第八章长期股权投资与企业合并课件

1、2017 年会计师会计第八章 长期股权投资与企业合并主讲：基础知识补充在进入本章正式学习之前，我们先对基础知识做一下铺垫。本部分内容按初级，即助理会计师的要求授课。挑拣其中关键内容以服务于会计师的。初级部分一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的概念长期股权投资，是指投资企业对被投资其合营企业的权益性投资。（二）长期股权投资的核算方法实施、影响的权益性投资，以及对长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法，二是权益法。1. 成本法核算的长期股权投资的范围企业能够对被投资当采用成本法核算。实施的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资，应2. 权益法核算的长期股权投资的范围企业对被投资 (1)企

2、业对被投资资。(2)企业对被投资资。具有共同或影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。具有共同的长期股权投资，即企业对合营企业的长期股权投具有影响的长期股权投资，即企业对联营企业的长期股权投二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理（一）取得【例题】甲公司 2×15 年 1 月 10 日从上海票 51 000 000 股准备长期持有，从而拥有长信所长信51%的的股。每股买入价为 6元，另外录：该股票时发生有关税费 1 530 000 元，款项已支付。甲公司应编制如下会计分借：长期股权投资长信贷：其他货币资金存出投资款（二）长期股权投资持有期间被投资307 530 000307 530

3、000宣告分派现金股利或利润长期股权投资持有期间被投资宣告分派现金股利或利润时，对采用成本法核算的，投资企业按应享有的份额确认为当期投资科目。【例题】甲公司 2×15 年 5 月 15 日在上海，借记“应收股利”科目，贷记“投资”所诚远的股票 100000 股作为长期投资，每股买入价为 10 元，每股价格中包含有 0.2 元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费 7 000 元。甲公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资诚远应收股利诚远贷：其他货币资金存出投资款98700020 0000001 00712017 年会计师会计假定甲公司 2×15 年 6 月 20 日收到诚远

4、的现金股利 20 000 元。分来的该股票宣告分派借：其他货币资金存出投资款贷：应收股利诚远20 00020 000假定甲公司于 2×16 年 6 月 20 日收到诚远宣告分派 2×15 年现金股利的通知，应分得现金股利 5 000 元。甲公司应编制如下会计分录：借：应收股利诚远贷：投资（三）长期股权投资的处置【例题】甲公司在上海5 0005 000所将其作为长期投资持有的远海15 000股股票， 以每股 10 元的价格卖出， 支付相关税费 1 000 元，取得价款 149 000 元，款项已由收妥。该长期股权投资账面价值为 140 000 元，假定没有计提减值准备。甲公司

5、应编制如下会计分录：借：其他货币资金存出投资款贷：长期股权投资远海149 000140 000投资9000三、采用权益法核算长期股权投资的账务处理（一）长期股权投资的取得长期股权投资的初始投资成本大于投资有被投资可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资投资成本”科目，贷记“存款”等科目。长期股权投资的初始投资成本小于投资有被投资可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现为双方在作价过程中转让方的让步，该部分利益流入应计入取得长期股权投资当期的营业外收入，同时调增长期股权投资的成本，借记“长期股权投资投资成本”科目，贷记“存款”等科目，按照其差额，贷记

6、“营业外收入”科目。【例题】甲公司 2×15 年 1 月 20 日在上海所东方的股票 50 外，东方000 000 股准备长期持有，占东方该股票时发生相关税费 500 000 元，款项已由的 30%。每股买入价为 6 元，另存款支付。2×14 年 12 月 31 日，的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异） 1 000 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资东方一投资成本 300 500 000贷：其他货币资金存出投资款 300 500 000在本例中，长期股权投资的初始投资成本 300 500 000 元大于投资有被投资可辨认净资产公允价值份

7、额 300 000 000(1 000 000 000×30%)元，其差额 500 000 元不调整长期股权投资的初始投资成本。但是，如果长期股权投资的初始投资成本小于投资有被投资可辨认净资产公允价值份额，应借记“长期股权投资投资成本”科目，贷记“存款”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”科目。（二）持有长期股权投资期间被投资实现净利润或发生净亏损和其他综合投资企业在持有长期股权投资期间，应按照被投资实现的净利润（以取得投资时被投资可辨认净资产的公允价值为基础计算）中应享有的份额，借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资【承前例】2×15 年东方”科目。被投资发生净亏

8、损作相反的会计分录。实现净利润 10 000 000 元。甲公司按照持股比例确认投资3 000 000 元。2×16 年 5 月 15 日，东方宣告分派现金股利，每 10 股派 0.3 元，甲公司可分派到 1 500 000 元。2×16 年 6 月 15 日，甲公司收到东方股22017 年会计师会计份分派的现金股利。假定不考虑其他因素。甲公司应编制如下会计分录：(1)确认从东方借：长期股权投资东方贷：投资实现的投资时：损益调整 3 000 0003 000 000(2) 东方宣告分派现金股利时：借：应收股利东方贷：长期股权投资东方1 500 000损益调整1 500 00

9、0(3)收到东方的现金股利时：借：其他货币资金存出投资款贷：应收股利东方1 500 0001 500 0002×15 年东方可供出售金融资产的公允价值增加了 4 000 000 元。甲公司按照持股比例确认相应的其他综合借：长期股权投资东方1200 000 元。甲公司应编制如下会计分录：其他综合1 200 0001 200 000贷：其他综合东方（三）长期股权投资的处置【承前例】2×16 年 7 月 20 日，甲公司在上海所出售所持东方的股票 50 000 000 股，每股出售价为 10 元，款项已收到。甲公司应编制如下会计分录：借：其他货币资金存出投资款贷：长期股权投资东方

10、东方东方投资同时：500000 000投资成本损益调整其他综合300 500 0001 500 0001 200 000196 800 000借：其他综合贷：投资东方1 200 0001200000现在，我们回归会计师的第八章。第一节 基本概念一、联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来施加影响的股权投资。是否对被投资具有影响：(1)在被投资(2)参与被投资(3)与被投资(4)向被投资(5)向被投资影响的董事会或类似权力机构中派有代表。财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。之间发生重要派出管理提供。资料。在是否联营企业投资的时候不能仅从持

11、股比例考虑，重要的是投资方是否享有实质性的参与决策权。二、合营企业投资（一）合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同的安排32017 年会计师会计合营安排的主要特征包括：一是各参与方均受到该安排的约束。二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同。（二）共同及其原则共同是指按照相关约定对某项安排所共有的，并且该安排的相关活动必须经过权的参与方一致同意后才能决策。在 其次再1.在是否具有共同时，首先是否所有参与参与方组合集体该安排，该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。集体集体时，需要注意以下几点：(1)集体不是单独一方。(2)能够集体一项安排的参与方组合很可能不止一个。2. 相

12、关活动的决策当且仅当相关活动的决策要求集体该安排的参与方一致同意时，才存在共同。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体合营安排的参与方组合是唯一的。3. 仅享有保护性权利的参与方不享有共同例题某项安排的，不共同。共同【例 8-3】假定项安排涉及：A 公司、B 公司、C 公司，在该安排中拥有的表决权分别为 50%、30%和 20%。A 公司、B 公司、C 公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。在本例中，A 公司和 B 公司是能够集体该安排的唯一组合，当且仅当 A 公司、B 公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此 A 公司、B 公司对安排具有共

13、同权。（三）合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来确定合营安排的分类。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。共同经营、合营企业我们在区分共同经营或合营企业时一般可以按如下步骤进行1. 合营安排是否通过单独主体构造？：如果不是，确定为共同经营；如果是，继续。2. 单独主体的法律形式是否赋予各参与方享有与安排有关资产的权利，并承担与安排相关

14、负债的义务？如果是，确定为共同经营；如果不是，继续。3. 合同安排的条款是否约定各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？如果是，确定为共同经营；如果不是，继续。4. 其他相关事实和情况是否赋予各参与方享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？如果是，确定为共同经营；如果不是，确定为合营企业。42017 年会计师会计相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。三、对子公司投资（一）企业合并的界定从会计角度，是否企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：一是被方是否

15、业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、处理过产出能力，能够计算其成本费用或所产生的收入。区分业务的，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：企业取得了不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将成本基于日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。在被需要作为企业合并处理时，按照企业合并准则的有关规定进行处理。资产业务，二是发生前后是否涉及对标的业务权的转移。（二）企业合并的方式企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。（三）企业合并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本

16、类型同一下的企业合并与非同一下的企业合并。1. 同一同一 且该同受下的企业合并下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一并非暂时性的。相同的多方最终的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受而将其作为同一下的企业合并。2. 非同一非同一的合并下的企业合并下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一相同的多方最终，即除属于同一下企业合并的情况以外其他的企业合并。第二节 长期股权投资的确认与初始计量一、长期股权投资的确认日的确定基础是对于标的股权权于何时转移。如果仅是方与出售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被企业实现的净损益归属于方所有，但在企业生产经营评

17、估基准日，该项尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被决策权的主导等均未实际发生，那么说明未形成合并的日。权转移，不能将评估基准日确定为企业是要看对被投资方的回报产生影响的活动如商品或劳务的销售及、资产的与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的二、对联营企业、合营企业投资的初始计量能力。初始投资成本=付出资产、承担负债或权益性等的公允价值+相关税费以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会

18、计准则第 12 号债务重组，和企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的52017 年会计师会计规定确定。长期股权投资在进行初始计量时，不管采用何种方式取得长期股权投资，若外购对价中包含已宣告但尚未例题的现金股利，则应当单独确认为应收股利项目。【例 8-7】20×6 年 3 月 5 日，A 公司通过增发 9 000 万股本公司普通股（每股面值 1元）取得 B 公司 20%的股权，该 9 000 万股的公允价值为 15 600。为增发该部分，A 公司向承销机构等支付了 600的佣金和手续费。假定 A 公司取得该部分股权后，能够对B 公司的财务和生产经营决策施加影响。A 公司应当以所 借：

19、长期股权投资贷：股本的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为000 000000公积股本溢价66000权益性处理为：过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性的溢价收入，账务借：贷：公积股本溢价存款6 000 0006 000 000【单选题】20×5 年 1 月 1 日，甲公司以增发 1 000 万股本公司普通股股票和一批存货为对价，取得乙公司 25%股权。其中，所普通股面值为每股 1 元，公允价值为每股 10元。为增发，甲公司向承销机构等支付佣金和手续费 300。用作对价的存货账面价值为 500，公允价值为 700。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为

20、 50 000，甲乙公司均为一般纳税人，适用的税率均为 17%。假定甲公司能够对乙公司施加影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.C.【1117000000】BB. 10 819D. 12 500】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1000×10+700×(1+17%)=10 819（万元），为增发支付的佣金和手续费冲减的溢价收入。【多选题】下列有关企业在取得资产过程中支付的各项税费的说法中，正确的有（）。A.B.C.D.【取得性金融资产的手续费计入投资外购固定资产发生的专业服务费应当计入固定资产成本不形成控股合并的长期股权投资初始取得时发

21、生的直接费用计入取得持有至到期投资的手续费计入其初始入账金额】ABD用】选项 C，不形成控股合并的长期股权投资初始取得时发生的直接相关费用计入取得长期股权投资的初始投资成本。三、对子公司投资的初始计量（一）同一1. 一次下控股合并形成的对子公司长期股权投资实现同一下企业合并初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终方角度的账面价值总额×持股比例初始投资成本与所支付合并对价的账面价值（或所面值总额）的差额，调整资本公积，公积不足冲减的，调整留存。合并方为合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关用，应62017 年会计师会计于发生时计入用。同一账务处理借：长期股权投资（

22、取得被合并方所有者权益在最终方角度的账面价值的份额）应收股利（应享有被投资 I 社位已宣告但尚未公积股本溢价（差额，或贷记）盈余公积利润分配未分配利润的现金股利）贷：存款股本等（支付的合并对价的账面价值股票面值总额）同一下，合并方不确认付出资产的处置损益。相对于最终方“相对于最终方而言的所有者权益账面价值”指的就是最终方认可的被投资的价值，也就是在最终方合并财务报表上记载的子公司净资产的价值。被合并方所有者权益相对于最终方而言的所有者权益账面价值=自日开始持续计算的被合并方可辨认净资产公允价值+商誉子公司自日开始持续计算的可辨认净资产=日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润-子公司

23、分配的现金股利±逆流他综合±子公司其他权益变动例题未实现内部损益±子公司其【例 8-8】甲公司于 2015 年 4 月 1 日自其母公司（P 公司）取得 B 公司 100%股权并能够对 B 公司实施。该项中，以 2014 年 12 月 31 日为评估基准日，B 公司全部股权经评估确定的价值为 15 亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为 6.4 亿元，以 P 公司取得 B 公司时点确定的 B 公司有关资产、负债价值为基础，考虑 B 公司后续有关事项的影响，2015 年 4 月 1 日，B 公司净资产价值为 9.2 亿元。甲公司用以支付B 公司股权的对价为其账面持有

24、的一项土地使用权，成本为 7 亿元，已摊销 1.5 亿元，评估价值为 10 亿元，同时该项6 亿元，中甲公司另支付现金 5 亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目公积 3.6 亿元，盈余公积 2.4 亿元，未分配利润 8 亿元。为：股本借：长期股权投资累计摊销公积贷：无形资产存款9.21.51.375同一多次交换2. 多次交换企业应当首先作为一项取得会计处理：分步实现同一下企业合并多次是否属于“一揽子”。属于的，合并方应当将各项权的进行会计处理；不属于的，取得权日，应按照以下步骤进行(1)在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。方合并财务报表中的

25、账面(2)初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整公积（溢价或股本溢价），公积不足冲减的，冲减留存。同一多次(3)合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（投资方是否可结转取决于被投资确认的其他72017 年会计师会计综合是否可结转）；因采用权益法核算而确认的被投资净资产中除净损益、其他综合和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期

26、损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合和其他所有者权益应全部结转。例题【多选题】20×6 年 3 月 30 日，甲公司以一项固定资产（不动产）和存款 700 万元为对价自母公司（A 公司）取得乙公司 80%的股权，当日起实施对乙公司的。A 公司取得乙公司 80%股权时确认了 200的商誉。甲公司付出固定资产的账面价值为 800，公允价值为 1000。甲公司盈余公积 100。合并当日乙公司相对于 A 公司而言的可辨认净资产公允价值为 1500公积余额为 21

27、0其中，股本溢价 190，其他公积 20），。甲公司销售不动产适用的税率为 11%，不考虑其他因素，下列有关甲公司会计处理的说法中，不正确的有（）。A.B.C.D.【甲公司应确认营业外收入 200甲公司取得长期股权投资的初始投资成本为 1200甲公司应冲减公积 210甲公司应冲减盈余公积 20】ABC】本题为同一下的企业合并，付出的非货币性资产不确认处置损益，初始投资成本=1500×80%+200=1400 （） ， 与甲公 司付出对价 的账面价值及税 费1610(800+700×11%)的差额 210，冲减公积（股本溢价）190，资。所本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和

28、未分配利润，因此，应冲减盈余公积 20以选项 ABC 不正确。（二）非同一下控股合并形成的对子公司长期股权投资(1)初始投资成本=企业合并成本=合并对价的公允价值为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等费用，应当于发生时计入当期损益用）。例题【例 8-9】A 公司于 20 x6 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权。为核实 B 公司的资产价（值，A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 300。合并中，A 公司支付的有关资产在20×6 年 3 月 31 日日的账面价值与公允价值如表所示。：假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关

29、系，且 B 公司所持有资产、负债业务，A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 9 600，至控股合并发生累计摊销 1 200。借：长期股权投资累计摊销贷：无形资产存款 营业外收入150 000 0001200000096 000 00024 000 000420003000 000000000 000借：贷：用存款3(2)通过多次交换，分步取得股权形成企业合并的（不属于一揽子）82017 年会计师会计原投资采用权益法核算的，应当以日之前所持被方的股权投资的账面价值与购日之前因权益法形成的其他综买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。合或其他公积暂时不作处理，待到处置该项投资

30、与其相关的其他综合或其他公积采用与被例题方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【单选题】20×8 年 2 月 1 日，甲公司以存款 2000再次取得乙公司 30%的股权，至此共持有乙公司 60%的股权，甲公司于当日取得对乙公司的权。甲公司原持有乙公司30%的股权在增资日的账面价值为 1500（其中，投资成本 1000，损益调整 200 万元，其他综合300），公允价值为 2000。增资前，对乙公司能够产生影响。增资当日乙公司可辨认净资产的公允价值为 6800。甲公司和乙公司的原股东在此之前不存在关联方关系。不考虑其他因素，下列关于增资日甲公司个别报表中相关会计处理的说法，正

31、确的是（）。A.B.C.D.【增资后长期股权投资的账面价值为 3500原股权公允价值与账面价值的差额应计入当期投资原计入其他综合的金额 300应转入当期投资应确认营业外收入 80】A】增资后甲公司能够对乙公司实施，应采用成本法核算该项长期股权投资，此时形成多次分步实现非同一下的控股合并。个别报表中，在增资日的初始投资成本为原权益法下核算的长期股权投资的账面价值加上为取得新的所支付对价的公允价值之和。即原股权投资在增资日的账面价值保持不变，因此增资后长期股权投资的账面价值=1500=3500（）。原股权投资不需要按照公允价值重新计量，原确认的其他综合应在处置该项投资时采用与被投资直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，不需要在增资时转出，因此选项 A 正确，选项 BCD 不正确。非同一多次原投资采用金融工具确认和计量准则进行会计处