁决是美国注册会计师协会职业道德道德裁决是美国注册会计师协会职业道德部执行委员会，根据一些具体情况所作的部执行委员会，根据一些具体情况所作的解释，也是行为规则和规则解释在具体情解释，也是行为规则和规则解释在具体情况和案件中的应用。况和案件中的应用。同行为规则解释一样，同行为规则解释一样，道德裁决也不具有强制性，但要求会员说道德裁决也不具有强制性，但要求会员说明任何背离的合理理由

43、。明任何背离的合理理由。.实例实例 一名审计人员在审计中发现，被审计单一名审计人员在审计中发现，被审计单位保管备用金的出纳员经常忘记了某些付位保管备用金的出纳员经常忘记了某些付款，为了掩盖这些错误，该出纳员每月都款，为了掩盖这些错误，该出纳员每月都通过伪造凭证的方式来实现账实之间的平通过伪造凭证的方式来实现账实之间的平衡，涉及的金额达衡，涉及的金额达280元。出纳员是一个元。出纳员是一个51岁的女士，家庭经济困难。被审计单位的岁的女士，家庭经济困难。被审计单位的总经理室一个丝毫不能容忍在会计记录方总经理室一个丝毫不能容忍在会计记录方面犯错误的人。他向审计人员询问审计结面犯错误的人。他向审计人员

44、询问审计结果，毫无疑问，如果总经理知道出纳员伪果，毫无疑问，如果总经理知道出纳员伪造凭证，她就会被开除。审计人员面临着造凭证，她就会被开除。审计人员面临着到的困境，是如实报告审计结果还是保持到的困境，是如实报告审计结果还是保持沉默。沉默。. 道德决策过程如下：道德决策过程如下： 识别道德问题识别道德问题 不向总经理报告出纳员伪造凭证这件事是否道德。不向总经理报告出纳员伪造凭证这件事是否道德。 识别行为的可能方案识别行为的可能方案 可能方案有：可能方案有： （1）只向总经理报告事实；）只向总经理报告事实； （2）向总经理报告事实，并介绍出纳员的实际情况，）向总经理报告事实，并介绍出纳员的实际情况

45、，建议调换更合适岗位；建议调换更合适岗位； （3）不报告真实情况。）不报告真实情况。 识别任何与决策相关的标准识别任何与决策相关的标准 寻找与道德问题有关的准则和标准。与此案例有关寻找与道德问题有关的准则和标准。与此案例有关的标准有：（的标准有：（1）职业道德准则要求审计人员在执业）职业道德准则要求审计人员在执业过程中要遵守独立、客观、公正的原则；（过程中要遵守独立、客观、公正的原则；（2）一般）一般道德标准要求人要有同情心。道德标准要求人要有同情心。 .分析各种可能行为结果的可能影响（见表分析各种可能行为结果的可能影响（见表31）表表31方案方案行为行为后果后果影响影响方案方案1只向总经理报

46、告只向总经理报告事实事实出纳员被开除出纳员被开除方案方案2向总经理报告事向总经理报告事实，并介绍出纳实，并介绍出纳员的实际情况，员的实际情况，建议调换更适合建议调换更适合的岗位的岗位出纳员换岗或被出纳员换岗或被开除开除方案方案3不报告真实情况不报告真实情况出纳员留任出纳员留任选择最佳方案选择最佳方案审计人员在权衡各方案后下做出决策，此决策中最佳方应该是方案审计人员在权衡各方案后下做出决策，此决策中最佳方应该是方案2。.二、国际会计师联合会职业道德准则二、国际会计师联合会职业道德准则 国际会计师联合会为了协调国际间职业道德规范，制定和国际会计师联合会为了协调国际间职业道德规范，制定和颁布了职业会

47、计师道德守则。该守则包括三部分：颁布了职业会计师道德守则。该守则包括三部分： 第一部分适用于所有职业会计师，第一部分适用于所有职业会计师，除非有特别说明。职除非有特别说明。职业会计师是指国际会计师联合会的成员组织的会员。业会计师是指国际会计师联合会的成员组织的会员。 第二部分仅适用于执行公共业务的会计师。第二部分仅适用于执行公共业务的会计师。执行公共业执行公共业务的职业会计师是指向客户提供各种专业服务（如审计、税务的职业会计师是指向客户提供各种专业服务（如审计、税务或咨询）的合伙人或事务所的雇员，以及在执业过程中负务或咨询）的合伙人或事务所的雇员，以及在执业过程中负有管理职责的职业会计师，包括

48、从事公共业务的会计师建立有管理职责的职业会计师，包括从事公共业务的会计师建立的事务所。的事务所。 第三部分适用于受雇职业会计师，第三部分适用于受雇职业会计师，适当时也可适用于执适当时也可适用于执行公共业务的职业会计师。受雇职业会计师是指受雇于工业行公共业务的职业会计师。受雇职业会计师是指受雇于工业部门、商业部门、政府部门或教育部门的职业会计师。部门、商业部门、政府部门或教育部门的职业会计师。.三、中国注册会计师职业道德规范三、中国注册会计师职业道德规范 2002年年6月月25日，为加强注册会计师日，为加强注册会计师行业的诚信建设，规范注册会计师职业道行业的诚信建设，规范注册会计师职业道德行为，

49、提高注册会计师职业道德水准，德行为，提高注册会计师职业道德水准，维护注册会计师职业形象，保护社会公众维护注册会计师职业形象，保护社会公众利益，利益，中国注册会计师协会制定了中国中国注册会计师协会制定了中国注册会计师职业道德规范指导意见（以注册会计师职业道德规范指导意见（以下简称指导意见），下简称指导意见），对注册会计师执对注册会计师执业活动中如何遵循职业道德的要求加以具业活动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导，于体指导，于2002年年7月月1日起施行。日起施行。.其主要内容介绍如下：其主要内容介绍如下：（一）基本原则（一）基本原则 在其执行审计、审核和审阅等鉴证业在其执行审计、审核和审阅等鉴

50、证业务，务，应当恪守独立、客观、公正的原则；应当恪守独立、客观、公正的原则；应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责；应当履行对客户的责任，范，勤勉尽责；应当履行对客户的责任，对执业过程中获知的客户信息保密；对执业过程中获知的客户信息保密；同时同时还应当与同行保持良好的工作关系，配合还应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作。同行的工作。.（二）独立性（二）独立性 独立性的要求是注册会计师职业道独立性的要求是注册会计师职业道德中最基本的要求。德中最基本的要求。因此，指导意因此

51、，指导意见规定，注册会计师在执行鉴证业见规定，注册会计师在执行鉴证业务时务时应当保持实质上和形式上的独立应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。正的立场。可能损害独立性的因素包可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。外界压力等。其中：其中：. 可能损害独立性的经济利益主要包可能损害独立性的经济利益主要包括：（括：（1）与鉴证客户）与鉴证客户存在专业服务收存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益经济利益；（；（2）收费主要来源于某

52、一）收费主要来源于某一鉴证客户；（鉴证客户；（3）过分担心失去某项业）过分担心失去某项业务；（务；（4）与鉴证客户存在密切的经营）与鉴证客户存在密切的经营关系；（关系；（5）对鉴证业务采取）对鉴证业务采取或有收费或有收费的方式的方式；（；（6）可能与鉴证客户发生雇）可能与鉴证客户发生雇佣关系。佣关系。. 可能损害独立性的自我评价主要包可能损害独立性的自我评价主要包括括：（：（1）鉴证小组成员曾是鉴证客户）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工员工；（；（2）为鉴证客户提供直接影

53、响）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；鉴证业务对象的其他服务；（3）为鉴）为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。或其他记录。. 可能损害独立性的关联关系主要包括可能损害独立性的关联关系主要包括：（1）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的员工；（；（2） 鉴证客户的董事、经理、其鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直他关键管理人员或能够对鉴证

54、业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员级管理人员；（；（3）会计师事务所的高级管）会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往交往；（；（4）接受鉴证客户或其董事、经理、）接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待会礼仪的款待。. 为保持独立性而应回避的事项。为保持独立性而应回避的事项。 1、在委托单位任职，离职未满两年的。、在委托单位任职，离职未满

55、两年的。 2、持有委托单位股票、债券或在委托单、持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。亲属在委托单位位有其他经济利益的。亲属在委托单位有其他经济利益点，是亲密程度和经济有其他经济利益点，是亲密程度和经济利益的大小而定。例如，利益的大小而定。例如，“四大四大”国际国际会计公司之一的普华永道公司在佛罗里会计公司之一的普华永道公司在佛罗里达州的一些审计人员曾持有被审计单位达州的一些审计人员曾持有被审计单位的股份，并因此被美国政府罚款的股份，并因此被美国政府罚款200万美万美元。元。.3、于委托单位的负责人、主管人、于委托单位的负责人、主管人员、董事或委托事项的当事人有近员、董事或委托事

56、项的当事人有近亲关系的。亲关系的。4、担任委托单位常年会计顾问或、担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事务的。其基本假设代为办理会计事务的。其基本假设是是“没有人能够独立评价自己的工没有人能够独立评价自己的工作。作。5、其他为保持独立而应回避的事、其他为保持独立而应回避的事项。项。 . 可能损害独立性的外界压力主可能损害独立性的外界压力主要包括要包括：（1）在重大会计、审计等问题上与）在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；威胁；（2）受到有关单位或个人不恰当的）受到有关单位或个人不恰当的干预；干预；（3）受到鉴证客户降低收费的压力）受到鉴

57、证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。而不恰当地缩小工作范围。. 指导意见指导意见要求会计师事务所和要求会计师事务所和注册会计师应当识别出损害独立性的注册会计师应当识别出损害独立性的各种因素，各种因素，并采取必要的措施以消除并采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。影响或将其降至可接受水平。当其维当其维护措施不足以消除损害独立性因素的护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，影响或将其降至可接受水平时，会计会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。务约定。.（三）专业胜任能力（三）专业胜任能力 专业胜任能力是注册会计师执行业务专业

58、胜任能力是注册会计师执行业务的基础，因此，指导意见要求：（的基础，因此，指导意见要求：（1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；践保持和提高专业胜任能力；（2）注册会）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验识、技能或经验；（；（3）注册会计师不得提）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务；（供不能胜任的专业服务；（4）在提供专业）在提供专业服务时，注册会计师服务时，注册会计师可以在特定领域利用可以在特定领域利用专家协助其工作专家协助其工作；（；（5）在利用专家工作时，）在利用专家工

59、作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。况进行监督和指导。.（四）保（四）保 密密 保密是注册会计师职业道德中很重要保密是注册会计师职业道德中很重要的一项内容，因此，指导意见规定：的一项内容，因此，指导意见规定：（1）注册会计师应当对在执业过程中获知的）注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，客户信息保密，这一保密责任不因业务约这一保密责任不因业务约定的终止而终止；定的终止而终止；（2）注册会计师应当采取措施，）注册会计师应当采取措施，确保业务助确保业务助理人员和专家遵守保密原则；理人员和专家遵守保密原则；（3）注册会计师不得利用

60、在执业过程中获知）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。益。. 根据指导意见的有关规定，在以下情况下根据指导意见的有关规定，在以下情况下注册会计师可以披露客户的有关信息：注册会计师可以披露客户的有关信息：（1）取得客户的授权；）取得客户的授权；（2）根据法规要求，）根据法规要求，为法律诉讼准备文件为法律诉讼准备文件或提供证据，或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依依法进行的质量检查。法进