新会计准则的重要变化及其带来的影响

1、新会计准则的重要变化及其带来的影响黄石市财政局林志安殷兴友2006年2月15日,财政部发布了企业会计准则体系,这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。与过去的企业会计准则相比,新企业会计准则发生了较大的变化,并将随之带来深远的影响。一、新会计准则的几大重要变化1、会计要素的计量。新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系,公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点。新会计准则对计量属性做出了重大调整,不再强调历史成本为基础计量属性,全面引入公允价值、现值等计量属性,其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货

2、币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说,主要的区别就在于公允价值的使用程度上,新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言,仍然有一定的保留。2、资产减值准备。资产减值计提是此次修订的重点。资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。国际会计准则中,允许资产减值的转回,但是我国的新会计准则规定,资产减值是不可以转回的。3、债务重组。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或

3、者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降低成本的做法将不再可行。4、非货币性交换。新准则将名称改为“非货币性资产交换”,并对非货币性资产再次运用了公允价值来计量,但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。新准则借鉴国际准则的经验规定,非

4、货币性资产交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。在新准则中,是采用账面价值还是公允价值计价,关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。标准为:换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。5、合并报表。与合并会计报表暂行规定相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体

5、理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。6、投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目,处理可以采用成本模式或者公允价值模式,但以成本模式为主导。如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可采用公允价值计量模式,这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。二、新会计准则所带来的影响1、“公允价值”极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币(即实物交易来说,过去非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,新会计准则实施后可直接计入当期收益

6、,进入企业利润表。高价卖家当,是上市公司包装利润最常见的手法。例如,上市公司的一块资产(或股权账面值1000万元,却以2000万元或更高的价格出售,以前需现金交易时,证监会还规定,至少必须50%的转让款到账才能计算收益,现在好了,非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估,然后互相交易,双方账面上都有利润,可谁都知道,这全是空的。2、减值回转游戏玩不转.财政部会计司司长刘玉廷在此前一次研讨会上一针见血地指出,明确所计提的减值准备不得转回,是考虑到目前减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。虽然不得转回的规定,与国际财务报告准则存在实质性差异,但这符合中国上市公

7、司监管现状。对证券监管部门而言,不得转回更利于监管;对财政部、国资委等部门而言,此项新规也大有裨益。那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回;否则,在2007年1月1日执行新的会计准则后,这些"被隐藏的利润"将再也没有机会浮出水面。3、债务重组重新带来高利润。新的会计准则关于债务重组的规定,基本回到了我国1998年时的情形,与美国现在的相关规定大致相同。对作为债务人的上市公司而言,新的债务重组准则意味着,一旦债权人让步,上市公司获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言,一旦债务被全部或者部分豁免,

8、可能大大提高其每股收益。”比如说,某上市公司欠银行3000万元。如果在债务重组时,银行同意豁免50%。那么,无论该公司以现金支付,或者以非现金资产清偿,或者让银行债转股,都能从这次重组中获得利润。笔者认为,对于*ST及ST公司而言,不能幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星。原因在于,沪深交易所规定的摘帽、摘星条件是,扣除非经常性损益后,净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润,在实际会计操作时,将计入营业外收入,肯定是非经常性损益。因此,会在摘帽、摘星时被扣除。4、资产置换又能“造富”。非货币性资产交换,再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是,这一交换将再次产生利润。此前采用的账面价值计算法

9、,基本不产生利润。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。上述规定特别指出,若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质。比如说:某上市公司在2000年买入一项房产,价值3000万元。随着近几年房地产价格的大幅飙升,该房产的市值已高达7000万元。现在该上市公司将该房产换出,如果按照原来的会计准则,仍将以3000万元的账面价值来计算。现在,若采用新的准则的公允价值计算,则会产生4000万元的利润。对投资者而言,这是非常有好处的。但是,在现有条件下,公允价值不容易取得,关键看评估机构如何评估。在新的会计准则实施后,如何规范评估市场,成为重中之重

10、。5、园区类企业利润坐上“过山车”。投资性房地产准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。在本准则颁布之前,现行会计准则体系只有在关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四中,对房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租时应如何进行会计处理和如何在会计报表上列示进行解答。本准则在保留现行成本模式的同时还引入了公允价值模式,但对该模式的使用有一定的前提条件。由于投资性房地产的公允价值反映了现时租约的租金收入以及鉴于现时市况假设未来租赁可获取的租金收入,因此公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益,而不再计提折旧或进行摊消。本准则的影响将主要体现在园区类企

11、业,尤其是那些希望通过租金收入来获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司,由于它们更符合采用公允价值模式的前提,即所在地有活跃的房地产交易市场、企业也能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计。因此一旦它们采用公允价值模式,不仅不再需要计提折旧,而且投资性房地产公允价值的变动将被确认为损益。6、新合并报表理论将对公司利润产生重大影响。新准则规定合并报表时,多数股东和少数股东采取一视同仁的做法,能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要,满足对整个企业集团生产经营管理的需要。对集团内公司间交易未实现的利润全部予以抵销,这有利

12、于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。新会计准则中财务报表的变化研究李美叶河北兴泰发电有限责任公司摘要:新的会计准则对财务报表框架进行了重新的修订,最为显著的变化在于新增了所有者权益变动表。增加了旨在关注信息的所有者权益变动表,有效弥补了过去财务报表中的缺陷。我们应该认识到,所有者权益变动表并非简单的附表升级为为主表,而是资产负债表损益观的一种体现。资产负债表也跳出了历史成本计价的束缚,将长期应收款单独分离,并取消了预提费用和待摊费用。虚拟损益被单独列出,反应出损益理念的全面变革。新准则中,在现金流量表中增加的投资活动信息和比较信息,也进一步提高了财务报表的实用分析价值。本文对此进行了

13、一些研究和探索。关键词:新会计准则;财务报表;变化一、新会计准则在内容方面的变化过去的会计准则包括:资产负债表、利润表、现金流量表、会计报表附注、附表以及财务情况说明书。新的会计准则的财务报表包括:资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注等部分。1、所有者权益的增减变动更加集中和直接地反映出了总收益以及总费用,新准则把所有的权益变动表从过去的附表升级为主表,通过更全面的反映主体权益的综合变动从而为使用者提供了更加详尽的相关信息。2、新会计准则更加重视现金流量表的编制工作,对现金流量表的编制进行了特别的规范。此举不仅有利于报表使用者更加有效地预测未来的现金流量,同时对于评估偿还债务

14、、支付股利和对外筹资以及发展能力均具有积极意义,分析经营活动现金流量和本期净利差异的原因,也更加有助于报表使用者做出更加科学和正确的经营及投资决策。3、新会计准则的附注是对利润表、所有者权益变动表、现金流量表、资产负债表等报表中列示项目的明细资料及文字描述,同时也包含未能在报表中列示项目的具体说明。新会计准则要求的附注对于信息的披露的内容更加重视,相关内容也更加全面。4、新会计准则对财务情况说明书给予了取消,因原财务情况说明书中的内容已经在主表及附注中有所体现,此外涉及生产经营基本情况有关内容也不适合在会计准中进行规范。二、新会计准则在资产负债表方面的变化1、新会计准则在资产项目填列方法上有所

15、改变。应收账款、长期股权投资、固定资产、存货、其他应收款、无形资产等项目。过去的会计准则规定通过账面余额方式填列。而新会计准则均通过扣除减值准备后的账面价值进行填列。这种变化更加符合资产的相关定义,对资产的反映更加真实可靠。资产是过去的交易以及事项中形成,控制并预期可以带来经济效益的资源,减值部分已无法带来任何经济利益的流入,为此不应在资产中反映。2、新会计准则在“非流动负债”中增添了“预计负债”,而过去的会计准则中预计负债没有在资产负债表中反映。预计负债符合有关负债的定义,在资产负债表中体现,可以更加真实地反映财务负债情况。3、新会计准则用“递延所得税资产(负债”替代了“递延所得税借(贷项”

16、。这种改变并非单纯的名称变化,其具体体现的意义也有明显的区别。“递延所得税贷项”以及“递延所得税借项”仅仅是符号化的,其经济含义并非真正的资产和负债。而“递延所得税负债”和“递延所得税资产”中的内容符合资产和负债的定义,可以很好地对真实的资产和负债给予反映。同时更好地体现了资产负债表观的理念。4、新会计准则的少数股东权益列报方法也有较大改变。少数股东权益被列示在了合并资产负债表中所有者权益项目下,很好地体现了财务报表编制理论向实体理论的转变。5、新会计准则财务报表中增加部分项目。依据项目的变化,在资产负债表中增添了持有至到期投资、可供出售金融资产、投资性房地产、交易性金融负债、交易性金融资产、

17、生产性物资产等项目,使相应的资产负债表的内容变得桁架合理和全面。三、新准则中资产负债表变化的理解1、新会计准则不再允许将不符合资产确认条件和资产定义和待摊费用在资产负债表中列入。凡是不符合资本化条件的支出,无论金额多少,均应在发生时就要计入当期损益。然而,对长期待摊费用给予了保留。但长期待摊费用的内容已和过去有了较大差异,仅反映可以资本化,但无资本化载体的相关支出。开办费、修理费、广告费全部应在发生时就计入费用。新会计准则中,长期待摊费用被作为特殊的资产来进行看待。2、新会计准则将资产负债表分离出了长期应收款项目。从流动资产中分离出了不符合流动资产确认条件的应收款项,以便投资者更好地对资产的流

18、动性和资产质量进行评价。3、新会计准则下,资产和负债的计价将不完全在历史成本中进行反映,对某些市场环境反应敏感的采用公允价值法进行计价。例如交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产等,均采用公允价值进行计价。采用公允价值法计量资产和负债,可以更加准确的反映负债的现实义务和资产的内在价值。公允价值基本均有着内在性。因此,目前尚未将所有金融资产全部改为公允价值计量,仅对活跃的资产和负债采取公允价值计量。四、新准则中现金流量表变化和影响新会计准则中,现金流量表增加了过去的比较信息,通过现金流动的比较,可以更加全面地了解经营及投资方面存在的问题。在投资活动的现金流量项中增加了取得子公司及其他营

19、业单位支付的现金净额、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额,这主要是因为股权重组频繁,过去现金流量表不能单独进行项目列示,预防利用取得子公司及其他营业单位支付的现金净额、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额来对财务报表进行粉饰。结语:新会计准则对于报表的结构以及项目也进行了相应的调整,报表的有效性、清晰度得到了全面的提高,对于引导报表使用者更加科学准确地审视经营业绩和财务风险具有积极意义。第1号存货准则变化要点1、取消了后进先出法。规定存货的成本结转应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。2、借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目。如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货可以资本化

20、。3、特殊方法取得的存货成本有不同规定。如企业合并、非货币性资产交换、债务重组等取得的存货有新规定。第2号长期股权投资变化要点(一范围及分类发生变化范围:新准则只包括长期股权投资分类:交易性证券投资可供出售证券贷款和应收款持有至到期投资长期股权投资(独立为本准则(二初始投资成本计量发生了变化1、同一控制下的企业合并中,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存

21、收益。合并方以发行股票作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照股票面值总额作为股本,初始投资成本与股份面值之差,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。2、非同一控制下的企业合并及其他方式取得长期股权投资均以支付的对价作为初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。(二成本法和权益法的应用范围发生变化1、成

22、本法适用范围:(1无共同控制、也无重大影响的投资企业;(2实施控制的企业确认时考虑潜在表决权因素。2、权益法适用范围:具有共同控制或重大影响的股权投资。(三投资差额处理变化原准则将初始入账成本大于拥有被投资企业所有者权益份额的差额部分计入“股权投资差额”;以后分期摊销。新准则因初始计量的变化,不再出现股权投资差额。(五权益法下,投资收益的计量变化(六减值规定变化减值计提后不得转回第3号投资性房地产变化要点(新准则1、概念:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。2、两种计量及核算要点(1采用成本模式计量的投资性房地产,可折旧和摊销及

23、计提减值准备;(2采用公允价值模式计量下,不对投资性房地产计提折旧、进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用公允价值计量的条件:公允价值能够持续可靠取得3、房地产用途转换时:在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值;采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,

24、其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。第4号固定资产变化要点(一重新定义了预计净残值新的固定资产准则中预计净残值是指,假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值,也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时,应复核其预计净残值,在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。(二规定了特殊行业弃置费的会计处理新的固定资产准则规定,固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本,计提折旧,其金额为折现值。(三取消了后

25、续支出的确认原则新的固定资产准则规定,固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则:该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠地计量。若后续支出属固定资产重要组成部分,则后续支出单独计价并按固定资产预计后续的使用年限计提折旧;若后续支出属固定资产非重要组成部分,则后续支出与固定资产一并计价,重新测算使用年限,计提折旧。(四取消了固定资产减值转回新的会计准则体系增加了资产减值准则,其明确规定,减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠,避免利用资产减值进行盈余管理,保护投资者利益。第6号无形资产变化要点(一范围变化商誉单独列示。企业自创商誉以及内部

26、产生的品牌、报刊名等,因其成本无法明确区分,不应当确认为无形资产。(二研究开发费用有了资本化或费用化的规定企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,分别按本准则规定处理。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,能够证明下列各项时,应当确认为无形资产。(相应的会计处理发生变化:通过“研发支出”处理(三购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的,入账价值采用现值。(四摊销处理变化1、使用寿命不确定的无形资产不应摊销。对商誉,采用减值测试法。2、摊销核算通过“累计摊销”科目。(五减值后不得转回第7号非货币性资产交换变化

27、要点(一交换性质的变化需区分是否具有商业实质(特别关注是否存在关联方关系(二初始计量的变化1、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产的成本与换出资产账面价值的差额计入当期损益;2、不满足规定条件的非货币性资产交换以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。(三换出资产收益的确认的变化当具有商业实质的交换为存货时,需反映收入实现业务;对于收取的补价,不再反映收取补价应确认的损益。(四换入多项资产时的计算分配不同换入多项资产时,如该换入具有商业实质,分配时采用其换入资产的公允价值为分配标准计算

28、;而不具有商业实质时,分配时采用其换入资产的账面价值为分配标准计算;第8号资产减值(独立为一项新准则(一减值主体的新定义“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念,规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”(新准则第二条。在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。(二扩大适用范围2001年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准备,树立了资产减值(可收回金额的理念,及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容,新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,。

29、(三减值迹象判断的要求更加明确一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额” ,但商誉每年都要核查测试。(四可收回金额的计量原则更具实务操作指导性准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率的计算等分别作了较为详细操作指导规定。(五已计提减值准备不允许转回公允价值很大程度是靠人为判断,中国目前还无法广泛使用公允价值,人为调整利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度。(六因计算资产组账面价值的需要而引入了总部资产的概念总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离

30、其他资产和资产组产生独立的现金流入,计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。(七取消了商誉直线法摊销改用公允价值法企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。(八全部减值损失全部集中于“减值损失”科目核算。全部的减值损失均在“减值损失”科目,记入利润表,减少营业利润的要素。第9号职工薪酬(一职工薪酬包括内容:职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保

31、险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。(二必须全额通过职工薪酬核算企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将应付的职工薪酬确认为负债,除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外,应当根据职工提供服务的受益对象,分别计入存货、在建工程、无形资产成本或劳务成本;其他职工薪酬,确认为当期费用。(三规定了社会保险费和住房公积金核算企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算

32、,按照上述口径进行会计处理。(四规定了解除与职工的劳动关系给予补偿的核算企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期费用。第10号企业年金基金(一概念企业年金基金,是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。(二核算主体企业年金基金应当作为独立的会计主体进行会计处理和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体,应当将企业年金基金与其固定资产和其他资产严格区分。(三资产范围企业年金缴费及运营形成的各项资

33、产包括:货币资金、证券清算款、应收股利、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资和其他投资等。(四确认与计量1、企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的具有良好流动性的金融产品,其初始取得和后续估值应当以公允价值为基础。2、企业年金基金运营形成的各项负债应当在实际发生时予以确认。3、企业年金基金运营形成的各项收入,应当按照规定的利率和期间及处置收益确认和计量。4、企业年金基金运营发生的各项费用包括:交易费用、受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他其他费用,应当按照规定据实确认和计量。5、企业年金基金的净资产,指企业年金基金的资产减去

34、负债的差额。资产负债表日,应当将当期各项收入和费用结转至净资产。资产应当分别企业和职工个人设置账户,根据企业年金计划按期将年金的运营收益分配计入各账户。第11号股份支付(一概念股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。(二核算要点股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。1、以权益结算的,按照授予职工的权益性工具的公允价值计量:以现金结算的,按照承担负债的公允价值来计量。2、对于授予后可立即行权的,在授予日按权益性工具的公允价值计入相关成本或费用,同时增加资本公积或负债;3、对于完成了等待期内的服务或达到规定业绩条件

35、以后才可行权的,在等待期内的每一资产负债表日按照当期获得的服务,确认成本或费用,同时增加资本公积或负债。在行权日应当将计入资本公积的金额转入实收资本或股本。第12号债务重组(一定义变化重新强调了债权人让步债务重组定义:在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。(二计价及损益的确认不同1.使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本;即:非现金资产抵债需反映转让收益、确认债务重组损益;接受的非现金资产或权益性工具采用公允价核算。2.债务重组损益将会影响当期损益,重组利得记入的不再是“资本公积”。(三将来应付款中的或有支出列入“预

36、计负债”。第13号或有事项(一或有事项的概念有所调整更清楚了。(二预计负债的范围更为具体多增加了以下范围:1、亏损合同指继续执行将会导致亏损的合同。2、重组义务损失企业承担重组义务的标准是:(1有详细、正式的重组计划(2该重组计划已对外公布。重组义务损失额包括与重组有关的直接支出。但不包括岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。3、弃置费用。指特殊资产(固定资产、矿产等资产报废时需发生的费用。规定了未来经营亏损不确定为“预计负债”第14号收入(一商品销售收入确认条件在形式上有变化销售商品收入在满足五个条件时才能予以确认;(二明确了特殊情况下的计量销售商品收入金额应当按照从购货方收到或应

37、收的合同或协议款项的金额确定,应收的合同或协议款项的金额与其公允价值相差较大的,应当按照应收的合同或协议款项的公允价值确定;(三分期收款销售核算的变化合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。第15号建造合同(一核算范围变化本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露,新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。(二规定了减值处理企业会计准则-减值准备中没有规定建造合同减值准备的内容,在新准则中增

38、加了建造合同减值准备的内容。第16号政府补助(一正确区分政府资本性投资与政府补助政府以投资者身份向企业投入资本,享有企业相应的所有权,企业有义务向投资者分配利润,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助。(二明确政府补助的主要形式1.财政拨款。2.财政贴息3.税收返还4.无偿划拨非货币性资产(比如,行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。政府补助分为:(1与资产相关的政府补助(2与收益相关的政府补助。(三与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是

39、指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入。(取消了原来采用“资本公积”和“补贴收入”核算的规定。(四与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期

40、间计入当期损益(营业外收入;用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入。(取消了原来采用“补贴收入”或冲销原收入支出渠道的核算规定。(五政府补助的计量(一货币性资产形式的政府补助。企业取得的各种政府补助为货币性资产的,通常按照实际收到的金额计量;存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的,如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等,可以按照应收的金额计量。(二非货币性资产形式的政府补助。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量(名义金额为1 元。第18号所得税(一核算方法变化旧制度要求企业采用应付税款法

41、和纳税影响会计法(包括递延法或债务法核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。(二通过账面价值与计税基础确认暂时性差异资产负债表债务法注重暂时性差异确认:1、“资产账面价值小于税基”、“负债账面价值大于税基”的产生可抵扣暂时性差异,产生递延所得税资产;2、“资产账面价值大于税基”、“负债账面价值小于税基”的产生应纳税暂时性差异,产生递延所得税负债。(三暂时性差异与时间性差异的关系暂时性差异是从资产和负债看,一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可

42、抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异,但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异:子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;重估资产而在计税时不予调整;购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不作相应调整。另外,有些暂时性差异并不是时间性差异,例如:作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算;资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。暂时性差异又分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应税暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税

43、所得额,由此产生递延所得税负债的差异。可抵扣暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,由此产生递延所得税资产的差异。(四资产负债表债务法的理论与程序资产负债表债务法的理论基础是依据业主权益理论,即认为对企业收益的计量就是对业主权益的计量,递延税款代表着未来应付或应收的所得税款。资产负债表债务法用资产负债观定义企业收益,即全面收益,注重暂时性差异,从暂时性差异产生的原因出发,分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债表的影响。按照资产负债表上的要素分类,计税基础可以分为资产的计税基础和负债的计税基础。1、资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中,就计税而言可从流入

44、企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。2、负债的计税基础,指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。资产和负债的计税基础与资产和负债的账面价值之间的差额,是运用资产负债表观念,导致分析和计算会计利润与应税所得额之间差异的基础,是在资产负债表债务法下所得税会计处理的重要概念。(四增加了几种特殊的处理规定1、亏损弥补的所得税会计处理新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法,企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的

45、应税利润充分转回作出判断,如果不能,企业不应确认。确认时:借:递延所得税资产贷:所得税费用递延所得税费用2、联营合营企业权益法核算下导致账面价值与计税基础不同时亏损处理同上;盈利不确认递延所得税负债3、企业合并导致账面价值与计税基础不同时除调整递延所得税资产或递延所得税负债外,对应调整“商誉”;4、可出售金融资产期末公允价计量导致账面价值与计税基础不同时除调整递延所得税资产或递延所得税负债外,对应调整“资本公积”(五不可抵扣递延所得税资产的转出为了反映无法转回的递延所得税资产可能给企业带来的损失,企业应在每一个资产负债表日,对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果企业未来期间不可能获得足够的应

46、税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值。第20号企业合并(一核算要点1.同一控制下的企业合并总体原则:采用类似权益结合法的处理方法:即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整,不形成商誉,合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。2.非控制下的企业合并总体原则:视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债。(二基本理论在计量基础上,购买法视合并为购买行为,注重合并完成日资产、负债的实际价值,而权益结合法视企业合并为企业资源的联合,认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合,因此不要求对被购买企业的资

47、产加以重估,即按原有账面价值入账。第22号金融工具(一 金融工具的分类金融工具按自身业务和风险特点分为五类:(1以公允价值计量,而且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;(2持有至到期的投资(3贷款和应收款项(4可供出售金融资产(5其他负债(二以公允价值计量,而且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,包括从二级市场购入的债券、股票、基金等; 衍生金融工具(如期货、期权等不作为有效套期工具的,也属于此类。这类金融资产取得时,按公允价格作为初始入账价格,包括已到期尚未领取的债券利息和已宣告发放的现金股利;期末按公允价 (即现行市价再计价,差额调整”公允价值变动损益”。(三持有至到期的投资,主要

48、是指债权投资; 取得时按公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的,应当计入初始确认金额,不单独确认为应收项目。在随后收到这部分利息时,直接冲减初始确认金额;在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入,计入持有至到期投资账面价值。对于持有到至到期投资有客观证据表明其发生了减值的,应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算确认减值损失。金融资产计提准备后可以转回,应是在计提的减值准备范围内转回。(四可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。包括买来时就指定它为可供出售的

49、金融资产或由于持有到期投资的意图改变了,转成了要出售。取得该金融资产时按公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的,应当计入初始确认金额,不单独确认为应收项目。在随后期间收到这部分利息或现金股利时,直接冲减初始确认金额。资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积。(五持有至到期及可供出售之间的重分类及转换1、由持有至到期转为可供出售:应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值,借记可供出售金融资产科目,已计提减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资成本、

50、利息调整、应计利息”科目,按其差额,贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。2、由可供出售转为持有至到期根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值,借记“持有至到期投资”等科目,贷记可供出售金融资产科目。(六其他负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债以外的负债。通常情况下,企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等,应当划分为其他负债。其他负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。根据本准则第三十三条规定,通常采用摊余成本对其他负债进行后续计量。第28号会计政策、会计估计变

51、更和差错更正变化要点(一增加了有关无法进行追溯调整的规定新准则规定,就以前某一特定期间而言,满足下列条件之一的,即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整更正:1.应用追溯调整法的影响数不能确定;2.应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图做出假定;3.应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计,并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。(二取消了重大差错,改为前期差错前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞

52、弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法,是指在发生前期差错时,如同该项前期差错从未发生过,对财务报表的相关项目进行更正的方法。第29号资产负债表日后事项变化要点(一 现金股利在归属上的变化:1、旧准则:资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利(或分配给投资者的利润,下同,应按如下方式予以处理:(1现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示;(2股票股利在会计报表附注中单独披露。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利,比照上述规定处理。2、新准则:将拟分配的股票股

53、利和现金股利在报表附注中进行披露。企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利(或拟分配给投资者的利润,不应在资产负债表日确认为负债,而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。(二资产负债表日后现金股利的会计处理表第34号每股收益(一 相关背景本准则是我国第一次正式颁布关于每股收益的会计准则。此前我国最早的关于本项业务的规定是中国证监会1998年12月发布的关于每股收益计算的问题解答,2001年1月中国证监会又发布了公开发行证券公司信息披露编报规则第9号净资产收益率和每股收益的计算及披露(以下简

54、称“披露编报规则”。本准则的发布,是根据会计法的规定,为了建立比较完整的会计准则体系,达到与国际会计准则趋同， 将上市公司与非上市公司的财务信息披露行为统一规 范所作出的选择。 (二新会计准则的主要内容 本准则规范了每股收益的计算方法及其列报要求，其内容共计分为四章： 1、总则，界定了“潜在普通股”的概念； 2、基本每股收益，提出了发行在外的普通股的计算方法，并指出收取现金而发 行、因债务转资本而发行、为收购非现金资产而发行、企业合并情况下作为对价 发行的普通股股数的计算方法； 3、稀释每股收益，介绍了稀释的每股收益的计算方法，规定了计算稀释的每股 收益应对归属于普通股股东的当期净利润进行调整

55、的事项， 指出计算“当期发行 在外普通股的加权平均数”时应当将“假定稀释性潜在普通股转换为已发行普 通股而增加的普通股股数的加权平均数”包括在内， 并具体介绍认股权证和股份 期权具有稀释性时发行在外普通股加权平均数的计算方法； 4、列报，规定了企业应当如何列示基本每股收益和稀释每股收益，以及应该披 露与每股收益有关的信息。 新准则与“披露编报规则” (三 新准则与“披露编报规则”差异比较 1、每股收益的分子的计算基础不同 “披露编报规则”要求计算基本每股收益时，分子包括主营业务利润、营业利 润、净利润和扣除非正常性损益后的净利润。新准则将分子简化为“归属于普通 股股东的净利润”一个指标，这主要

56、是考虑到与国际会计准则相协调。国际会计 准则理事会要求企业计算和披露以当期净利润为基础的基本和稀释每股收益。 2、披露列示的形式和内容不同 在披露形式方面，“披露编报规则”规定的披露一般是在编制公司招股说明书、 年度报告、中期报告等时以利润表附表的形式，分别列示按全面摊薄法和加权平 均法计算的每股收益，不列入财务报表和报表附注，但新准则明确要求每股收益 应在利润表中列示， 并要求在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时 分子、分母的计算过程。在披露内容方面，“披露编报规则”要求计算披露的是 基本每股收益和全面摊薄每股收益（全面摊薄每股收益=报告期利润÷期末股份 总数） ，并未考

57、虑潜在普通股的影响。而新准则要求，既要计算和披露基本每股 收益，又要考虑存在具有稀释性的潜在普通股情况下计算和披露稀释的每股收 益，但是不需要计算全面摊薄的每股收益。 (四 新准则与国际会计准则差异比较 ( 1、新准则未涉及反稀释情况及其影响 每股收益准则的发布，主要是增加了对稀释每股收益的计算，具有稀释性的潜 在普通股会使总股本增减变化，因此要考虑其影响来计算新的普通股加权平均 数。国际会计准则对于稀释的每股收益的计算早有描述，规定，只有当潜在普通 股转换为普通股会减少每股持续正常经营收益时， 潜在普通股才能视为具有稀释 性，否则具有反稀释性。但是，新准则并没有界定“反稀释性”，更无从提及对 存在