第十一章 所有者权益(定稿)

1、第十一章 所有者权益 学习目标 通过本章的学习,要求了解所有者权益的内容;理解所有者权益各组成部分的涵义及特点,所有者权益与债权人权益的异同;熟练掌握实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润的账务处理方法。第一节 所有者权益概述所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。企业的权益包括所有者权益和债权人权益两部分,二者都是资产的来源,都对资产具有要求权。但所有者权益与债权人权益相比,有其显著的特点:( 1 )企业所有者只对净资产部分具有所有权,而不是对全部资产

2、都具有这种权益。( 2 )企业所有者有参与企业经营管理的权利。( 3 )企业所有者以股利或利润的形式参与企业的利润分配,且分配的多少、分配与否与企业的业绩紧密联系。( 4 )企业所有者不能在某一确定的日期收回其投入的资本,只有在企业清算等情况下,企业的资产在支付了破产、清算费用并优先偿还负债,如有剩余资产之后,才能在投资者之间按出资比例进行分配。( 5 )企业所有者投入企业的资本,在企业持续经营期间,除依法转让外,不得以任何形式收回。所有者权益要素与其他会计要素联系密切:所有者投入的资本形成了企业生产经营活动的最基本的启动资产;企业要举债、举债多少,都要考虑所有者权益数额;企业发生的收入、费用

3、以及创造的利润都决定了所有者权益的变化。所有者权益可分为:( 1 )实收资本。指投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投入企业的各种财产、物资的价值。按投资主体,可分为国家投资、法人投资、外商投资和个人投资。( 2 )资本公积。指企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。( 3 )盈余公积。指按税后利润的一定比例提取、具有特定用途的留存收益。包括法定盈余公积和任意盈余公积。( 4 )未分配利润。指企业净利润分配后剩余部分。未分配利润有两层含义:一是留待以后年度处

4、理的利润;二是未指定特定用途的利润。从数量上来讲,未分配利润是期初未分配利润,加上本期实现的净利润,减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。第二节 实收资本一、投资的方式及其计价实收资本是所有者权益的重要组成部分,是企业设立的必备条件,也是企业从事正常生产经营活动必需的基本资金。实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股份比例,是企业据以向投资者进行利润或股利分配的主要依据。我国实行的是注册资本制度,要求企业的实收资本与其注册资本相一致。注册资本是企业在设立时由投资者出资的、并向工商行政管理部门登记注册的资本总额,是企业的法定资本,也是企业承担法律责任的财力保证。我国企业法人登记管理条例

5、规定,除国家另有规定外,企业的注册资本应当与实有资金一致。企业实有资金比原注册资金数额增减超过20 %时,应持资金使用证明或验资证明,向原登记主管机关申请变更登记。如果擅自改变注册资本或抽逃资金等,将受到工商行政管理部门处罚。按投资方式的不同,投入资本分为直接投资和间接投资。直接投资是指投资人直接以固定资产、流动资产、无形资产等投入企业,从而按投资比例获取股权的一种投资方式,它是国有独资公司和有限责任公司采用的一种投资方式。间接投资是指投资人以购买股票的形式对企业进行投资,从而按购买股票的份额获取股权的一种投资方式,它是股份有限公司一般采用的一种投资方式。一般而言,不论何种投资方式,被投资企业

6、都应在接受投资时,按实际收到的出资额作为实收资本入账。但要注意几种情况:( 1 )在某些特殊情况下,投资者实际投入的资金并不全部构成实收资本。前已述及,企业的实收资本应当等于注册资本。因此,投资者的出资额中,只有按投资者占被投资企业注册资本比例计算的部分,才作为实收资本,如果投资者的出资额大于其在注册资本中所占的份额部分,作为资本溢价单独核算。( 2 )如果接受的是实物资产或无形资产的投资,应按投资合同或协议约定的价值作为实收资本。( 3 )如果接受股票投资,应按股票面值计入实收资本,超过面值部分作为股本溢价单独核算。被投资企业在吸收投入资本时,既可以一次筹集,也可以分次筹集。分次筹集时,所有

7、者最后一次投入企业的资本必须在营业执照签发之日起六个月内缴足。二、账户设置非股份制企业对投资者投入资本的核算,应设置“实收资本”账户。该账户属所有者权益类账户,贷方反映投入资本的增加,借方反映投入资本的减少,余额在贷方,表示投入资本的实际数额。为了反映每个投资者投入资本的实际情况,该账户可按投资者设置明细账,进行明细分类核算。三、实收资本的账务处理企业对投资者投入资本的核算,应根据有关投资证明(如银行收款通知、投资清单等),分别不同的投资方式进行相应的会计处理。(一)接受货币资产投资企业收到投资者投入的货币资产(包括现金、银行存款)时,按实际收到的金额,借记“库存现金”、“银行存款”账户,贷记

8、“实收资本”账户。【例1 】 某企业收到国家投资5 000 000元,其他法人投资2 000 000元,已全部存入银行,根据银行的收款通知等凭证,编制如下会计分录:借:银行存款7 000 000 贷:实收资本国家投资5 000 000 法人投资2 000 000(二)接受实物资产投资投资者可以采用固定资产、材料、库存商品等实物资产形式出资。根据中华人民共和国公司法的规定,作为出资的实物,必须进行评估作价,不得高估或低估资产价值。因此,企业收到投入的实物资产时,在办理实物转移手续后,如属固定资产,应按投资合同或协议约定的资产价值,借记“固定资产”账户,按其在注册资本中所占的份额贷记“实收资本”账

9、户,按其差额贷记“资本公积”账户;如属原材料、库存商品等实物资产,应按投资投资合同或协议约定的资产价值,借记“原材料”、“库存商品”等账户,按增值税专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费应交增值税(进项税额)”账户,按其在注册资本中所占的份额,贷记“实收资本”账户,按其差额贷记“资本公积”账户。【例2 】 某企业接受A公司一台不需安装设备的投资,该设备合同约定的价值为120 000元,与注册资本中所占份额相等。根据有关资产评估报告及实物转移凭证等,编制如下会计分录:借:固定资产120 000 贷:实收资本 A公司120 000如果该设备合同约定的价值为120 000元,在注册资本中所占的份额

10、为100 000元,则编制如下会计分录:借:固定资产120 000 贷:实收资本 A公司100 000 资本公积资本溢价20 000【例3 】 企业接受A公司投入的材料一批,合同约定的价值为80 000元,应交增值税额为13 600元,与注册资本中所占份额相等,根据收到的增值税专用发票等凭证,编制如下会计分录:借:原材料80 000 应交税费应交增值税(进项税额) 13 600 贷:实收资本 A公司93 600 (三)接受无形资产投资企业可以接受专利权、土地使用权、非专利技术等无形资产投资。但按公司法规定:对作为出资的工业产权、土地使用权、专有技术,也必须进行评估作价，并且被投资企业吸收无形资

11、产投资的总额不得超过注册资本总额的20 %;如遇特殊情况需要超过20 %时,必须报经工商行政管理部门审查批准,但以无形资产投资的总额占注册资本的比例最高不得超过注册资本总额的30 %。企业收到投入的无形资产时,应按投资合同或协议约定的价值,借记“无形资产”账户,按其在注册资本中所占份额，贷记“实收资本”账户，按其差额，贷记“资本公积”账户。【例4 】 某企业接受A公司以一项专利的投资,该专利合同约定价值为700 000元,与注册资本中所占份额相等,根据有关的资产评估报告等凭证,编制如下会计分录:借:无形资产专利权700 000 贷:实收资本 A公司700 000四、股份有限公司投入资本股份公司

12、是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本,股东以其所持股份对公司承担责任,公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。是目前我国大型企业的一种主要企业组织形式。与其他企业组织形式相比,有其显著的特征,主要表现在:( 1 )股份公司是独立的法律主体,它必须独立承担责任,并自主经营、自负盈亏。( 2 )股东只以其所持股份对公司承担有限责任,公司以其全部资产对公司债务承担有限责任。( 3 )公司股份可以自由转让。公司股东因各种原因需要退出公司时,不能以任何形式抽回资本,但可以依法转让股份。股份公司投入资本的会计处理因其设立的方式不同而不同。股份公司的设立有两种形式:发起式和募集式。发起式设

13、立是指由发起人认购公司发行的全部股份,而不向发起人之外的任何人募集股份。其特点是:( 1 )筹资费用低。因发起式设立的股份公司的股东是固定的,无需向社会广泛募集,因而筹资费用很低,为了简化会计核算,可将其直接计入开办费或管理费用。( 2 )筹集资本的风险小。发起式设立的股份公司,其所需资本全部由发起人一次认足,一般不会发生因发行股票失败而使公司设立失败的情况。募集式设立是指由发起人认购公司发行股份的一部分(一般不得少于公司股份总数的35%),其余部分面向社会公开发行募集股本而设立的公司。其特点是:( 1 )筹资费用高。采用募集式设立方式,因要向社会公开发行股票,因而发行股票的数量大,与此有关的

14、印刷费用和支付给证券商的发行费用高,在会计上应进行特别处理。( 2 )筹集资本的风险较大。向社会募集股份时,如果股票价格不合理或证券市场不景气,股票有发行失败的可能。按照有关规定,发行失败的损失由发起人承担,所以其筹资风险大。为了核算股东投入的资本,应设置“股本”账户。该账户属所有者权益类账户。贷方登记公司按核定的股份总额发行的股票面值总额,借方登记依法批准减少的股本数额,余额在贷方,表示公司实际持有的股本数。该账户应按普通股和优先股的种类及持股人等设置明细账,进行明细分类核算。还应将核定的股本总额、股份总数、每股面值等指标在账户中作备查记录。公司发行股票时,按实际收到的款项,借记“银行存款”

15、账户,按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额,贷记“股本”账户,按其差额,贷记“资本公积”账户。股份公司股票的发行方式有三种:面值发行、溢价发行、折价发行。按股票面值发行的,称为面值发行;高于面值发行的,称为溢价发行;低于面值发行的,称为折价发行。我国不允许企业折价发行股票。发行股票发生的印刷费、手续费等发行费用,溢价发行的,从溢价中抵消;无溢价的,或溢价不足以抵消的部分,冲减盈余公积和未分配利润。【例5】 某股份有限公司发行普通股500 000股,每股面值1元,实际发行价1元,假如不考虑发行费,已收到发行款存入银行。根据有关原始凭证编制如下会计分录:借:银行存款500 000 贷:股本普

16、通股500 000【例6】 某股份有限公司通过证券公司发行普通股300 000股,每股面值1元,发行价6元,双方约定,按发行收入的2 支付证券公司发行费,并从发行收入中扣除。股票已发行完毕,股款已划入银行存款账户。根据有关原始凭证编制如下会计分录:公司支付股票的发行费=300 000 ×6 ×2= 3 600 (元)实际收到的股票款=300 000 ×6 -3 600 =1 796 400 (元)借:银行存款1 796 400 贷:股本普通股300 000 资本公积股本溢价1 496 400股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面

17、值总额冲减股本，按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，再冲减盈余公积直至未分配利润。如果购回股票支付的价款低于面值总额的，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理。【例7】长城公司2007年12月31日的股本为100 000 000股，面值为1元，资本公积（股本溢价）30 000 000元，盈余公积40 000 000元。经股东大会批准，长城公司以现金回购本公司股票20 000 000股并注销。假定长城公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，长城公司的会计处理如下：（1）回购本公司股票时：借：库存股 40 000 000 贷：银行存款 4

18、0 000 000库存股成本=20 000 000*2=40 000 000（元）（2）注销本公司股票时：借：股本 20 000 000 资本公积股本溢价 20 000 000 贷：库存股 40 000 000应冲减的资本公积=20 000 000*2-20 000 000*1=20 000 000（元）【例8】承例7，假定长城公司按每股3元回购股票，其他条件不变，长城公司的会计处理如下：（1）回购本公司股票时：借：库存股 60 000 000 贷：银行存款 60 000 000库存股成本=20 000 000*3=60 000 000(元)（2）注销本公司股票时：借：股本 20 000 00

19、0 资本公积股本溢价 30 000 000 盈余公积 10 000 000 贷：库存股 60 000 000应冲减的资本公积=20 000 000*3-20 000 000*1=40 000 000（元）由于应冲减的资本公积大于公司现有的资本公积，所以只能冲减资本公积30 000 000元，剩余的10 000 000元应冲减盈余公积。第三节 资本公积资本公积是一种资本的储备形式,也叫“准资本”,可以按法定程序转增资本。一、账户设置为了核算资本公积的增减变动情况,应设置“资本公积”账户,该账户属于所有者权益类账户,贷方登记资本公积的增加数,借方登记资本公积的减少数。期末余额在贷方,表示资本公积的

20、结存数额。该账户应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。二、资本(或股本)溢价(一)资本溢价资本溢价是指投资者的实际出资额大于其在注册资本中所占的份额的金额。除股份有限公司外的企业，在创办初期,投资者投入的资本一般与注册资本一致,不会出现资本溢价,即投资者投入的资本全部作为实收资本。但在企业投入生产经营后,如果出现企业重组或有新的投资者加入时,为了维护原投资者的利益,新加入的投资者的出资额并不一定全部记入“实收资本”而作投资者的权益。这是因为:在企业创办初期投入的资本,要经过筹建、试制产品、寻找和开辟市场等过程,其资本利润率低,且投资风险也大,而在企业进入正常生产经营后

21、投入的资本,其资本利润率要高于初期阶段的资本利润率,显然这高于初期阶段的资本利润率是原始投资带来的,即企业原始投资者为此付出了代价。所以,新加入的投资者的出资额应高于原始投资者的出资额,才能取得与原始投资者相同的投资比例;同时,企业在生产经营过程中实现的利润中,以盈余公积、未分配利润等形式,形成留存收益,构成所有者权益的一部分,但未转为实收资本,而新的投资者与原投资者共同享有这部分留存收益。所以,新加入的投资者的出资额应高于原始投资者的出资额,才能取得与原始投资者相同的投资比例。新加入的投资者的出资额中,属于按投资比例计算的其在注册资本中所占的份额部分,计入“实收资本”账户,超过部分计入“资本

22、公积”账户。【例9】 某企业原由甲、乙、丙三位股东各出资1 000 000元组建而成。注册资本为3 000 000元。企业经营两年后,为扩大生产经营规模,准备吸收新的投资者,使注册资本总额达到4 000 000元。丁投资者愿意出资1 500 000元而拥有该企业25 %的股份。接银行的通知,收到丁投资者的投资。根据银行通知及有关原始凭证编制如下会计分录:丁投资者出资额中应计入实收资本的金额=4 000 000 ×25 % =1 000 000 (元)资本溢价=1 500 000 -1 000 000 =500 000 (元)借:银行存款1 500 000 贷:实收资本丁1 000 0

23、00 资本公积资本溢价500 000(二)股本溢价股本溢价是股份有限公司溢价发行股票时实际收到的股款大于股票面值的数额。前已述及,在溢价发行股票的情况下,企业发行股票取得的收入中,等于股票面值部分的金额,计入“股本”账户,发生的印刷费、手续费等发行费用从溢价收入中扣除。扣除发行费用后的溢价收入,计入“资本公积股本溢价”账户。三、其他资本公积其他资本公积是指出资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要是直接计入所有者权益的利得和损失。其他资本公积有关内容的核算，前面有关章节已述及，此处仅以因被投资单位所有者权益的其他变动产生的利得或损失为例，介绍其他资本公积的核算。企业对某被投资单

24、位的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，如果是利得则应按持股比例计算其应享有被投资企业所有者权益的增加数额，借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积其他资本公积”账户；如果是损失，则作相反的分录。在处置长期股权投资时，应转销与该笔投资相关的其他资本公积，借记或贷记“投资收益”账户，贷记或借记“资本公积其他资本公积”账户。【例10】长江有限责任公司于2007年1月1日向黄河公司投资8 000 000元，拥有该公司20%的股份，并对该公司有重大影响，因而对黄河公司长期股权投资采用权益法核算。2007年2月31日，黄河公司净损益之外

25、的所有者权益增加了1 100 000元。假定除此以外，黄河公司的所有者权益没有变化，长江有限责任公司的持股比例没有变化，黄河公司资产的账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。长江有限责任公司的会计分录如下：借：长期股权投资黄河公司 220 000 贷：资本公积其他资本公积 220 000长江有限责任公司增加的资本公积=1 100 000元*20%=220 000（元）四、资本公积转增资本经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额计入“实收资本”（或“股本”）账户下各所有者的明细分类账户。【例11】接例9，企业因扩

26、大经营规模需要，经批准，按原出资比例将资本公积1 000 000元转增资本。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：资本公积资本溢价 1 000 000 贷：实收资本甲 250 000 乙 250 000 丙 250 000 丁 250 000第四节 留存收益一、留存收益的内容留存收益是企业从实现的利润中提取或留存于企业的一种内部积累。它是所有者权益的一个组成部分,包括盈余公积和未分配利润两部分。1.盈余公积盈余公积是企业按规定从实现的税后利润中按一定比例提取的、具有特定用途的一种内部积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。公司制企业应当按照净利润（减弥补以前年度亏损）的

27、10%提取法定盈余公积。非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净利润的10%。法定盈余公积累计金额达到注册资本的50%时可不再提取。公司制企业可根据股东会决议提取任意盈余公积。非公司制企业经类似权力机构批准，也可以提取任意盈余公积。法定盈余公积和任意盈余公积的主要用途是:( 1 )弥补亏损。企业发生的亏损一般有两种弥补方法:一是用以后年度实现的利润弥补;二是用盈余公积弥补。( 2 )转增资本(或股本)。公司制企业经股东大会决议,在办理增资手续后,可用盈余公积转增资本(或股本)。但法定盈余公积在转增资本(或股本)后,留存的盈余公积不得少于注册资本的25 %。( 3 )分配股利。经股东大会决议,

28、企业可按规定用盈余公积发放现金股利。 法定盈余公积和任意盈余公积的区别在于其各自计提的依据不同，前者以国家的法律法规为依据，后者由企业的权力机构自行决定。2.未分配利润未分配利润是指净利润中未作分配的部分。从数量上看,未分配利润等于期初未分配利润加上本年未分配利润。这部分留存利润可以留待以后年度进行分配。相对于其他所有者权益而言,因未分配利润未指定专门用途,所以,企业对未分配利润有较大的使用权。二、盈余公积的账务处理为了反映盈余公积的提取和使用情况,应设置“盈余公积”账户。该账户属于所有者权益类账户,贷方登记盈余公积的提取数额,借方登记盈余公积用于补亏或转增资本的数额,余额在贷方,反映盈余公积的结余数额。本账户应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。企业按规定提取法定盈余公积时,借记“利润分配提取法定盈余公积”账户,贷记“盈余公积法定