第十二章收入循环的实质性测试

1、收入循环的实质性测试收入循环的实质性测试实质性测试与控制测试实质性测试与控制测试l审计风险模型l 审计风险l 重大错报风险可接受的检查风险水平审计测试了解客户及其环境控制测试交易实质性测试分析性测试余额、列报与披露实质性测试双重目的测试可接受可接受的检查的检查风险水平风险水平性质性质时间时间范围范围高高分析性复核和交分析性复核和交易测试为主易测试为主期中审计为主期中审计为主较小样本较小样本较少证据较少证据中中分析性复核、交分析性复核、交易测试以及余额易测试以及余额测试结合运用测试结合运用期中审计、期末期中审计、期末审计和期后审计审计和期后审计结合运用结合运用适中样本适中样本适量证据适量证据低低

2、余额测试为主余额测试为主期末审计和期后期末审计和期后审计为主审计为主较大样本较大样本较多证据较多证据情况控制测试交易实质性测试分析性测试余额实质性测试列报与披露实质性测试测试组合成本A大量少量大量少量少量最低B中量中量大量中量中等中等C不进行大量中量大量大量较高D中量大量大量大量大量最高销售和收款的实质性测试主要凭证和会计记录：五账四单三证二表一书一票。五账四单三证二表一书一票。 “五账五账”：应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金日记账、银行存款日记账。 “四单四单”：顾客订货单、销售单、贷项通知单、顾客月末对账单。 “三证三证”：发运凭证、转账凭证、收款凭证。 “二表二

3、表”：商品价目表、坏账审批表 “一书一书”：汇款通知书 “一票一票”：销售发票销售与收款循环中的主要业务活动1)制定销售计划2)接受顾客订单3)编制销售单4)批准赊销5)按销售单供货6)按销售单装运货物7)开票8)记录销售业务9)办理和记录现金、银行存款收入10)办理和记录销货退回、销货折扣与折让11)注销坏账制定销售计划接受顾客订单编制销售单批准赊销按销售单发货按销售单位装运开票记录销售收款退回折扣折让注销坏账生产、信用管理部门销售部门信用部门仓储部门运输部门会计部门出纳l直接实施实质性程序的条件：l在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后，注

4、册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果：l被审计单位的相关内部控制不存在；l或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循；l内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量。l则注册会计师不应再继续实施内部控制测试，而应直接实施实质性测试程序。销货交易的实质性测试l1、主要的实质性测试程序l登记入账的销货业务是真实的（发生）；l已发生的销货业务均已登记入账（完整性）；l登记入账的销货业务的估价准确；（正确性 计价与分摊）l登记入账的销货业务分类正确；（分类）l销货业务的记录及时；（截止）l销货业务已正确

5、地记入明细账并准确地汇总。（分类 正确性 计价与分摊）l2、登记入账的销货业务是真实的。l对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时（缺乏足够的内控而可能出现舞弊），才实施实质性测试。测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。l三类错误的可能性及测试：lA 未曾发货，从账簿到凭证检查，进一步追查存货余额lB 重复入账，检查交易清单的编号lC 虚构发货，检查账簿及销货清单（赊销批准手续，发货批准手续）l 追查应收账款明细账中的贷方发生额，检查多报的可能性。l3、已发生的销货业务均已登记入账。l 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目标进行

6、交易实质性测试。(但当内控不健全时，就有必要进行)l完整性：由原始凭证追查至明细账（发货凭证销售发票存根明细账）l真实性：从明细账追查至原始凭证（明细账销售发票存根发运凭证订货单）l在测试其他目标时，方向一般无关紧要。l4、登记入账的销货业务的计价准确。l销货业务的计价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开账单，以及将账单上的数额准确记入会计账簿。对这三个方面，每次审计一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。l5、登记入账的销货业务分类正确。l销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进行。l6、销货业务记录及时。l在执行估价实质性测试程序的同时，将凭证日期和账簿日期进行比较。l7、销货业务

7、已正确地记入明细账并准确地汇总。l从主营收入明细账追查至应收账款明细账，一般和为实现其他审计目标所作的测试一并进行。l将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，应作为单独的一项测试程序进行。l过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入明细账、应收账款明细账和过入总账三项，并从其中之一追查其他两者；如果加总与比较只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如计价目标等，其测试还要包括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。l由销售发票存根追查核对主营业务收入明细账或应收账款明细账，是计价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测

8、试程序。销售退回和折让 销售与收款循环的帐户坏帐损失销售收入总额银行存款应收帐款期初余额赊销期末余额现金收入销售退回与折让坏帐注销坏帐准备坏帐注销期初余额坏帐损失期末余额现销赊销1销售与收款循环的各类业务、帐户、经营销售与收款循环的各类业务、帐户、经营职能和相关的凭证记录职能和相关的凭证记录2销售与收款循环审计测试程序的安排A调查销售与收款循环的内部控制B评价销售和收款循环的控制风险C设计和实施销售和收款循环的控制点测试和业务的实质性测试D设计和实施帐户（如应收帐款等）余额的分析性测试E设计帐户（如应收帐款等）的详细余额测试以实现余额审计目标审计手续样本规模选取样本项目时间安排审计手续样本规模

9、选取样本项目时间安排C1销售的业务审计目标、关键控制点、控制点测试、业务销售的业务审计目标、关键控制点、控制点测试、业务实质性测试汇总表：实质性测试汇总表：业务审计目标关键控制点控制点测试常用的业务审计目标发生的销售业务均已入帐 （ 完 整性）发货单预先连续编号并且有说明。销售发票预先连续编号并 且 有 说明。检查发货单的顺序号是否完整。检查销售发票的顺序号是否完整。追查发货单至相关的销售发票、销售日记帐分录以及应收帐 款 主 文件。业务审计 目标关键控制点控制点测试常用的业务实质性测试已入帐的 销售金额是 发货金额， 并且已正确 开票和记录 （记帐金额正 确性）确定销售单价、付款条件、运费、

10、折扣等是否已经适当授权。发票编制的内部验证。审查 销 售 发票副 本 是 否有恰 当 的 授权。审查 有 关 凭证上 的 内 部验证标记。复算销售发票上的数据 。追查销售日记帐分录至销售发票。将销售发票中的详细资料追查至发货单、经批准的价目表 和 顾 客 订单。业 务 审 计目标 关键控制点 控制点测试 常 用 的 业 务实质性测试 销 售 业 务的 分 类 是正 确 的 。（ 分 类 正确性） 采用恰当的科目表。 内部符合和验证。 检查科目表的恰当性。 审查有关凭证的内部验证标记。 审 查 能 证 明销 售 业 务 分类 正 确 性 的原始凭证。 销 售 业 务记 录 于 正确日期 （时间正

11、确性） 采用尽可能在销售发生时，按天开单和登记入帐的手续。 内部验证。 审查凭证，寻找未开单的发货和为入帐的销售。 审查有关凭证上的内部验证 标记。 将 销 售 业 务的 入 帐 日 期与 发 货 记 录的 日 期 进 行核对。 业务审计目标关键控制点控制点测试常用的业务实质性测试销售业务恰当地记录于应收帐款主文件，并且正确的汇总（过帐和汇总）每月定期给顾客寄出对帐单。应收帐款主文件或试算表的合计数与应收帐款总帐余额核对。观察对帐单是否已经寄出。审查内部验证的标记。审查总帐中代表已经核对的签字。加 总 日 记帐，并追查总帐和应收帐款主文件的过帐。D设计和实施帐户（如应收帐款等）余额的分析性设计

12、和实施帐户（如应收帐款等）余额的分析性测试测试l应收帐款周转率l应收帐款与总流动资产比率l净销售利润率l坏帐费用与赊销比率E设计帐户（如应收帐款等）的详细余额测试以实设计帐户（如应收帐款等）的详细余额测试以实现余额审计目标现余额审计目标lE1 应收帐款的加总正确并与主文件和总帐相符lE2 已入帐的应收帐款确实存在lE3 发生的应收帐款均已入帐lE4 应收帐款的记帐金额是正确的lE5 应收帐款的分类是正确的lE6 应收帐款的截止日是正确的lE7 应收帐款是按可变现价值反映的lE8 客户对应收帐款拥有所有权lE9 应收帐款的反映和揭示是恰当的E2函证函证l函证的目的l函证的范围和对象l函证时间的选

13、择l函证的方式：肯定式函证和否定式函证l函证过程的控制l分析询证函及应收帐款余额l对函证结果的总结和评价l应收账款函证应收账款函证即直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，并亲自寄发。l决定函证数量多少、范围的因素：决定函证数量多少、范围的因素：o应收账款在全部资产中的重要性。重o被审计单位内部控制的强弱。内o以前期间的函证结果。以o函证方式的选择。方l函证对象的选择：函证对象的选择：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方(包括持股5%及以上的股东)项目

14、；主要客户(包括关系密切的客户)项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。l函证的方式函证的方式：积极式函证和消极式函证o积极式函证，即向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。o消极式函证：函证的款项相符时不必复函，只有在款项不符时才要求债务人复函。l以下情况采用积极式函证较好：以下情况采用积极式函证较好：1)被审计单位个别账户的欠款金额较大；2)注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。l以下情况采用消极式函证较好：以下情况采用消极式函证较好：1)被审计单位相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；2)预计应收账款差

15、错率较低；3)欠款余额小的债务人数量很多；4)有理由相信大多数被函证者都能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。l以下情况两者结合起来使用更好：以下情况两者结合起来使用更好：对于大多金额账项采用积极式函证；对于小金额账项采用消极式函证。l函证时间的选择。函证时间的选择。充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施。l函证的控制。函证的控制。o注册会计师应直接控制询证函的发送和回收。o采用积极式函证而没有得到复函的，应考虑对重要账户余额或其他信息再次函证，两至三次后若得不到答复，应考虑采用必要的替代审计程序。l函证结果差异的分析：函证结果差异的分析：差异的形成可能是由于双方登记入账的时间不同

16、，或能是由于一方或双方记账错误，也可能是有弄虚作假行为。l对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价o注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；o如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。o若函证结果表明存在审计差异，注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。也可进一步扩大函证范围。E6截止日测试截止日测试l销售的截止日 以帐薄记录为起点 以销售发票为起点 以发运凭证为起点l销售退回和折让的截止日l现金

17、收入的截止日销售截止测试的三条路线销售截止测试的三条路线账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证112233销售截止测试的三条审计路线对比销售截止测试的三条审计路线对比起起点点路线路线目的目的优点优点缺点缺点账账簿簿记记录录从报表日后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证证实已入账收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入比较直观，容易追查至相关凭证记录缺乏全面性和连贯性，只能查多记、无法查漏记销销售售发发票票从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录确定已具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，有无少记收入较全面、连贯，容易发现漏记收入较费时费力，尤

18、其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入销售截止测试的三条审计路线对比销售截止测试的三条审计路线对比起点起点路线路线目的目的优点优点缺点缺点发运凭证从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录确定营业收入是否已心性姝会计期间，有无少记收入较全面、连贯，容易发现漏记收入较费时费力，有时难以查找相应的发货账簿记录，不易发现多记收入E7 坏帐准备的检查坏帐准备的检查I.确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；II.确定坏账准备增减变动的记录是否完整；III.确定坏账准备期末余额是否正确；IV.确定坏账准备的披露是否恰当。l（1）检查坏账准备的计提；l主要应查明坏账准备

19、的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。l下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：l当年发生的应收账款，以及未到期的应收款项；l计划对应收款项进行重组；l与关联方发生的应收款项；l其他已逾期，但无确凿的证据不能收回的应收款项。l（2）审查坏账损失；l检查原因是否清楚，符合规定，有无授权批准。l（3）检查长期挂账应收款项；l包括应收账款和其他应收款等，如有长期挂账，应提请被审计单位作适当处理。l（4）检查函证结果；l（5）分析性复核；l计算坏账准备占应收账款余额的比例，并和以前期间的相关比例核对。l（6）确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。应收

20、帐款等审计中发现的带有普遍性的问题：应收帐款等审计中发现的带有普遍性的问题：l虚增虚减应收帐款，人为调节利润l应收帐款长期挂帐，购销双方彼此渔利l张冠李戴转移收回的应收帐款，形成帐外资金或贪污舞弊。l收回已作坏帐转销的应收帐款，不入帐或记入其他应付帐款，从而少列坏帐准备或为以后进一步作弊打埋伏。l利用“坏帐准备”科目调节利润。l会计期末开出假发票，或将下期开出的发票在本期入帐，虚增本期销售和应收帐款；相反，则将已开出的发票放到下期入帐。l备用金内部控制不严，多领或长期占用备用金，个人捞取好处。l将存货毁损转入其他应收款，掩盖企业亏损。l职工拖欠出差借款，作坏帐损失处理。l以预付款名义，将公款私

21、自借给单位和个人。l将已经实现的销售收入不入帐，形成“小金库”。现金审计审计目标现金审计审计目标v确定现金的存在性及所有权v确定现金收付业务记录的完整性v确定现金余额的正确性v确定现金的披露情况现金的实质性测试现金的实质性测试v核对日记账与总账v执行分析性程序v盘点库存现金v验证截止日期v审查外币现金的折算v抽查大额现金收支v审查现金的披露情况C3现金收入的业务审计目标、关键控制点、控制点测试、现金收入的业务审计目标、关键控制点、控制点测试、业务的实质性测试汇总表业务的实质性测试汇总表：业务审计目标关键控制点控制点测试常用的业务实质性测试已入帐的现金收入确为公司实际已收到的现款（真实性）现金出

22、纳和现金记帐的职责分工。银行存款帐的 独 立 调节。观察职责分工。观察银行存款帐的独立调节。检查现金收入日记帐、总帐和应收帐款主文件或试算表中的大额项目和异常金额项目。业务审计 目 标关 键 控 制 点控 制 点 测 试常 用 的 业 务 实质 性 测 试收到的现金均已记入现金收入日记帐（完整 性 ）现 金 出 纳 和 现 金记 帐 的 职 责 分工 。使 用 汇 款 通 知 单或 现 金 收 入 登 记表 。现 金 收 入 记 录 的内 部 验 证 。每 月 定 期 给 顾 客寄 出 对 帐 单 。与 客 户 雇 员 进行 讨 论 并 观察 。说 明 汇 款 通 知单 的 编 号 顺 序或

23、检 查 现 金 收入 登 记 表 。检 查 内 部 验 证的 标 记 。观 察 是 否 按 月给 顾 客 寄 发 对帐 单 。从 汇 款 通 知 单或 现 金 收 入 登记 表 追 查 至 现金 收 入 日 记帐 。业务审计目标关键控制点控制点测试常用 的 业 务 实质性测试现金收入已经按收到的金额存入银行并登记入帐（记帐金额正确性）与上一目标相同。现金折扣的批准。定期调节银行存款帐。与上一目标相同。审查汇款通知单是否经过 适 当 批准。检查每月的银行存款余额调节表。验 证 现 金 收入。审查 汇 款 通 知单 和 销 售 发票， 确 定 提 供的折 扣 是 否 符合公司政策。业务审计目标关键

24、控制点控制点测试常 用 的 业 务 实质性测试现金收入业务的分类是恰当的（分类正确性）采用恰当 的科目表。内部复核 和验证。检 查 科 目表。审查内部验证的标记。检 查 能 证 明 现金 收 入 分 类 正确 性 的 原 始 凭证。现金收入记录于正确的日期（ 时 间 正 确性）采用按天 记录现金收 入的手续。内部验证。观察任何时间的未入帐现金。审查内部验证的标记。将 存 款 日 期 与现 金 收 入 日 记帐 和 现 金 收 入登 记 表 的 日 期进行核对。l库存现金的审计示例：l2006年4月5日，审计人员王钢、李强对天地公司现金进行审计，现金清点结果为：2540元，现金日记帐余额2000

25、元，银行核定其库存现金限额2000元，在盘点中，发现下列情况：l（1）销售多余材料，收现800元，已开发票尚未入账，经查系出售多余材料。l（2）职工黄某出差，借支差旅费500元，已经批准，尚未入账。l（3）职工张某借条一张，金额300元，未经批准，亦未说明用途。l（4）、另有2张凭证已收款未入帐，金额合计1000元，经查系往来款。l要求：编制现金盘点表，指出存在的问题。【解答】现金盘点表库存限额：2000元 2006年4月15日项目凭证编号金额（元）备注一、库存现金账面余额 2000 加：已收款未入帐的收入 1、 售材料2、 往来款收入 8001000 减：已付款未入帐的支出1、 工交来借据2、白条抵库（张某未经批准的借条） 500300 库存现金应存数 3000 库存现金实存数 2540 溢缺数 短缺460 溢缺原因：1、 白条抵库2、 收付差错 300160 1. 存在问题：（1）现金盘亏460元，经查明300元为白条抵库，160元系收付差错。白条抵库后经查实，张某向出纳借钱，出纳员当即从企业保险柜拿出300元。未经批准，系挪用现金。（2）库存现金超限额保管1000元。2、建议：（1）企业应建立健全现金管理制度，严格现金支付手续。（2）出纳员挪用现金，应要求退还现金，并由企业给予批评教育。（3）对已收款未入帐的凭证，应及时入帐。（4）因收付差错引起的现金盘亏应及时办