上市公司财务报表舞弊与审计对策模式

1、财务报表舞弊与审计对策一、我国上市公司治理舞弊的常用方法l 、关联方交易舞弊。所谓关联方交易舞弊，是指治理当局利用关 联方交易掩饰亏损，虚构利润，同时未在报表及附注中按规定做恰当、 充分的披露， 由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞 弊方法。通常，上市公司会采纳以下几种关联交易来虚构利润。（l ）关联购销舞弊。所谓关联购销舞弊，是指上市公司利用关联 方之间的购销活动进行的舞弊。 依照我国会计准则规定， 当上市公司和 子公司、 兄弟公司之间发生购销往来时， 需在合并报表中予以抵消； 当 上市公司和母公司之间发生购销往来时， 由于上市公司提供的是单个报 表，而非合并报表， 因此无法抵

2、消， 但需在附注中详细披露关联方及关 联方交易的内容。（2）费用分担舞弊。所谓费用分担舞弊，是指上市公司通过操纵 与关联方之间应各自分摊的销售和治理费用， 实现调节利润的目的。 在 上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议， 这就1 / 9成为上市公司操纵利润的一种手段。 当上市公司利润不佳时， 集团公司 会通过种种手段， 如调低上市公司费用交纳标准， 代替承担上市公司各 项费用等，“关心”上市公司提高利润。2、并购舞弊。所谓并购舞弊，是指通过操纵并购日期、交易内容 的选用， 以达到虚增利润的目的。 因为只有购买日以后被购并公司实现 的利润才能纳入收购公司本期利润中。 而整个并

3、购过程中有专门多关键 时点， 如双方签订协议日、 政府批准日、 公司股东变更注册日和实际接 管日。 尽管财政部在 企业会计制度 的补充规定中对购买日的确定做 出了规定， 但在实务中， 如何确定购买日仍然具有弹性。 这就使许多上 市公司有机会在临近资产负债表日时，利用突击购并虚增利润。3、地点政府援助舞弊。所谓地点政府援助舞弊，是指上市公司凭 借地点政府的援助达到操纵利润的目的。 地点政府援助的要紧形式有税 收优惠和财政补贴两种。（l ）税收优惠。按照税法规定，特区企业、高新经济技术开发区 企业和内地企业所得税税率各不相同， 所得税的减免权除税法统一规定 外，地点无权减免。但为了扶持上市公司，许

4、多地点政府相互比照，越权给上市公司税收返还政策， 使得专门多上市公司实际所得税率甚至比 15%还要低。（2）财政补贴。地点政府还常采纳财政补贴的形式关心上市公司 实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大，且缺乏正当理由。4、利用不当的会计政策和会计可能舞弊。治理当局还常常通过选 用不恰当的会计政策和会计可能等方法操纵利润。 从实践中看， 上市公 司经常使用以下几种方法：（l ）选用不当的借款费用核算方法。依照我国企业会计准则的规 定，对借款所发生的利息费用、 汇兑损益及相关的金融机构手续费， 在 筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用， 计入开办费； 为在建工 程和固定资产等长期资产而支付的

5、借款费用， 在这些长期资产投入使用 前，能够予以资本化， 计入这些长期资产的成本， 在这些长期资产投入 使用后，应直接计入当期损益。然而，在实际工作中，许多上市公司通 过滥用借款费用的会计处理， 在建工程完工了而不进行竣工决算， 那么 利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少）； 另一方面又能够少提折旧，如此就能够从两个方面来虚增利润。2）选用不当的股权投资核算方法。我国企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定： 当投资企业对被投资企业的投资满足一定条 件时，如具有操纵、共同操纵或重大阻碍时，应采纳权益法；反之，则 采纳成本世纪法。 然而专门多公司却在这两种方法上做起了文章

6、： 当被 投资公司盈利时， 不该用权益法的投资也用权益法核算； 当被投资公司 亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。（3）选用不当的折旧方法。折旧方法也是上市公司最常使用的一 种操纵利润的方法。 延长折旧年限、 由加速法改为直线法等情况在实际 操作中屡见不鲜。（4）选用不当的收入、费用确认方法。提早或推迟确认收入或费 用也是上市公司普遍采纳的舞弊方法。5、掩饰交易或事实舞弊。掩饰交易或事实舞弊是指上市公司通过 利用会计报表项目掩饰交易或事实真相， 或者在报表附注中未能完全披 露交易真相的一种欺诈方法。 例如： 银广夏通过伪造购销合同， 伪造出 日报关单， 虚开增值税专用发票， 伪造免税文件和伪

7、造金融票据等要紧 造假手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润。使该公司自 1998 年至4 / 92001 年上半年期间虚构了 7.72 亿元巨额利润， 用它丰富的想象力编织 着一个上市公司的神话。二、审计策略目前上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内， 对舞弊的 审计， 尤其是对治理舞弊的审计应成为注册会计师工作的重点。 尽管上 述这些独特的报表舞弊手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难 度，然而只要方法得当，依旧有可能发觉这些舞弊的。l 、深入了解客户的经营状况。深入了解客户的经营状况能够使审 计人员站在更高的角度看问题， 从而更有效地发觉舞弊。 所谓了解客户 的经营状况，不仅包括了

8、解客户自身的经营治理情况、 竞争优势和劣势， 还包括了解整个国家的、 区域的、 行业的竞争对手的情况。 治理当局舞 弊必定有其动机。 例如： 整个行业状况不容乐观； 过多的产量或高额负 债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大； 营运资本的缺乏或扩张太快 导致负面效应； 关联方交易大量增加而繁杂。 舞弊性财务报告总是显示 出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩或相关比 率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到治理当局几个月前宣布的目标， 或刚好符合某项货款或配股的要求。 高层治理者往往会通过披 露欺诈性财务报表达到目的。 因此，只有对客户整体情况有深入了解之 后，审计人员才有可能抓

9、住治理当局的心思，发觉其潜在的舞弊动机。2、分析性复核。当审计进入以风险为基础的审计时期，分析性复 核成了最要紧的审计方法和程序。 从整体看， 我国的注册会计师在审计 时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见 树木，不见森林。 一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据 的会计分析、 财务分析， 还包括更高层次的行业分析和前景分析。 假如 注册会计师能恰当地运用这一程序， 就能够把握被审计单位会计报表认 定的总体合理性， 从而事半功倍地发觉舞弊。 例如： 对所得税占利润总 额的比例的分析， 也能够揭示出许多潜在的问题。 在应付税款法下， 企 业所得税费用是依照税法计算

10、而得， 由于税法与企业会计制度在收入与 成本的计算口径和确认时刻上存在差异，依照利润表中附“利润总额” 写“所得税” 计算的账面税率通常不等于法定税率， 假如账面税率显著 小于法定税率， 则讲明企业的会计利润质量可能存在问题。 银广夏 1999 年利润总额 1.76 亿元，所得税仅 508万元，账面税率为 4%；2000 年实 现利润 4.23 亿元，所得税 719 万元，账面税率不到 1.7%；以公司交纳的所得税为基数，即使按照 15%优惠税率，推算出银广夏 1999 年应税 利润 3.387 万元、 2000 年应税利润 4.793 万元，应税利润账面利润两 年累计相差 51720 万元。

11、3、现场调研及利用专业机构的关心。目前，我国审计人员在外勤 工作中， 专门少进行现场调研， 往往是到了客户处就直奔账簿、 凭证而 去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。然 而数字只能是数字， 凭证也能够伪造， 它们不能告诉注册会计师全部的 故事。相反，假如注册会计师能够到各个车间、营业部、治理部门去转 一转， 那么他会从职员的工作士气、 企业的生产现场、 治理部门的设置 与运作等方面得到对企业经营情况更直观、 更深刻的了解， 这些都有助 于审计人员发觉潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的关心。发达的互联网、 各种各样的专业机构和中介机构都能够关心注册会计师得

12、到凭自身力 量难以得到的信息。4、认真查找关联方及其交易。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司， 而整个集团公司就像一个大伙儿族， 存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达 到一定目的， 会通过各种方法安排和改变股权结构， 致使一些关联交易 从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。 所有这一切都加大了注册 会计师审查关联方及其交易的难度。 这就要求注册会计师理顺整个上市 公司的产权关系， 遇到异常交易时多问几个什么缘故， 认真批阅公司的 会议记录， 有策略地向治理当局询问， 多研读一些关于利用关联方交易 舞弊的案例，就会增强发觉关联方交易舞弊的能力。5、通过其他项目的审计结果予以佐证公司的整个生产经营过程是 一个完整的链条， 其中任何一个环节不衔接都能够给注册会计师提供审 计线索。 所有公司的销售行为也并非孤立事项， 销售的实现会引起相关 事项的变化， 如销售的增加会引起包装材料、 水电费的增加； 由于