一、无形资产初始计量与计税基础差异

1、企业所得税税会差异分析之企业所得税税会差异分析之无形资产无形资产浦新财税浦新财税 刘远红刘远红声明声明 本次讲课不代表税务部门对政策的解读，本课件以企业会计准则、企业所得税法及实施条例为基础，共同探讨不同业务会计处理、税务处理，以及企业所得税法与会计准则之间差异，为企业财税人员理解企业所得税法和会计准则，正确进行纳税调整和申报提供帮助。本课件如有不足不处，诚盼各位朋友给予批评指正！企业所得企业所得税税会税税会差异差异分析分析之之无形资产无形资产一、一、无形资产初始计量与计税基础的差异二、二、研究开发费用计量的差异三、三、无形资产后续计量差异四、无形资产处置差异1、外购无形资产会计准则无形资产第

2、十二条，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照借款费用准则的有关规定应予资本化以外,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。企业所得税法实施条例第六十六条第一款，外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出计价。由此可见，外购无形资产的初始计量与计税基础一般情况下是一致的，但对于购买无形资产的价款超过正常信用条件(一般指付款期

3、三年以上)延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产初始成本按购买价款的现值计价，而企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本计价。2、以其他方式取得无形资产 企业以非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得无形资产初始计量与计税基础的差异,，参照存货的初始计量与计税基础章节讲解。3、土地使用权会计处理企业取得的土地使用权：（1）通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，但是，如果房

4、地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的则应当对实际支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值相对比例)在土地使用权和地上建筑物之间进行分配，如果确实无法在土地使用权和地上建筑物间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。 税法在通常情况下，土地使用权的初始计量与计税基础是一致的，均以实际成本计量。但如果是以非货币性资产交换或企业合并方式取得的土地使用权，其会计成本与计税基础可能不同。财政部、国家税务总局关于安置残疾人

5、就业单位城镇土地使用税等政策的通知(财税2010121号)规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。1、研究开发费的会计上处理，分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益；开发阶段，如果企业能够证明符合无形资产的定义相关确认条件，则可将其确认为无形资产（5条件：技术上可行、完成并使用或出售意图、产生经济利益的方式、有足够的技术、财力和其他资源、支出能可靠计量）。2、费用加计扣除财政部、国家税

6、务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知(财税201734号)规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除，形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。3、无形资产减值准备会计准则无形资产第十八条，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。企业所得税对无形资产减值准备处理，不得在税前扣除，因此，无形资产的计税基础不得剔

7、除减值准备。4、无形资产处置特殊情形企业内部研发形成的无形资产，在摊销过程中对外转让时，会计上一次性按账面价值结转，计算所得税时允许按照计税基础净值的150%扣除。但在计算技术转让所得时，只能按照计税基础净值扣除。【例】 206年15月，高新技术企业宏远公司研究开发A专利技术，其中研发支出费用化支出140万元，其中与研发活动相关的技术图书资料费、资料翻译费计20万元（假设其余费用均满足加计扣除）。6月1日开始资本化处理，207年1月1日，该专利达到预定可使用状态，于是，宏远公司将符合资本化支出的研发支出资本化支出科目余额300万元转入无形资产，预计使用寿命10年，207会计摊销30万元。由于技

8、术推陈出新，年末同时计提减值准备30万元。208年1月5日，宏远公司将该专利作价1000万元投资于乙公司，取得乙公司50%的股权，该转让免征增值税，假设不考虑其他相关税费，有关税务处理如下：（1）206：允许加计扣除费用限额120（110%）*10%13.33万元，可享受的加计扣除的研发费用总额120+13.33133.33万元，加计扣除额为133.3350%=66.67万元（2）207：由于会计摊销年限与税法摊销年限一致，均为10年，当年会计摊销30万元，享受加计扣除15万元作纳税调减处理。企业计提的无形资产减值准备不得税前扣除，纳税调增30万元。（3）208年：宏远公司以该专利技术对外投资

9、时，账务处理如下借：长期股权投资乙公司 10,000,000.00 无形资产减值准备 300,000.00 累计摊销 300,000.00 贷：无形资产A专利技术 3,000,000.00 资产处置损益 7,600,000.00 税务处理：技术转让所得=1000270=730（万元）。根据财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税2014年116号)规定，甲公司可就非货币性资产转让所得于5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，同时，根据企业所得税法实施条例第九十条规定，对于技术转让所得年度不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元部分减半征收企业所得税。

10、甲公司就该专利技术转让所得730万元，每年确认应纳税所得额146万元(7305)应纳税所得额，其中第一年、第二年、第三年146万元免征企业所得税，第四年62万元(500-1463)免征企业所得税，84万元(146-62)减半征收企业所得税，第五年146万元减半征收企业所得税。第1年(208年) ：调减资产处置损益760万元；无形资产处置减值准备转出，需调减30万元；调增技术转让所得146万元；同时享受所得减免146万元；由于无形资产处置，208年允许按照无形资产计税基础净值的50%加计扣除，纳税调减135万元(27050%)。第2年、第3年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免146万元。

11、第4年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免62+842=104（万元）第5年：调增技术转让所得146万元，同时所得减免1462=73（万元）宏远公司需就专利技术转让递延确认所得的,应按照国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第3号)规定，向主管税务机关报送非货币性资产投资递延纳税调整明细表。宏远公司也可以选择执行财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知(财税2016101号)适用递延纳税优惠政策，即投资时暂不确认所得，允许递延至转让股权时，按照股权转让收入减去计税基础270万元计算缴纳所得税。1、使用寿命有限的无形

12、资产1）使用寿命差异会计准则无形资产第十七条，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命是指经济使用寿命。企业所得税法实施条例第六十七条，作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同或有关法律中规定使用年限的，可以按照协议、合同或有关法律规定使用年限分期摊销。税法同时规定,如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的，摊销期不得少于10年。税法摊销年限为法定使用寿命。财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知(财税201227号)规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或

13、摊销年限可以适当缩短，最短可为2年含。2）摊销方法的差异。会计摊销方法与所含经济利益预期消耗方式有关，有直线法、生产总量法等;企业所得税法实施条例第六十七条明确规定，税法摊销方法只允许采用直线法。3）残值的差异。无形资产的残值一般为零，但如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在时，应当保留残值，而计算税法摊销额时不要求保留残值。4）减值准备的差异。已计提减值准备的无形资产，在计算摊销额时应扣除减值准备的金额。由于无形资产减值准备不得在税前扣除，因此，无形资产的计税基础不得剔除减值准备。2、使用寿命不确定的无形资产会计准则无形资产第十九条、二十条，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无形资产的减值，应当按照企业会计准则第8 号资产减值处理 ，有减值迹象表明存在减值，需要计提减值准备的，相应计提减准备。税法规定，使用寿命不确定的无形资产，采用直线法摊销，摊销年限不得少于十年。因此，在税法摊销期内，应当分期调减应纳税所得；如果本期计提了减值准备，应按减值准备与税法摊销额之间的差异作纳税调整，其中减值准备小于税法摊销额，应调减所得；反之应调增所得。1、企业转让无形