高级财务会计_04企业合并

1、4.1企业合并概述企业合并概述4.2 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法4.3 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理4.4 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量4.1.1 企业合并的含义企业合并的含义4.1.2 企业合并的类型企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？ 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两

2、个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体企业合并企业合并F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较F两类合并的

3、概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果1.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。【例例4-1】A（母公司）（母公司）同一控制同一控制非暂时性非暂时性（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）BC+B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并B、C同为同为A 的子公司的子公司A控制控制B、C在在12个月以上个月以

4、上 1.两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例4-2】A（母公司）（母公司）B（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）C+DCDA、B分别控制分别控制C、DC、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并控制控制F定义定义F“控制控制”关系的认定关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形制被投资单位的情形F潜在表决权

5、潜在表决权 合并日与购买日合并日与购买日F实际取得控制权之日实际取得控制权之日F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一

6、方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 1.2.1合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体不形成母子公司不形成母子公司关

7、系的企业合并关系的企业合并合并方取得净资产合并方取得净资产吸收合并吸收合并新设合并新设合并合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体控股合并控股合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并合并方取得股权合并方取得股权企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法4.2.1 购买法 购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的商业购买行为。它要求对被合并企业的资产负债表项目按购买日的公允价值反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。即与购买一般资产一样，买方应按购买成本记账。l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l

8、合并成本主要取决于合并对价的公允价值合并成本主要取决于合并对价的公允价值l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520商誉商誉 30贷：银行存款贷：银行存款 550借：长期股权投资借：长期股权投资 550

9、贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉 权益结合法又称联营法或权益合并法，它将企业合并视为企业所有者权益的结合，因而主张参与合并企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。国际会计准则第22号-企业合并（IAS No.22）对权益结合法的含义有如下阐述：权益结合法是指“参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并”。 l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用

10、计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算4.3.1 同一控制下企业合并的处理原则1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。 4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同

11、合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。5. 合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用，计入当期损益。1.吸收合并与新设合并(1）以支付资产为对价形成的企业合并： 借：有关资产账户 管理费用 贷：有关负债账户 银行存款、库存商品等 银行存款等 资本公积 （3）发行权益性证券形成的企业合并 借：有关资产账户 管理费用 贷：有关负债账户 股本 银行存款等 资本公积 (4) 对于被合并方合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分： 借：资本公积 贷：盈余公积 利

12、润分配 未分配利润 2.控股合并 支付资产形成的企业合并： 借：长期股权投资 管理费用 贷:银行存款、 库存商品 资本公积 4.41 非同一控制下企业合并的处理原则1.确定购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 2.确定购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 3.确定企业合并成购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 4. 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确

13、认为商誉。 (2) 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 的部分，应计入合并当期损益。 1.非同一控制下的吸收合并 （1）购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；（2）作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；（3）确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。（4）其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润不包括应自被投资单