审计失败的原因分析

1、刖言随着我国公司治理的深入，新大地、万福生科、獐子岛、辉山乳业等上市公 司财务舞弊事件越来越多地暴露在公众面前。 同时，由于注册会计师出具的审计 报告影响其众多使用者所做的决策，小则使投资人自身的利益受损，大则影响资 本市场的稳定和可持续性发展，这一系列事件也暴露出注册会计师作为审计主体 在审计过程中出现的一些重大过失，也让公众对审计师出具的审计报告的公正性 产生怀疑，并开始质疑注册会计师审计是否能够很好地履行自身的职责。这一系列事件的破窗效应，让人们越来越关注注册会计师这一主体在此类事件中的角色 作用以及导致审计失败的其他原因。 在这种背景下，笔者对“审计失败的原因分 析”这一瑰丽的学术话题

2、进行探讨，以冀强化风险意识，为防范审计风险的控制 作出方向性的思考。一、审计失败概述（一）审计失败的含义对于审计失败的界定，业界有着不同的观点。笔者通过综合分析，将其分为 审计结果观和审计过程观。通过对两种定义的对比，我们可以总结出以下的不同点：审计结果观是站在 社会公众投资者的角度，而审计过程观则是站在了注册会计师的角度考虑问题。 相比于审计结果观，审计过程观则更多地关注了审计过程中注册会计师是否遵守 了审计准则，是否在审计过程中保持了审计师应有的谨慎， 是否兼顾了实质上和 形式上的独立性，换一句话说，审计过程观所界定的审计失败是因为在实际审计 过程中注册会计师没有按照审计准则进行审计， 审

3、计过程中审计人员存在过失和 欺诈的行为。1通过对两种界定的总结，笔者更赞同后者的定义，这是因为：审计的实际过 程中暗含着各种不确定性，误受风险是客观存在并且贯穿于审计全过程的。 如果 一味的要求注册会计百分之百发现被审计单位财务报表中的错误和漏报， 偏重于 所谓的审计结果观，这样的想法未免过于理想化，难以实现。通盘考虑下来，结合两种观点，笔者认为以审计过程中的审计人员是否遵循审计准则作为评判注册 会计师工作质量的标准的方法更为可行。 若以此规则为标杆，更有利于控制审计 过程，提升审计质量。笔者将以审计过程观为标准，对此类审计失败的原因进行 深度剖析。（二）审计失败与审计风险所谓审计风险，是指一

4、方面当被审计单位所提供的会计信息中存在着重大的 错报或漏报，而在审计师完成审计程序后出具的审计报告存有不恰当的审计意见 的可能性。笔者认为，审计的过程暗含着各种不确定性， 误受风险是客观存在并 且贯穿审计全过程的。由于审计风险牵扯到了审计主体和审计客体， 可将它表示 为由被审计企业方面的重大错报风险和审计主体方面的检查风险两部分的乘积 形式。被审计方在委托会计师事务所的审计人员进行审计前就存在着错报或舞弊 的可能性。检查风险则是与注册会计师相关，指的是接受审计业务委托的注册会 计师在完成审计实质测试后未发现被审计单位的某一特定账户或特定类别交易 引发的重大错报或舞弊的风险。杜淑芳.审计失败的制

5、度分析J.中国农业会计，2011，3： 20-21审计失败与审计风险有着属性审计失败是一种结果，而审计风险是一种可能 性，它是客观存在并且贯穿审计全过程的。 根据审计过程观定义的审计失败， 其 必要条件之一是审计人员未能遵守相应的审计准则，而审计风险并没有强调这一 点。二、审计失败的影响审计失败产生的影响具有极强的破窗效应， 除了审计主体本身势必遭受波及 外，小则影响企业财务信息使用者的决策结果， 大则危及资本市场的稳定，影响 社会经济的发展。孙毓璘.注册会计师关注：审计过程与审计结果比较J.财会通讯，2012, 5： 84-86（一）对投资者的影响投资者是会计信息的重要使用者。当会计师事务所

6、方接受审计业务委托、完 成审计实质测试、出具审计报告后，其出具的审计报告变成了公众完成投资决策 的重要依据。当注册会计师并未按照审计准则实施审计程序，其出具的审计报告则会起到误导投资者的副作用。事实上，由于对审计报告的信任，投资者就可能 因此做出错误的投资决策，这对投资者的经济损失不可估量，且挫伤了投资者的 积极性。金蕊.论审计失败J.现代会计，2011，6: 35-37（二）对资本市场的影响资本市场风云诡谲，任何风吹草动都会危及资本市场稳定发展。 更何况当出 现审计失败时，会引发一系列问题，资本市场股价暴跌、市场失灵，股民人心惶 惶。当然，这一切的源头一一审计市场必定极不稳定，一片混乱，会计

7、师事务所 的市场信誉度降低。审计失败除了会扰乱社会经济的健康有序地发展，还会使民众质疑审计师的水准和审计报告的客观公正性， 同时又会让一些企业滋生财务造 假等歪风邪气。（三）对注册会计师和会计师事务所的影响1. 阻碍注册会计师的个人职业发展作为审计服务的提供者，发生审计失败事件后，首当其冲的便是势单力薄的 注册会计师。一方面信誉受损，在行业难以立足，另一方面，审计失败行为势必 会使注册会计师受到来自政府管理部门的处罚， 严重者会臭名昭著，甚至断送职 业生涯。2. 会计师事务所声誉受损对于审计主体，遭受损失的除了审计师个人，还有其身后的会计师事务所。 审计是会计师事务所作为审计服务提供方所提供的

8、服务，审计报告的水准作为会 计师事务所的衡量标准，直接影响事务所在行业内的生存和发展。 事务所一旦审 计失败，其声誉必然难以挽回。一时间，该事务所会臭名昭著，其出具的审计报 告谈何公正性。与此同时，不仅会造成潜在客户的流失，已有客户也难以维系，长此以往客户资源减少，业绩自然而然受损，诸如此类的经济损失制约会计师事 务所的发展。3. 接受法律处罚目前在我国，一旦发生审计失败事件，注册会计师个人面临的处罚多是以警 告、罚款、没收审计业务收入为主的行政处罚，而单位则会受到暂停执业或吊销 执照的处罚。作为提供审计服务方，无论是注册会计师个人还是其背后的会计师 事务，他们在业界的形象尤为重要，这些法律处

9、罚会给审计人员和会计师事务所 在行业内的发展留下不可磨灭的污点，影响其在业界的发展。 5三、审计失败的原因无论是作为审计主体的注册会计师和会计师事务所方，还是作为审计客体的 被审计单位，亦或是审计市场的宏观环境，三方之中只要有一方出现问题， 都可 能导致审计失败的结果。本章将从外部环境、提供审计服务方以及被审计单位三 方面展开具体分析。（一）外部环境方面1. 宏观市场环境除了国际四大、本土八大外，我国还有很多很多的小型会计师事务所，由此可见审计市场的竞争相当激烈。在竞争日益激烈的环境下，很多会计师事务所为 了抢夺客户群、扩大市场份额，往往会主动降低审计费用，导致审计行业出现严 重的不正当竞争。

10、随着企业和招标的日益增多，低成本竞争愈发激烈。会计师事 务所为了保住客户，可能会迎合客户的需求，与此同时，注册会计师也可能会为 了一己私利抛弃职业操守。当审计人员与被审计单位出现合谋造假的情况时，这样的审计质量可想而之，必然导致审计失败。2. 法律法规环境虽然发生审计失败案件后，注册会计师和会计师事务所会接受相应的惩处。但在我国，注册会计师发生审计失败后，处罚多是以警告、罚款、没收审计业务 收入为主的行政处罚，在民事责任方面鲜有赔偿。这种重行政处罚轻民事处罚的 现象凸显出我国法律在注册会计师违法成本的缺陷。 对于注册会计师的违法成本， 根据违法行为的严重程度对应的不同细则也不够完善。同时，对于

11、遭受到损失的投资者，相应的赔偿机制亟待建立。总而言之，这种低效率、不健全的法律法规 环境，增加了发生审计失败的可能性。3. 外部监管不到位为了有效的规避审计失败的可能性， 要发挥行业监管的及时性和有效性。 而 当前，我国注册会计师行业存在着监督和管理上的不到位的情况。 除了政府监督 外，证监会和中注协的监管也是外部监管的重要组成部分。 遗憾的是，我国的现 状是证监会和中注协的对注册会计师的外部监管职能不够到位。 与此同时，随着 经济业务的日益复杂化，监管人员的专业素质培养亟待加强。 丁红燕审计失败及其后果一一基于证监会2006-2010年处罚公告的分析J.中国海洋大学学报，2013, 1 :6

12、2-67（二）审计主体方面1. 注册会计师缺乏足够的独立性注册会计师需要兼顾形式上和实质上的独立性，才能客观公正地出具审计报 告。除了形式上要求审计人员与被审计单位无任何利益往来外， 实质上的独立性 则要求是在审计人员出具审计报告的过程中， 内心不会受到自身利益、价值偏向 等其他因素的干扰。由于审计费用及其他自身利益的影响， 注册会计师的独立性受到影响。这样 的审计基础之下易诱发不恰当的审计委托关系，审计合谋现象也极易发生。2. 注册会计师行为的过失在一些审计失败事件中，审计人员未能保持审计准则所要求的职业怀疑和谨 慎。这是审计人员在实施审计业务时应有的职业素养。然而，并不是每一位参与项目的审

13、计人员都能正确认识自己的能力。 如果在承接审计项目前未能合理评估 审计中可能存在的风险，缺乏应有的职业谨慎和审计工作应必备的职业态度。3. 会计师事务所内部质量控制不完善在审计实务工作中，大部分诸如数据的整理整合、文字报告的处理等基础性 工作是由实习助理人员完成的。一些实习生若缺乏全面的引导，在具体实施一些 程序的过程中，轻实质而重形式，难免忽视一些重要的细节。此外，注册会计师 在复核时若缺乏对审计过程和审计证据的进一步审查，轻易行使了签字权，无形 之中增加了审计失败的可能性。黄世忠，张胜芳，叶丰滢.会计舞弊之反思一一世界通信公司治理、会计舞弊和审计失败剖析北财经大学出版社，2004: 1-2

14、，177-2004. 审计过程存在时间压力商战如战场，每一分钟都有巨大的价值，审计服务市场亦是如此。不管是作 为审计服务提供方的会计事务所还是作为购买审计服务方的被审计单位，双方都有缩短审计时间的诉求。因此，审计人员承担了时间上的压力，注册会计师纵然 专业素养很高，在面临有限的审计时间情况下难免有才华无法施展，审计风险也相应增加。据一份调查显示，2004年37.5 %的深圳A股上市公司会计师事务所 出现变动样本，导致2002年披露原因变化来自审计时间变更。会计师事务所面 临着严峻的时间压力挑战。M.大连：东笔者曾在某家会计师事务所的实习过程中参与过某地的公积金中心委派给 该事务所的社保（公积金

15、）专项稽核工作，且涉及的被审计单位企业性质、规模 大小、经营类型、职工人数各异，所面临的专项稽核工作难度也不同，而审计费 用却相同。有的小型私企职工人数仅为个位数， 稽核所需的工资基数、实缴基数 等相应的数据量的工作量较小，工作过程中沟通顺畅，而有些被审计单位为大型 外企，在被稽核单位的外勤工作中工作程序繁琐， 被稽核单位的直接负责人权限 有限，在要求被稽核单位的直接负责人提供所需会计资料时需等待该负责人的上 报审批等等，还需要该单位其他工作人员的积极配合。 这对于我们的工作增加了 很多的时间压力。5. 审计人员的审计技术存在缺陷为了兼顾效率和效果的平衡，审计人员往往会重点关注一些重要的项目，

16、 适 当地放弃一些程序。审计人员也愿意在审查所有业务部分的基础上承担一定的风 险。尽管抽样理论研究了深度，在具体应用到审计时，尤其是面对规模较大、业 务类型比较复杂的企业时，审计人员对样本可以采取的样本不能完全掌握， 总体 上可以得出客观事实与偏离总是存在的主观结论， 容易遗漏和忽视重大错报。存 在缺陷的审计技术导致企业的风险和不确定性的增加， 审计结论也会因此存在比 较大的偏差。（三）被审计单位方面1. 存在财务造假的动机一些技术含量低、组织结构不合理的公司，由于长时间缺乏科学管理，应对 风险时的防范能力较低，岌岌可危的财务现状促发了财务造假的动因。 此类财务 舞弊的披露，根源在于企业自身，

17、其为了可以顺利上市、有效配股以及配合二级 市场进行炒作等其他目的，虚构虚假的财务数据，虚报利润。82. 被审计单位经济活动的复杂性近年来，獐子岛事件、辉山乳业事件的发生，让人们开始关注农业类上市公 司。生物资产是其主要的资产，但由于其性质的特殊性，农业类上市公司财务舞 弊、审计失败案件频发。生产周期长、所有权界定模糊、前期投入成本多因 为生物资产的种种特性，在审计中的审计风险大大增加，也给审计人员带来了不 小的挑战。除此类公司外，被审计单位涉及的业务类型各异，完成审计工作所需 的专业性和复杂性也给审计过程增加了难度。四、规避审计失败的防范措施（一）优化审计环境1. 完善法律体系，加大处罚力度目

18、前，我国注册会计师发生审计失败后，处罚多是以警告、罚款、没收审计 业务收入为主的行政处罚，在民事责任方面鲜有赔偿。这种重行政处罚轻民事处 罚的现象凸显出我国法律在注册会计师违法成本的缺陷。对于注册会计师的违法成本，应根据违法行为的严重程度制定不同的细则。此外，需提升针对审计失败案件的惩处力度。 若是惩处力度太轻，则很难起 到警示的作用。同时，对于遭受到损失的投资者，也应健全相关的法律体系，完 善相应的赔偿机制。2. 强化行业的监督和管理就当前针对注册会计师行业监督和管理上的不到位的情况，除了强化政府监督外，也应充分发挥证监会和中注协的监管职能。 作为外部监督的重要组成部分， 证监会与中注协之间

19、可以增进沟通，加强协调配合，不断地强化行业的监督和管 理。与此同时，可以通过加强对监管人员的后续教育， 提供必要的职业培训等方 式加强对监管人员的专业素质培养，使对注册会计师行业的外部监管更为高效。 此外，还要发挥群众的力量，充分利用群众监督和媒体监督，在网络发达的现在， 发挥网络自媒体的优势，曝光不法行为。刘明辉，史德刚审计M.大连：东北财经大学出版社,2011： 44-453. 规范审计市场竞争目前，各种性质的会计师事务所的市场竞争异常激烈，除了国际四大占领了大部分市场份额外，本土八大后来居上，中小型事务数不胜数，在竞争日益激烈 的环境下，很多会计师事务所为了抢夺客户群、 扩大市场份额，往

20、往会主动降低 审计费用，导致审计行业出现严重的不正当竞争。 各会计师事务所之间的愈演愈 烈的竞争让整个行业的信誉度大大受损。 此时，需要政府部门加强调控，遏制审 计市场上存在的不正当的委托关系，建立起健康的审计市场竞争秩序和健康的审 计大环境。（二）加强公司内部治理目前我国上市公司财务舞弊主要呈现管理层舞弊的特征， 公司的管理层部分 人员处于对自身经济利益的考量，虚构财务数据，导致财务舞弊事件的发生。为 了规避企业管理层的此类舞弊行为，应健全企业职工的绩效考核制度，并且根据 企业发展的具体情况建立激励机制， 激发企业员工的工作积极性，从而优化公司 的内部管理。除此之外，在完善上市公司经营业绩的

21、考核机制方面， 建议不再拘 泥于单一的业绩评价体系，为了有效减少公司舞弊，健全企业治理架构，可以建 立起灵活的业绩考评机制，从单一指标考核转变为综合多项指标综合考量， 从而 有效加强企业的内部控制。10（三）加强会计师事务所内部监管为了杜绝审计失败事件的发生，强化会计师事务所的内部质量监管至关重要。 会计师事务所需要科学制定质量管理政策， 有效推行相应的质量管理流程，优化 审计环境，建立起更为有效的信息沟通，以便更好地监督审计质量。自主、客观、 平等的原则是会计师事务所生存和发展的前提，是获取社会公众信任的主导条件。 其次，在对注册会计师的培养机制上，需注重对注册会计师的继续教育， 不断强 化

22、培训指导，积极组织业务研讨，以提升会计师的整体业务素养。另外，在工作 人员的分工上，需根据员工的专业背景、综合能力、项目经验等要素合理安排项除此之外，还应具体细分审计业务流程，可以根据时间顺序分步加强内部管 理。事前要熟悉被审计单位的经营范围、 业务量的多少等因素对参与项目的审计 人员进行合理分工，以便后续工作的协调开展。在审计过程中，加强督导和过程 控制，对优秀项目组给予肯定，并对违反规定和审计工作疏漏的审计风险承担过 失责任。事后则要及时整理、存档会计资料、完成审计报告、总结此次经验等。（四）加强审计人才库的管理1. 保持审计人员应有的谨慎从前文的分析可知，当审计人员未保持应有的职业谨慎时

23、，审计失败的风险将大大增加。因此，注册会计师应该严格遵守独立审计准则和规范，强化注册会计师的风险意识。在实施审计的过程前，审计人员应当了解被审计单位各方面情 况，以发现审计风险，从审计方源头上杜绝发生审计失败事件的可能性。在实施审计程序前，关注被审计单位所在行业的业务特点，了解该单位在行内内的发展 趋势，是否存在过财务舞弊事件，并且对其财务数据保持足够的敏感度，以此从源头上减少审计失败事件的发生。魏梦莹 新大地IPO何以被终止J.资本市场，2012，10： 121-123 赖丽娜上市公司审计失败影响因素研究 J.财会通讯，2010，13： 24-252. 不断革新审计技术方法在今后的审计工作中

24、，随着被审计单位经济业务的日益复杂化， 注册会计师 应当检查审计方法的适当性，不断优化审计技术，以充足的准备应对审计过程中 的各种情况。与此同时，注册会计师应强化风险导向审计意识，根据被审计单位的具体情况准确估计审计风险，践行风险导向审计观，实施最有效的审计程序。 此外，依据不同的审计风险实施特定的审计程序，有效降低风险评估的偏差，以此防范审计失败的可能性。五、案例分析 - 辉山乳业事件（一）背景介绍2017年 3 月 28 日早晨，辉山乳业发出股价下跌风险提示公告。 在公告中， 辉山乳业表示，“曾批准制作任何造假单据”及“控股股东杨凯挪用 30 亿元用 于沈阳房地产投资” 等传言不实。 另外

25、，资金链断裂而向政府求助等传闻却是事 实。中国银行审计调查发现辉山乳业存在大量单据造假行为。 由此可以看出， 辉 山乳业集团存在有严重的审计失败行为， 使其陷入了舆论谴责的风口浪尖， 整个 企业开始出现严峻的信任挑战，审计失败这个旧话题再次闯入人们的视线之中。（二）辉山乳业审计失败的原因1. 公司内部自身行为与财务舞弊浑水公司在其发布的报告中指出， 辉山乳业集团自身存在着严重的财务舞弊 行为。其一便是其虚报利润的行为。 作为一家农业类上市公司， 生物资产是辉山 乳业较为重要的资产构成。 辉山乳业声称其苜蓿饲料为自给自足。 并且，根据公 司的年度财务报告可以看出， 导致辉山乳业年度利润高的原因之

26、一便是该饲料自 给自足的生产模式，由于该饲料无需通过第三方采购，大大地降低了生产成本。 然而实际上，浑水公司通过调查发现，一直以来，苜蓿饲料并非自给自足，因而 财务报告中显示的材料成本有误。 事实上， 由于所用饲料苜蓿是外购所得， 其成 本远远高于报告中所列的自给成本。 此外，根据浑水公司调查所得， 辉山公司内 部治理混乱，管理层舞弊严重。 其董事会主席杨凯有挪用企业资产的嫌疑， 从企 业中至少窃取大约 1.5 亿元人民币的资金。此机构还称，实际上，控股股东杨 凯窃取的资金可能远远不止这个数目。 与此同时， 浑水公司指出， 辉山乳业旗下 的一个子企业未经通知私自转让给未经披露的关联者， 该子公

27、司的规模具备至少 有四个奶牛场，令人咋舌的是，实际上杨凯便是其子公司的主要操作人。再者， 便是辉山过高的杠杆已将辉山置于违约边缘， 其股权价值跌至零， 企业信用风险 度十分高，杠杆也很庞大。由浑水的调查我们可以得知， 辉山乳业集团内部治理极其混乱， 且报表中所 示的财务数据严重不实， 辉山乳业集团自身的财务错误与财务舞弊行径是造成这 次审计失败的直接诱因。2. 审计环境宽松辉山乳业集团高居辽宁乳品行业前三甲， 堪称东北三省最大的民营企业之一， 在东北地区的市场占有率高达 20%，牢居东北地区液态类奶产品榜首。地方政府 对其寄予很高的期望， 2016 年政府对辉山的经济补助达 1.0287 亿元

28、人民币。 据此可知，辉山乳业享有及其优厚的政策待遇，运营环境比较宽松。与此同时， 辉山乳业集团也致力于积极主动打造良好的社会责任形象， 快速提升其社会影响 力，这在一定程度上强化了公众对辉山乳业的信任度， 使得公司在募集资金上具 有很大的优势， 进而开始举借外债。 在这种宽松的环境中， 由于社会对于辉山乳 业的过度信任， 相应的监管也不够到位。 这也致使辉山乳业集团肆意妄为， 导致 其自身的财务错误与财务舞弊行径不能及时被发现。3. 辉山乳业生物资产的特殊性由于辉山乳业属于一家农业类上市公司， 生物资产是其主要的资产。 但由于 生物资产所固有的具有生产周期长、所有权界定模糊、前期投入成本多等特

29、点， 在审计中的审计风险大大增加。 同时在生物资产的生长过程中， 其资产的货币计 量取决于被审计单位， 出现内控不完善和管理层舞弊的情况下， 毕马威会计师事 务所的审计人员很难发现相关的错报漏报，给审计工作带来了不小的挑战。4. 注册会计师行为的过失此次审计失败事件中， 毕马威会计师事务所的注册会计师在对辉山乳业的资 产及负债进行审计时， 在获取审计证据的审计程序中， 不但在询证函的寄发与回 收上，让辉山乳业集团参与， 而且在回函上也没有进行必要的分析， 这不符合审 计准则中关于询证函的规定。 此外， 对于难以执行函证进程的现金流， 注册会计 师在借助替代程序时， 并没有取得相应的外部证据，

30、单单是凭借企业内部证据便 认定企业的现金流。 除此之外， 事务所也没有进行分析性测试。 辉山乳业集团的生产经营过程中的一些数据能够反映这一点。 辉山乳业2014年度主营业务收入 呈现快速上涨的趋势。制造费用是能够反映企业成本控制的情况的，其中的水电 用量更是如此。按理说，2014年生产所用的电费理应上涨，而实际的情况却是 下降，这样常识性的反常现象却没能引起审计人员的足够重视。若能顺藤摸瓜以此为突破口，不难挖掘辉山乳业集团的造假事实。 辉山事件与注册会计师的疏漏 有很大关系。13由此可见，该案件中，参与审计的注册会计师未能依照独立审计准则保持审 计工作应具备的谨慎，且没能对辉山乳业集团审计风险

31、展开科学合理的评估。在实施获取审计证据的审计程序时，更是没能严格依照审计准则。此类错误也是是 导致审计失败的主要原因。结论综上所述，审计失败产生的影响波及投资者个人的投资决策、注册会计师和 会计师事务所的发展以及资本市场社会经济的稳定发展。 通过对审计失败问题的 问题研究，本文得出如下结论：审计失败是可以防范的。在优化审计环境方面， 可以通过完善法律体系、加大处罚力度、强化行业的监督和管理以规范审计市场 是不正当竞争；同时，企业也应不断加强公司内部治理，杜绝财务舞弊；会计师 事务所方面应不断强化内部控制， 优化审计技术，紧扣风险导向审计的思想，以 此降低审计失败的发生率。仅以本文为我对“审计失

32、败的原因分析”这一瑰丽的 学术话题的探讨，以冀强化风险意识，为防范审计风险的控制作出方向性的思考。参考文献1 Abdullatif, Modar. Fraud Risk Factors and Audit Programme Modifications: Evidence from JordanJ. Australasian Accounting Business & Finance Journal, 2013: 59-772 Hemraj. The utility of independencein preventing audit failureJ. Mohammed Journa

33、l of Money Laundering Control, 2002: 88-933 Scanlon, Belliston. PCAOB Adopts New Auditing Standard for Related Party TransactionsJ. The Corporate & Securities Law Advisor , 2014: 28-324 M.S.Beasley,J.V.Carcello,D.R.Hermanson.Top 10 Audit DeficienciesJ.Journal of Accountancy, 2001,(4):55-575 杜淑芳. 审计失败的制度分析 J. 中国农业会计， 2011，3：20-216 冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究 M. 北京：中央财政经济出版社