浅谈新旧会计准则下债务重组会计处理的异动

1、浅谈新旧会计准则下债务重组会计处理的异动     李 仲 香（长航集团武汉长江轮船公司 湖北 武汉 430021） 摘 要 在市场经济条件下，企业面临的竞争日益激烈，因此会面临各种经营风险，尤其是财务风险。债务重组的提出，对债权人和债务人找到了走出困境的最好的方式，一方面债务人可以暂缓支付债务，缓解资金周转困难，另一方面债权人可以尽可能的减少债权损失。 关键词 债务重组 会计处理 会计准则 1998年6月国家财政部发布了企业会计准则债务重组，1999年1月1日起实施。2001年1月财政部发布了修改后的企业会计准则债务重组，该准则对规范我国企业的债务重组行

2、为起到了重要作用，但在具体执行过程中仍存在一些问题，如债务人借债务重组操纵利润等。针对这些问题，财政部对该准则进行了修订，于2006年2月发布了重新修订后的企业会计准则债务重组，2007年1月1日起实施。新准则对债务重组的确认、计量和披露作了较为详尽的规定，为了更好地理解新债务重组准则概念、要求，笔者通过对新、旧准则的比较，着重对新准则中关于债务重组的新提法、新要求以及它们之间差异的关键点进行比较，以便准确地理解新准则，并能在日常工作中正确使用。 1 债务重组的总体变化 新会计准则第十二条债务重组准则，着重解决了持续经营条件下债权人做出让步的债务重组的确认、计量及会计处理问题。新准则改变了现行

3、的“一刀切”方式，即将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入所有者权益中的资本公积的做法，而是恢复最初债务重组准则的原状（但规定限制条件除外），将债务重组收益计入当期损益即营业外收入，而对于实物抵债业务，则引进公允价值作为计量属性。具体规定，用于债务重组的抵债物资若没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，也可以是非关联方交易的双方协商价格也可视为公允价值。采用新准则后，发生债务重组将直接影响当期损益，引入公允价值计量，有一定的主观臆断性，是否成为上市公司操作利润的工具有赖于资本市场的完善与监督。 2 债务重组的定义 新准则中债务重组的定义是：“在债务人发生财务困难时，债权人

4、按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”旧准则中债务重组的定义是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”。 从新、旧准则对债务重组的定义中不难看出，新准则更突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。而旧准则中仅仅是以“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”为依据，没有强调债务人发生财务支付困难的经营业务实质。 因此，以下几种情况在新准则中不适用于债务重组准则：债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；企业清算

5、或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。 3 债务重组的方式 新准则中关于债务重组的方式主要包括以下几种方式：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。其中，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有现金、存

6、货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业来说，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此增加股本（或实收资本），债权人因此增加长期股权投资。修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减去或免去应付未付债务利息等。以上三种方式的组合，是采用三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务，另一部分债务通过修改其他债务条件进行重组。主要包括：债务的

7、一部分以资产清偿，一部分转为资本；债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分转为资本，另一部分修改其他债务条件；债务的一部分以资产清偿，一部分转为资产，另一部分修改其他债务条件。 新准则中的债务重组方式与旧准则相比，主要变化就是将旧准则中的“以低于债务账面价值的现金清偿债务”方式和“以非现金资产清偿债务”方式合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式则与旧准则相同，这种修改其实只是语言表达更加简洁罢了。在这里只要弄清楚新准则中关于对以“资产清偿债务”中的资产所包含的会计事项及内容即可。 4 债务重组的会计处理 新准则对于债务重组的双方（即债权人和债务人）分别进行了规定，对双方

8、的会计处理方法均进行了修改，为了便于对比，从债权人和债务人两方分别进行分析。 4.1 以资产清偿债务 债务重组中，企业以资产清偿债务的，通常包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务等方式。 （1）以现金清偿债务。债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为重组利得，作为营业外收入计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认，而旧准则则将重组收益确认为资本公积。 债权人以现金清偿债权的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止

9、确认条件时予以终止确认。债权人已对重组债权已计提减值准备，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后减值准备仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 （2）以非现金资产清偿债务。新准则规定：“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”与旧准则相比较而言，新准则引入了公允价值的概念，即脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。而是以转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理，计入当期损益。 债权人以非现金资产清偿债权的，债权人应当对受让的

10、非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后减值准备仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 4.2 债务转为资本 （1）债务人。新准则规定，将债务转为资本的，若债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为重组利得，计入当期损益。债务人

11、为其他企业时，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本，股权的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额确认为重组利得，计入当期损益。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税，一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。 （2）债权人。将债务转为资本的，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应当将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未计提减植准备的，将该差额确认为债务重组损失，计入当期损益。发生的相关税费（如印花税），分别按照长期投

12、资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。 4.3 修改其他债务条件 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以以下情况处理：不附或有条件的债务重组；附有或有条件的债务重组。 （1）不附或有条件的债务重组。不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出项而发生的应付（应收）金额，并且未来事项的出现具有不确定性。 不附或有条件的债务重组，债务人应将修改后债务的公允价值作为重组后债务人的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。 以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债

13、权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权账面价值。重组债权的账面价值与重组后债权的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。 （2）附有或有条件的债务重组。附有或有条件的债务重组是指在债务重组中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。 附或有条件的债务重组，对债务人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付余额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付余额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入当期损益。 对债权人而言，以修改后债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应收余额，不应当将或有应收余额，不得计入重组后债权的账面价值。 4.4 混合重组方式 混合重