F-1570高级财务会计1讲义

1、第一章 企业合并 学习目标 1、熟悉企业合并的概念及种类； 2、熟悉购买法和权益结合法的特点及 区别； 3、掌握同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理方法。第一节 企业合并概述 一、企业合并的意义 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，是一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。 企业合并包括以下几层含义： 首先，企业合并目的是为了获得控制权或净资产； 其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以是一个企业对多个企业； 第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的

2、某项资产或资产组合； 第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。 国际财务报告准则对企业合并的定义 国际财务报告准则第3号企业合并将企业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。从本质上讲，我国对企业合并的定义和国际准则相比，并无太大差异，只是合并内涵上，国际准则不仅包含了企业控制权、净资产和资产组合，而且还包括了对业务的控制。 二、企业合并的种类 （一）按合并的方式分类 企业合并按其合并方式分类，可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。1控股合并 控股合并是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权，以掌握这些公司的经营管理权。 从理论上说，控股股份应占被控股企业

3、有投票表决权的股份的50%以上，但有时由于子公司股份比较分散，往往被控制了30%或更少的股份，就可以达到实质性控股的目的。2吸收合并 吸收合并也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过吸收合并，其中一家企业将另一家或多家企业吸收进自己的企业，即取得它的资产，承担它的债务，并以自己的名义继续经营，保留法人地位；而其他被吸收的企业则在合并后丧失法人地位，宣告解散。用公式表示即为：A+B=A。 在吸收合并的形式下，进行吸收的企业应在其账册中记录取得的资产和承担的负债，并同时记录所支付的现金(或其他资产)或增加的股份。被吸收的企业应通过企业解散清算的程序处理其产权的转让，并结束其会计记录。

4、进行吸收的企业继续存在并作为单一的实体处理其会计事务，因此，在吸收合并的形式下，不存在合并会计报表的编制问题。3新设合并 新设合并又称创立合并，是指由两个或两个以上的企业共同组建一个新企业。经过新设合并，新企业接受原企业的资产和负债，并划分新企业的股份给原企业股东，原有的企业宣告解散。用公式表示即为：A+B=C。 在新设合并形式下，所有被解散的公司都应通过企业解散清算的程序，处理其产权的转让，并结束各自的会计记录。新创立的公司则应在其启用的账册中，记录取得的资产和负债，并同时记录其股本或实收资本(发行股份以换取被解散的公司的产权)及资本公积。新成立的公司完全取代被解散的公司，作为单一的主体处理

5、其会计事务。因此，在新设合并形式下，也不存在合并会计报表的编制问题。（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类 企业合并按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类，可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指在同一方或相同的多方最终控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点: （1）能够对参与合并各方在合并前后均实施

6、最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 （2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 （3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 （4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制

7、下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。非同一控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。

8、 企业合并的主要支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券等。第二节 企业合并的会计处理方法 企业合并的会计处理方法有两种：购买法和权益结合法。因此，从会计处理方法上加以分类，企业合并又可以分为购买法合并和权益结合法合并。购买法合并是一个公司购买另一个公司的合并；权益结合法合并是两个或两个以上公司的权益联合起来的合并。这两种合并既可以通过直接收购净资产完成，也可以通过间接收购普通股来完成。购买法合并可以通过支付现金或其他资产或发行普通股来完成，而权益结合法合并只可能(极少例外)通过交换有表决权普通股来完成。一、购买法（一）购买法的概念 购买法，是指并购

9、方在对并购活动进行会计处理时，将并购视为购买目标公司的净资产或股权，即相当于用一定的价款购买其机器设备、厂房、存货等项目，同时承担企业的债务。 并购成交价格超过所确认的被并购企业可辨认净资产(可辨认资产减可辨认负债)公允价格的差额列作商誉。合并时产生的商誉，通常有三种处理方法：一是将其单独确认位一项资产，在以后各期分摊计入损益；二是将商誉作为一种永久性资产，不予摊销，但每年应对其实施减值测试；三是将其作为并购企业留存收益的减项，即期冲销所有者权益。（二）购买法的特点 （1）施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。(2)企业合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，作为商誉，在规定年限

10、内分期摊销，计入损益。但在控股合并方式下，商誉不在合并分录中记录，只是在合并会计报表上才会出现。(3)合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他费用增加净资产或投资成本；合并的间接费用计入当期费用。(4)施并企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并(购买)后被并企业所实现的利润。(5)施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加；合并时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。 （三）购买法的优点 1购买法易于反映并购业务作为产权交易的经济性质，且符合传统的历史成本原则，即购买资产按购买价格记账。 2几乎所

11、有的企业并购中，都是一个企业收购另一个企业。一个公司被另一个公司收购，且收购公司与被收购公司的认定通常是明显的。 3企业并购是一项重要的经济事项产权交易，它是对立的主体之间讨价还价的结果，是在评价现行状况和未来前景的基础上进行讨价还价，与其所记录的成本无关。 4企业并购无论是通过分配资产、承担债务，还是发行股票都同样采用购买法处理。 5只有对所有的并购采用购买法进行会计处理，才能反映产权交易的经济实质。 二、权益结合法（一）权益结合法的概念 权益结合法，就是在对并购活动进行会计处理时，将并购视为并购公司与被并购公司的权益的联合。 （二）权益结合法的理论依据 企业合并不是一家企业购进另一家或另几

12、家企业的资产交易行为，相反，它是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。合并的结果表明，任何一个参与合并的企业都没有流出资产，就不能认为其构成购买行为。由于不是将企业合并视为购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价格的数额，从而在账面上也不确认商誉。通常，权益结合法仅适用于以股权相交换的合并业务。（三）权益结合法的特点 1由于没有新的计价基础，所以，合并业务发生时，应参与合并的各企业的资产、负债和所有者权益均按现存的账面价值确认和计价。 2不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业。 3企业

13、合并时发生的相关费用，无论是直接的还是间接的，均确认为当期费用，计入当期损益。 4合并后的企业的留存收益等于参与合并企业的留存收益总和，但是当合并后的企业发行在外的股票的面值超过了参与合并企业的投入资本总额时，这一关系就不成立了。 5参与合并的企业的会计期间或会计政策不同，对其进行的调整应予以揭示。 （四）权益结合法的优点 1在权益结合法下，通过发行普通股，没有公司的资产被支付给股东，发行股票公司的净资产因接受被合并公司普通股而扩大；没有新的投入资本，也没有股东从集团中抽回资产。 2权益结合交易实质上是股东群体之间达成的协议，他们互相转移风险与报酬，继续对其以前的投资承担风险，是原有企业的延续

14、。 3权益结合法是在历史成本系统范围内发展起来的，它与历史成本一致。 4通过按股权交换日每一组成公司反映其经营成果所用的同样的历史信息的方法报告经营活动，可以最好的反映企业并购的经济实质。 5权益结合法不改变历史成本，有利于投资者和其他信息使用者全面了解被并购企业的历史经营状况及其资产质量，以利于他们预测合并企业的未来盈利。 6按账面建账，既避免了按评估值调账后再建账的工作，又避免了被评估值调整、模拟前期业绩的复杂会计程序，因而大大减少了工作量。（五）权益结合法存在的缺点 1从购买法的角度看，权益结合法缺乏合理的概念基础。 2适用权益结合法的有效标准难以建立。 3权益结合法的致命缺点是它不能准

15、确地反映企业合并交易的经济实质。 三、购买法与权益结合法的比较 （一）购买法与权益结合法会计处理的主要区别 （二）购买法与权益结合法的比较 1购买法和权益结合对会计报表的影响 2购买法和权益结合法的选择第三节 同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并的处理，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。一、同一控制下企业合并的处理原则 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份

16、面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 特点：1、不以公允价值计量；2、不确认损益；3、合并财务报表中体现“一体化存续下来”。二、同一控制下企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并来进行会计处理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的企业合并中，合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题（即合并方

17、个别报表中对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题）；二是合并日合并财务报表的编制问题。1长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发

18、行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。 【例1-1】A公司和B公司同为丙公司的子公司。2007年2月1日，A公司与B公司达成合并协议，约定A公司以固定资产、无形资产和银行存款1200万元向B公司投资，占B公司股份总额的60%。2007年2月1日，B公司所有者权益总额为4000万元；A公司参与企业合并的固定资产原价为1400万元，已计提折旧400万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为1000万元，已计摊销500万元，未计提无形

19、资产减值准备。假定A公司所有者权益中资本公积余额为400万元。 A公司的会计处理如下： 借：固定资产清理 10 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 14 000 000 借：长期股权投资投资成本 24 000 000 累计摊销 5 000 000 资本公积 3 000 000 贷：固定资产清理 10 000 000 无形资产 10 000 000 银行存款 12 000 0002合并日合并财务报表的编制 （1）合并资产负债表 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（

20、盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积 未分配利润 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，被合并方已不存在，那么仅需解决合并方个别报表问题，即合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1合并中取得资产、负债入账价值的确定 合

21、并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。2合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足

22、冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，其有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。 2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相

23、关的佣金、手续费等与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 【例1-2】2008年3月31日, A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司60%的股权, 按照增发前后的平均股价计算, 该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份, A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，

24、B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。 A公司会计处理如下： 借：长期股权投资 12 000 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价 6 000 借：资本公积股本溢价 400 贷：银行存款 400第四节 非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，按照购买法进行处理，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。一、非同一控制下企业合并的处理原则 非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可

25、辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。（一）确定购买方 采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方，购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但实质上已形成了对另一方的控制，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。（二）确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 （三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金

26、资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项

27、可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 2企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 （六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。 二、非同一控制下企

28、业合并的会计处理 该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷

29、记“银行存款”等科目，按其差额。贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。 【例1-3】2007年1月1日，A公司以一台固定资产和银行存款200万元向B公司投资（A公司和B公司不属于同一控制的两个公司），占B公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。 A公司的会计处理如下： 借：固定资产清理 73 000 000 累计折旧 5 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 贷：固定资产 80 000 000 借：长期股权投资78 000 000 （2 000 0

30、00+76 000 000） 贷：固定资产清理 73 000 000 银行存款 2 000 000 营业外收入 3 000 000（二）非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合

31、并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。（三）通过多次交易分步实现的企业合并 如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。 对于通过多次交易分步实现的企业

32、合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理： 一是对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。 二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。 三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。 【例1-4】A公司于2007年以8 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为65 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年A公司另支付35 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为68 000万元