高级财务会计_06集团内部交易的抵消

1、 高级财务会计高级财务会计 v了解企业集团内部交易的性质与种类v掌握企业内部存货交易相关的抵消会计处理v掌握企业内部相关资产业务的抵消会计处理v掌握企业内部债权债务相关的抵消会计处理内部内部 内部商品交易的抵消内部商品交易的抵消6.2 内部交易的性质与种类内部交易的性质与种类6.1内部内部 内部长期资产交易的处理内部长期资产交易的处理6.3 内部债权债务交易的处理内部债权债务交易的处理v企业集团内部交易也称公司间交易，是指纳入合并范围的企业集团内部各成员企业相互之间发生的各种交易。v类型：（一）内部债权债务交易：（二）内部存货交易：（三）内部固定资产交易:（四）内部无形资产交易：（五）内部土地

2、使用权交易：（六）内部资金借贷交易：（七）内部债券售购交易：v内部交易损益是指企业集团各成员企业之间因从事内部交易活动，而在内部交易的出让方所记录的交易收益或损失。这种内部交易损益由于是针对某项交易而言的，所以就表现为内部交易毛损益，即交易收入减去交易成本的差额。v内部交易损益按照在会计上是否反映可分为内部交易会计损益和内部交易推定损益。v编制合并财务报表时，将需要对涉及重复记录的项目在合并工作底稿中进行抵销调整处理后，方可编制合并财务报表。应抵销调整的项目主要有：v母公司长期股权投资、投资收益与子公司所有者权益、利润分配等引起的内部权益的抵销；内部债权债务的抵销；v内部存货交易及其交易损益的

3、抵销；v内部固定资产交易、交易损益、使用期内多（少）计提累计折旧以及以后处置的抵销；v内部无形资产交易、交易损益、使用期内多（少）摊销以及以后转让的抵销；v内部土地使用权交易、交易损益以及以后转让的抵销；v内部资金借贷交易及其利息的抵销；v各成员企业之间相互持股、相互投资的增减变动的抵销等。v内部商品销售是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销活动v三种情况：一是内部购进商品全部实现对外销售；二是内部购进商品全部未实现对外销售，形成期末存货；三是内部购进商品部分实现对外销售部分形成期末存货。v不考虑存货跌价准备情况下内部购进商品当期全部销售业务的抵销v基本分录v借：营业收入（本

4、期内部商品销售产生的收入）v 贷：营业成本v例题见书v不考虑存货跌价准备情况下内部购进商品当期未全部销售业务的抵销v基本分录v借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）v 贷：营业成本v借：营业成本v 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）v内部购进的商品作为固定资产使用的抵消v1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销v借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）v 贷：营业成本v2.将本期内部商品销售收入抵销v借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）v 贷：营业成本v3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销v借：营业成本v 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）v内部交易存货减值的抵

5、销v对因内部存货交易未实现利润而在当期多计提的存货减值准备，应按存货毛利率计算出相应的减值准备金额后，在编制合并工作底稿中借记“存货存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”；如果其价值又得以恢复，做相反处理。v对存货跌价准备的年初余额中多列计的，应借记“存货存货跌价准备”，贷记“未分配利润年初”。如果为未实现损失，上述抵销分录均作相反处理。v存货跌价准备的合并处理v（一）初次编制合并报表时存货跌价准备的合并处理v对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理，从购买企业看有两种情况：v第一种情况是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本。v第二种情况是，购买企业

6、本期期末内部购进存货的可变现净值低于该存货的取得成本，也低于销售企业该存货的取得成本。v（二）连续编制合并报表时存货跌价准备的合并处理v首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： v借：存货存货跌价准备 v 贷：未分配利润年初 v然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：v借：营业成本v 贷：存货存货跌价准备v最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。v借：存货存货跌价准备v贷：资产减值损失或：借：资产减值损失v贷：存货存货跌价准备v长期资产交易按照交易的对象可分为固定资产交易、无形资产交易和土地使用权交易三种。其中固定资产交易按

7、照交易前后资产的性质不同还可分为以下三种类型：v1出让方将存货出售后，购买方作为固定资产使用；v2出让方将固定资产转让给购买方继续使用；v3出让方将固定资产出售后，购买方作为存货将对外出售v长期资产交易完成后，其资产将会在较长时期内置存于购买方，因此，内部交易未实现损益也将随着长期资产的存在而存在，随着价值摊销而分期逐步实现，在较长的时期内影响着合并财务报表的编制。这样，不仅需要将交易当期的会计处理全部抵销，以后各期还需要将置存于长期资产中的未实现损益、每期摊销价值中多或少摊销的部分、以前各期累计摊销额中多或少摊销部分、长期资产发生减值时多计提减值准备的抵销等进行抵销调整。v内部固定资产交易的

8、抵销v在内部固定资产交易当年，作为内部出售方如果销售的是商品，则会形成如同本年内部存货交易本年未对外出售的情形，交易中的内部为实现利润将随商品转给内部购买方后进入固定资产原价中，因此应做的抵销处理为：借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”、“固定资产原价（内部出售方列计的内部未实现利润部分，损失时记在借方）”项目。v如果是销售的固定资产，实际上是一种固定资产在企业集团内部发生的位移，因此，在抵销处理中只需要将其内部未实现利润部分抵销即可，借记“营业外收入”项目，贷记 “固定资产原价”项目；如果为损失，借记“固定资产原价”项目，贷记 “营业外支出”项目。v内部交易固定资产计提折旧的抵销v

9、内部交易的固定资产由购买方投入使用后，即可计提折旧，但是计提折旧的价值基础是内部交易价，其中包含有内部交易未实现损益。这样，内部交易未实现损益将会随着折旧的计提而在本年度部分实现（称为推定损益），并导致累计折旧和折旧费用多计或少计，因此，需要对其进行抵销调整。v1当年多计提或少计提累计折旧的抵销v对于当年计提的累计折旧中属于推定收益的则存在多计提，应借记“固定资产累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目；属于推定损失时作相反处理。v2以前年度多计提或少计提累计折旧的抵销v对于以前年度计提的累计折旧中，属于累计多计提的推定收益，应借记“固定资产累计折旧”项目，贷记“未分配利润年初”项目；属于推定损失

10、时作相反处理。v内部交易固定资产使用届满前出售（含处置报废）的抵销v对于固定资产原价中包含的内部交易未实现收益，借记“未分配利润年初”项目，贷记“营业外收入（或支出）”项目；对于以前年度累计折旧中多提的部分，借记“营业外收入（或支出）”项目，贷记“未分配利润年初”项目；对于出售当年计提折旧中多提的折旧费，借记“营业外收入（或支出）”项目，贷记“管理费用”项目。若为损失时均作相反抵销处理。v内部交易固定资产使用期限届满后继续使用的抵销v这种情况下，由于固定资产的账目仍然存在，那么，其中的未实现损益和已实现的推定损益的影响也将仍然存在，因此，需要区分以下两种情况进行有关抵销处理：v1固定资产使用届

11、满当期的抵消处理v在固定资产使用届满当期，由于仍然计提有折旧费用，所以，其处理内容与正常使用期间基本相同，所不同的只是涉及累计折旧多提或少提的金额不一定完全相同。v2在固定资产使用期满以后的年度的处理v这时，由于固定资产的超龄使用不再计提折旧，所以，仅在合并财务报表中做如下抵销调整处理：v（1）将固定资产原价中包含的内部交易未实现损益与未分配利润年初余额抵销；v（2）将累计折旧中多提或少提的部分与未分配利润年初余额抵销。v内部交易固定资产减值的抵销v内部交易固定资产发生减值时，对因内部固定资产交易未实现利润而在当期计提的固定资产减值准备，应按毛利率计算出相应的多列计金额后，在编制合并工作底稿中

12、借记“固定资产固定资产准备”，贷记“资产减值损失”；对固定资产减值准备的年初余额中多列计的，应借记“固定资产固定资产减值准备”，贷记“未分配利润年初”。若为未实现损失，则作相反处理。v内部无形资产交易的抵销v内部无形资产交易，实际上是无形资产在企业集团内部发生的位移，因此，在抵销处理中只需要将其内部未实现利润部分抵销即可，借记“无形资产原价”项目，贷记“营业外收入”项目；如果为损失，借记“营业外支出”项目，贷记“无形资产原价”项目。v内部交易无形资产累计摊销的抵销v内部交易的无形资产由购买方投入使用后，即可按规定的使用寿命期进行摊销，但是摊销时的价值基础是内部交易价，其中包含有内部交易未实现损

13、益。这样，内部交易未实现损益将会随着摊销而在本年度部分实现（称为推定损益），并致累计摊销和摊销费用多计或少计，因此，需要对其进行抵销调整。v内部交易未实现损益的计算，可按照计提的累计累计额乘以该无形资产交易的毛利率方法进行。v1当年多计或少计累计摊销的抵销v对于当年内部交易无形资产的摊销中属于推定收益的，则存在多摊销，应借记“无形资产累计摊销”项目，贷记“管理费用”项目；属于推定损失时作相反处理。v2以前年度多计或少计累计摊销的抵销v对于以前年度累计摊销中属于累计多摊销的推定收益，应借记“无形资产累计摊销”项目，贷记“未分配利润年初”项目。属于推定损失时作相反处理。v内部交易无形资产对外转让的

14、抵销v内部交易无形资产如果由内部购买方对企业集团外部再转让售，那么，该无形资产在本年度的资产负债表中将会消失，但是，该无形资产在当年还可能因使用而计提了摊销费用，无形资产中包含的内部未实现损益、累计摊销中多列计或少列计的摊销额等将随无形资产账目的注销而最终归入了营业外收入（支出）中，这些还需要进行抵销调整处理v对于无形资产原价中包含的内部交易未实现收益，借记“未分配利润年初”项目，贷记“营业外收入（或支出）”项目；对于以前年度累计摊销中多提的部分，借记“营业外收入（或支出）”项目，贷记“未分配利润年初”项目；对于转让当年计提的摊销额中多提的部分，借记“营业外收入（或支出）”项目，贷记“管理费用

15、”项目。若为损失时均作相反抵销处理。v对于内部交易无形资产发生减值的处理，与内部交易固定资产减值的处理基本相同。在编制合并工作底稿中对于存在内部未实现利润的，按计算的内部未实现利润，借记“无形资产无形资产准备”，贷记“资产减值损失”；对无形资产减值准备的年初余额中多列计的，应借记“无形资产无形资产减值准备”，贷记“未分配利润年初”。若为未实现损失，则作相反处理。v内部土地使用权交易v在土地使用权内部交易发生当年编制合并财务报表时，抵销内部交易未实现利润，借记“营业外收入”项目，贷记“无形资产土地使用权”项目；以后的期间内连续编制合并财务报表时，按其内部交易未实现利润，借记“未分配利润年初”项目

16、，贷记“无形资产土地使用权”项目；在以后又对企业集团外部出售时，由于内部交易未实现利润在此期间实现，在当期编制合并财务报表时，按实现的内部利润，借记“未分配利润年初”项目，贷记“营业外收入”项目。v企业集团的内部债权债务，如应收与应付账款、应收与应付票据、预收与预付账款、其他应收与应付款、应收与应付股利或利息、内部债券投资与应付债券等等。这些债权债务随着合并财务报表的编制将各成员企业纳入同一会计个体之后，应当予以抵销。v内部债权债务本身的抵销，抵销的分录可概括为：借记“各内部债务”项目，贷记“各内部债权”项目。v内部债权衍生事项的抵销，v 1坏账准备本年净变化数的抵销v本年计提数，是根据年末应

17、计提坏账准备的应收款项年末余额情况和对应计提比例计算出本年坏账准备应计提额后，对比坏账准备科目的余额情况，分别编制不同相关会计分录形成的。对其进行抵销处理时，按照当年计提的会计分录编制成相反抵销分录即可。如果本年净变化数为增加时，应借记“应收账款等坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目；如果为减少时作相反抵销分录。v坏账准备年初余额的抵销v年初的坏账准备在采用备抵法时其余额肯定在贷方，而计提坏账准备时对应的项目是资产减值损失，上年计入资产减值损失的坏账准备计提数，随着年终结账的处理已经最终归入了未分配利润项目，也就是说，坏账准备的年初数最终已经进入了资产负债表和所有者权益变动表“未分配利润”

18、项目的年初余额，因此，编制抵销调整分录为：借记“应收账款等坏账准备”项目，贷记“未分配利润年初余额”项目。v内部公司债券交易v1直接交易。即企业集团内部的一个企业发行公司债券时，另一企业直接予以购买的一种交易方式。这种方式下由于购买方和发行方在有关帐目上具有直接的对应关系，所以，在编制合并财务报表时只需要进行两个方面的抵销处理：一是将债券投资与应付债券相互抵销，因各自对债券折溢价的摊销方法不同导致的抵销差额计入投资收益或财务费用；二是将债券投资方列计的投资收益与债券发行方列计的利息费用相互抵销。v间接交易。即一个企业在证券市场上从该企业集团外部的第三方购买另一成员企业已经发行在外而尚未到期的公司债券的一种交易方式。从企业集团角度来说，成员企业发行的公司债券也是企业集团发行的债券，因此，这种间接交易实质上是企业集团进行的债券赎回，由于不是发行企业购回，v债券推定赎回损益及其处理方法v公司债券赎回时，由于债券发行后市场利率变化、企业发展情况的变化等，将可能导致购买价与购买时发行公司记录的该债券账面价值不一致的现象，因而将会产生购回损益：若购买价高于其账面价值的