以作业成本管理为基础的企业内部成本会计初探

1、以作业成本管理为基础的企业内部成本会计初探    核心提示：内部成本会计是指在价值链管理环境下，以保持和赢得企业竞争优势为目标，结合传统成本会计工作，通过特定的方法，对企业内部价值进行成本方面的控制与管理，目的在于科学管理企业内部成本的成本会计。企业内部成本会计，是企业整条价值链上最为核心的部分，也是最能发挥企业内部主观能动性的环节，对于基于价值链管理的现代.内部成本会计是指在价值链管理环境下，以保持和赢得企业竞争优势为目标，结合传统成本会计工作，通过特定的方法，对企业内部价值进行成本方面的控制与管理，目的在于科学管理企业内部成本的成本会计。企业内部成本

2、会计，是企业整条价值链上最为核心的部分，也是最能发挥企业内部主观能动性的环节，对于基于价值链管理的现代成本会计有着重要意义。从企业经济活动角度出发，可以定义一条企业内部价值链，就是企业为创造价值而开展的一系列经济活动的总称。企业内部创造价值的过程一般可分为产品开发、生产制造以及对产品起辅助作用的一系列互不相同但又相互关联的经济活动，其总和构成企业的内部价值链，同时也是企业内部成本会计进行成本管理的对象。企业内部成本会计就是对企业内部价值链上的产品开发、生产制造等等各个生产经营环节进行分析、核算、考核等一系列的成本管理活动。 一、作业成本管理的内涵 从价值链管理的角度看，企业的生产经营实际上是为

3、满足客户需要而设计一系列价值创造的过程，企业在进行生产经营活动、耗费资源的同时，即是在创造价值。这些为创造价值而设立的各个生产经营环节，按照业务活动的内在逻辑关系进行合理的串联，符合作业成本管理的特点，即各个环节的串联就是一条“作业链”，价值链分析就是在分析作业链。作业成本管理是指为了实现组织竞争战略增加客户价值，在对作业及作业链全面分析的基础上，利用作业成本核算提供的信息，面向企业全流程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。作为一种全新的成本管理制度，作业成本管理以实现组织竞争战略和增加顾客价值为使命，面向全过程，系统化、动态化、前瞻性地控制成本。其通过与战略管理、标准成本管理、目标成本管

4、理、全面成本管理等手段紧密结合，全面提升企业自身的价值。 二、作业成本管理的过程分析 1建立基于价值链的责任中心 为了有效管理企业内部成本，通常根据各级管理者的责任和其控制范围的大小，把企业内部划分为若干责任单位，即责任中心。在作业成本管理体系中，对传统责任中心进行了变革，不再以组织性单位为基础来建立责任中心，而是建立基于价值链或者流程的责任中心。内部成本会计建立基于流程的责任中心可以按照以下标准。 （1）识别作业。作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的消耗资源的工作，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁，是设备或人员为他人所采取的行动或从事的工作。内部成本会计人员可以通过描述各

5、流程所采取的行动来识别作业。作业分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而各异。识别作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类的作业归并起来；另一种方法是从企业现有的职能部门出发，通过调查与分析，确定各个部门的作业，再加以汇总。最后一个办法是召集全体员工开会，员工或工作组描述其所完成的作业再进行汇总。这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。而前两种方法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。 （2）建立责任中心。把每一个流程所涉及的作业又分两次细化最后得出

6、了若干成本库，也就是说每一个流程都包含若干属性相同的成本库，在每一个成本库中，作业的成本动因是一致的。划分责任中心的目的就是为了更好地管理和控制每一个责任中心，所以就不能按照传统成本管理简单地划分为四种责任中心，而应先按流程划分一级责任中心，然后在一级责任中心下细分二级责任中心和三级责任中心。 2建立责任中心的控制标准 在划分为若干基于价值链及流程的责任中心后，就要对每一个责任中心制定相应的考核标准。当战略改变价值链变动等变革性因素出现时，标准也必须相应变化，所以标准在本质上是动态的。它们通过变革反映新的条件和新的任务，帮助维持已实施的流程。例如，可以将标准设成反映某些流程改进的理想水平。一旦

7、达到理想水平，再改变标准使其激励员工进一步地改进。在一个寻求持续改进的环境下，标准不可能是静态的。在实际工作中，可能出现如下几种标准：作业成本管理和标准成本管理相结合设定标准。作业成本管理和标准成本管理相结合，体现在以下两个方面：第一，作业消耗资源时，为了对作业消耗资源的成本进行控制，可以分直接材料、直接人工和间接费用三个项目来制定作业标准成本；第二，产品消耗作业时，关系到每项作业是否发挥了最大能力，这种能力被称为“约定作业能力”，对应的成本为“约定作业能力成本”。作业成本管理与预算管理相结合设定标准。预算是企业管理层在计划中设定的对未来一个时期的数量描述，是其控制经营活动的依据。在作业成本管

8、理与预算管理相结合时，可与销售、生产和财务预算相结合，根据作业编制弹性预算标准。流程属性标准是指由于作业成本管理整个过程是流程导向型的，必须为其流程设定相应的标准，包括流程的时间、质量和效率。时间标准是考察执行作业的时间。质量标准是指是否能够一次性成功完成作业，因为执行作业有缺陷，则需重复执行，从而浪费资源。效率标准是指作业投入与作业产出的关系最佳标准。设定企业作业成本管理应该达到的最终目的，指明未来的方向。 3实际成本和成本差异计算及分析 首先，分别按照上述要求计算实际值，即作业实际成本、实际利用作业能力、流程实际达到的时间、质量和效率。计算和分析作业消耗资源实际成本和标准成本差异。当实际耗

9、用的作业量小于约定作业能力时，意味着存在“未利用作业能力成本”，为此还必须计算和分析由于未利用作业能力而产生的差异；其次，计算和分析作业成本与弹性预算标准差异，计算和分析流程所用时间与标准时间差异，计算和分析流程实际质量与所要求质量的差异；计算和分析流程效率与所要求效率的差异。通过上述差异的计算，可以发现实际值与标准值的差距。如果实际值几乎接近标准值，那么标准必须变革，逐渐向最佳标准靠拢；如果实际值远远偏离标准值，那就应分析差异产生的原因，并采取相应的措施，以免下期再出现类似的差异。 4业绩评价与持续改进 结合上述差异分析的结果对责任中心进行评价，评价主要有两个目的：其一，对过去的业绩进行相应的奖惩；其二，要分析未来的取向。如果是由于资源的问题而导致作业成本的上升，那么就需优化与供应商的价值链环节；如果是由于市场份额减少或与顾客相关的其他原因而导致未利用作业能力差异的产生或其他后果，就必须优化与顾客的价值链；如果是由于企