高级会计学第5章所得税会计(人大版)韶关学院

1、第八章第八章 所得税会计所得税会计重点与难点：重点与难点：暂时性差异与资产负债表债务法。暂时性差异与资产负债表债务法。要求：要求：理解相关概念（特别是暂时性差异），掌握资理解相关概念（特别是暂时性差异），掌握资产负债表债务法。产负债表债务法。参考资料：参考资料：lIAS12IAS12所得税会计所得税会计lCAS18CAS18所得税及指南所得税及指南l企业所得税法及细则企业所得税法及细则第一节第一节 概述概述一、所得税会计及其产生背景一、所得税会计及其产生背景所得税会计所得税会计是关于会计准则与所得税法之间的差是关于会计准则与所得税法之间的差异的所得税影响的会计处理方法。异的所得税影响的会计处理

2、方法。产生背景：产生背景：l 会计准则与税法的分离会计准则与税法的分离差异差异l 所得税支出的会计属性所得税支出的会计属性费用费用二、永久性差异与时间性差异二、永久性差异与时间性差异v从从特定期间特定期间分析分析会计收益会计收益与与应税收益应税收益之间的差异。之间的差异。永久性差异永久性差异时间性差异时间性差异（一）会计收益与应税收益（一）会计收益与应税收益1 1、会计收益或税前会计利润、会计收益或税前会计利润 收入收入 费用费用 收入与费用的确认与计量应遵循会计准则。收入与费用的确认与计量应遵循会计准则。2 2、应纳税所得额或应税收益、应税利润、应纳税所得额或应税收益、应税利润 应纳税所得额

3、应纳税所得额 应税收入应税收入 准予扣除的项目准予扣除的项目 准予扣除的项目即准予扣除的费用与损失，应税收入、准予扣除的项目即准予扣除的费用与损失，应税收入、准予扣除的项目的确定应遵循所得税法。准予扣除的项目的确定应遵循所得税法。3 3、纳税调整、纳税调整会计收益与应税收益因确认口径与时间的不同而存在：会计收益与应税收益因确认口径与时间的不同而存在：永久性差异、时间性差异。永久性差异、时间性差异。应纳税所得额应纳税所得额 会计收益会计收益 纳税调整纳税调整纳税调整的内容即上述差异。纳税调整的内容即上述差异。【例【例1 1】P264P264例例10-110-1（二）永久性差异（二）永久性差异v永

4、久性差异：永久性差异：会计收益会计收益与与应税收益应税收益之间由于之间由于计算口径不同计算口径不同而形成的、在以后各期而形成的、在以后各期不能转回不能转回的差异。的差异。（1 1）收入确认口径不一致收入确认口径不一致 计入会计收益，但不纳入应税收益计入会计收益，但不纳入应税收益 纳入应税收益，但不计入会计收益纳入应税收益，但不计入会计收益（2 2）费用和损失确认口径不同费用和损失确认口径不同 扣除范围不同。会计已确认为费用或损失，纳税时不得扣除范围不同。会计已确认为费用或损失，纳税时不得扣除，如各项税收的滞纳金和罚款。扣除，如各项税收的滞纳金和罚款。 扣除标准不同。如超标准列支的工资、三项经费

5、、业务扣除标准不同。如超标准列支的工资、三项经费、业务招待费等。招待费等。（三）时间性差异（三）时间性差异p时间性差异：时间性差异：会计收益会计收益与与应税收益应税收益之间由于之间由于确认时确认时间不同间不同而形成的、在以后各期而形成的、在以后各期可以转回可以转回的差异。的差异。p按转回时对应纳税所得额的影响，分为：按转回时对应纳税所得额的影响，分为：应纳税时间性差异应纳税时间性差异可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异【例【例2 2】v某新固定资产，原价某新固定资产，原价4040万元，税法和会计分别按万元，税法和会计分别按4 4和和2 2年年采用直线法折旧。假使每年会计利润采用直线法折旧。假使每年

6、会计利润 100100万元，税率万元，税率3030。问题：问题：如果税法和会计分别按照如果税法和会计分别按照2年和年和4年采用直线法折旧，年采用直线法折旧，结果如何？结果如何？三、暂时性差异三、暂时性差异v从从特定时点特定时点分析分析资产、负债的分析分析资产、负债的账面价值与其账面价值与其计税基础计税基础之间的差异。之间的差异。v暂时性差异，是指暂时性差异，是指资产或负债的资产或负债的账面价值与其账面价值与其计税基础之间计税基础之间的差额；的差额；未作为资产和负债确认未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之

7、间的差额也属于暂时该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。性差异。（一）资产的计税基础与相关的暂时性差异（一）资产的计税基础与相关的暂时性差异1 1、收回资产的经济利益是不纳税的、收回资产的经济利益是不纳税的v那么该资产的计税基础即其账面价值，暂那么该资产的计税基础即其账面价值，暂时性差异为时性差异为0 0。v如：预付购货款如：预付购货款2 2、如果收回资产产生应税经济利益、如果收回资产产生应税经济利益（1 1）资产的计税基础，就是企业收回资产）资产的计税基础，就是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵按照税

8、法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即资产在未来期间可以税前扣的金额。即资产在未来期间可以税前扣除的金额。扣除的金额。（2 2）暂时性差异）暂时性差异q 暂时性差异资产的账面价值资产的计税基础暂时性差异资产的账面价值资产的计税基础资产在初始计量时，其账面价值与计税基础一般均为取得成资产在初始计量时，其账面价值与计税基础一般均为取得成本，不产生暂时性差异。本，不产生暂时性差异。资产持有期间：资产持有期间：p账面价值取得成本账面价值取得成本 前期对账面价值的累计调整前期对账面价值的累计调整 前期调整：折旧、摊销、计提准备、公允价值变动调整等前期调整：折旧、摊销、计提准备、公允价值变动调整等p计税

9、基础取得成本计税基础取得成本 - - 前期累计税前扣除的金额前期累计税前扣除的金额 未来期间计税时还可以税前扣除的金额。未来期间计税时还可以税前扣除的金额。p 因会计准则与税法的差异，产生因会计准则与税法的差异，产生暂时性差异暂时性差异。例：。例：折旧方法、折旧年限的差异折旧方法、折旧年限的差异计提资产减值准备计提资产减值准备使用寿命不确定的无形资产是否摊销使用寿命不确定的无形资产是否摊销研发支出研发支出公允价值模式计量的资产公允价值模式计量的资产权益法核算的长期股权投资权益法核算的长期股权投资【例【例3 3】资料同例】资料同例1 1v比较分析例比较分析例1 1与例与例2 2，思考：，思考：暂

10、时性差异与时间性差异是否相同？为什么？暂时性差异与时间性差异是否相同？为什么？暂时性差异变动与时间性差异是否相同？为什么？暂时性差异变动与时间性差异是否相同？为什么？两种方法计算出的应交所得税是否相同？为什么？两种方法计算出的应交所得税是否相同？为什么？（二）负债的计税基础与相关暂时性差异（二）负债的计税基础与相关暂时性差异1 1、因预收形成的负债的计税基础与暂时性差异、因预收形成的负债的计税基础与暂时性差异计税基础为其账面价值减去未来期间非应税收入。计税基础为其账面价值减去未来期间非应税收入。暂时性差异账面价值计税基础未来期间非应税收入暂时性差异账面价值计税基础未来期间非应税收入【例【例4

11、4】期末预收账款或预收利息期末预收账款或预收利息100100万。万。如果税法与会计均采用权责发生制确认收入，那么将来销如果税法与会计均采用权责发生制确认收入，那么将来销售商品时，会计上确认的收入为应税收入，该预收账款的售商品时，会计上确认的收入为应税收入，该预收账款的计税基础账面价值计税基础账面价值0 0账面价值，暂时性差异为账面价值，暂时性差异为0 0。如果会计采用权责发生制确认收入，税法采用收付实现制如果会计采用权责发生制确认收入，税法采用收付实现制确认应税收入，那么将来销售商品时，会计上确认的收入确认应税收入，那么将来销售商品时，会计上确认的收入为非应税收入，该预收账款的计税基础为为非应

12、税收入，该预收账款的计税基础为0 0，其账面价值，其账面价值大于计税基础的差异为可抵扣暂时性差异。大于计税基础的差异为可抵扣暂时性差异。2 2、其他负债的计税基础与暂时性差异、其他负债的计税基础与暂时性差异（1 1）负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定）负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额，即未来期间不可税前扣除的金额。可以税前扣除的金额，即未来期间不可税前扣除的金额。（2 2）暂时性差异）暂时性差异 负债的账面价值负债的计税基础负债的账面价值负债的计税基础 账面价值（账面价值未来期间可以税前扣除的金额）账面价值（账面价值未来期间可以税前扣除的金额） 未来期间可以

13、税前扣除的金额未来期间可以税前扣除的金额3. 3. 暂时性差异的形成暂时性差异的形成如果某负债的发生与的损益无关，其偿还一般也不允许如果某负债的发生与的损益无关，其偿还一般也不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0 0，则该负债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差则该负债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差异。如借款、购货与利润分配等形成的负债本金。异。如借款、购货与利润分配等形成的负债本金。【例【例5 5】年末短期借款年末短期借款100100万元。万元。v分析：由于取得和归还贷款都不是纳税事项，故以后偿分析：由于取得和归

14、还贷款都不是纳税事项，故以后偿还这还这100100万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末该项负债万元贷款的年份不能抵扣，因此本年末该项负债的计税基础的计税基础=100-0=100=100-0=100万元，相应的暂时性差异为万元，相应的暂时性差异为0 0。暂时性差异的形成暂时性差异的形成某负债的发生与损益有关，但是税法不允许税前扣除，某负债的发生与损益有关，但是税法不允许税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0 0，则该负，则该负债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差异。如债的计税基础与账面价值相同，不产生暂时性差异。如应交违法经营的罚款、应交税收

15、方面的滞纳金等。应交违法经营的罚款、应交税收方面的滞纳金等。【例【例6 6】年末应付罚款年末应付罚款100100万元万元v分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支付这分析：由于罚款不可抵扣，故在以后支付这100100万元罚万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣，因此本年末该项负款的年份不能从应纳税所得中抵扣，因此本年末该项负债的计税基础债的计税基础=100-0=100=100-0=100万元，相应的暂时性差异为万元，相应的暂时性差异为0 0。暂时性差异的形成暂时性差异的形成某负债的发生与损益有关，而且税法允许在同一期间税前某负债的发生与损益有关，而且税法允许在同一期间税前扣除，即该负债在未来期间可以税

16、前扣除的金额为扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为0 0，则该，则该负债的账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。如负债的账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。如允许计提时税前扣除的应付经营借款利息。允许计提时税前扣除的应付经营借款利息。【例【例7 7】年末有应付银行短期借款的利息年末有应付银行短期借款的利息100100万元。万元。分析：如果税法规定借款利息在计提时可税前扣除，即该分析：如果税法规定借款利息在计提时可税前扣除，即该应付利息在未来期间可以税前扣除的金额为应付利息在未来期间可以税前扣除的金额为0 0，则年末该项，则年末该项负债的计税基础为负债的计税基础为1001000

17、 0100100，暂时性差异，暂时性差异100100100010000 0。u问题一：如果税法规定超过同期银行借款利率的利息不允问题一：如果税法规定超过同期银行借款利率的利息不允许税前扣除呢？许税前扣除呢？u问题二：如果税法规定企业经营性借款利息只能在支付时问题二：如果税法规定企业经营性借款利息只能在支付时税前扣除呢？税前扣除呢？暂时性差异的形成暂时性差异的形成如果某负债的发生与损益有关，税法允许支付或偿还负如果某负债的发生与损益有关，税法允许支付或偿还负债时税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金债时税前扣除，即该负债在未来期间可以税前扣除的金额为其账面价值，计税基础为额为其账面价值，计

18、税基础为0 0，产生暂时性差异。如，产生暂时性差异。如销售商品提供售后服务等确认的预计负债。销售商品提供售后服务等确认的预计负债。【例【例8 8】年末有预计负债年末有预计负债预计售后服务费预计售后服务费100100万元。万元。分析：税法规定销售商品提供售后服务的支出在发生时分析：税法规定销售商品提供售后服务的支出在发生时可税前扣除，即该预计负债在未来期间可以税前扣除的可税前扣除，即该预计负债在未来期间可以税前扣除的金额为金额为100100万元，则年末该项负债的计税基础为万元，则年末该项负债的计税基础为1001001001000 0，可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异1001000 010010

19、0万元。万元。（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异（1 1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异如筹建费用，会计准则规定发生时计入当期损益，税如筹建费用，会计准则规定发生时计入当期损益，税法规定可以在开始正常生产经营活动后的法规定可以在开始正常生产经营活动后的5 5年内分期摊年内分期摊销。销。（2 2）可抵扣亏损及纳税抵扣。）可抵扣亏损及纳税抵扣。（四）暂时性差异的类型（四）暂时性差异的类型q 应纳税应纳税（可抵扣）（可抵扣）暂时性差异，是指在确定暂时性差异，是指在确定未来未来收回资产收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额

20、时，将导致产生或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额应税金额（可抵扣金额）（可抵扣金额）的暂时性差异。的暂时性差异。账面价值、计税基础、暂时性差异、递延所得税应有余额的账面价值、计税基础、暂时性差异、递延所得税应有余额的关系关系P273P273表表10-410-4永久性永久性差异、差异、时间性时间性差异、差异、暂时性暂时性差异的比较差异的比较四、所得税会计的问题与方法四、所得税会计的问题与方法所得税支出的会计属性所得税支出的会计属性利润分配或费用？利润分配或费用？是否确认差异对所得税的会计影响？是否确认差异对所得税的会计影响？基于何种视角反映差异对所得税的会计影响？基于何种视角反映

21、差异对所得税的会计影响？如何确认、计量和报告？如何确认、计量和报告？ 应付税款法应付税款法纳税影响会计法纳税影响会计法递延法递延法利润表债务法利润表债务法基于利润表的基于利润表的纳税影响会计法纳税影响会计法资产负债表债务法资产负债表债务法所所得得税税会会计计第二节第二节 应付税款法与纳税影响会计法应付税款法与纳税影响会计法一、应付税款法一、应付税款法v当期计列法、当期确认法当期计列法、当期确认法v特点：特点：不反映会计准则与税收法规之间差异的跨不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。期影响。本期所得税费用本期所得税费用 本期应交所得税。本期应交所得税。【例【例9 9】资料同例】资料同例2

22、2，应付税款法，应付税款法注意：注意：所得税费用与应交所得税、会计利润的关系所得税费用与应交所得税、会计利润的关系二、纳税影响会计法二、纳税影响会计法v基于利润表的纳税影响会计法也叫跨期分摊所得基于利润表的纳税影响会计法也叫跨期分摊所得税法。税法。v特点：特点：1 1、着眼于会计收益与应税收益的差异：、着眼于会计收益与应税收益的差异：2 2、侧重于所得税费用的确认与计量，跨期分摊时、侧重于所得税费用的确认与计量，跨期分摊时间性差异对所得税的影响；间性差异对所得税的影响；3 3、税率发生变化时，分为递延法和利润表债务法。、税率发生变化时，分为递延法和利润表债务法。【例【例1010】资料同例】资料

23、同例2 2，纳税影响会计法，纳税影响会计法第三节第三节 资产负债表债务法资产负债表债务法基本原理基本原理一、特点一、特点p资产负债表债务法：资产负债表债务法：是就资产、负债的账面价值与其计税是就资产、负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异所产生的递延所得税资产（或负债）基础之间的暂时性差异所产生的递延所得税资产（或负债）进行确认与计量的会计方法。进行确认与计量的会计方法。p特点：特点：着眼于资产、负债的账面价值与计税基础的暂时性差异；着眼于资产、负债的账面价值与计税基础的暂时性差异；侧重于递延所得税负债或递延所得税资产的确认与计量。侧重于递延所得税负债或递延所得税资产的确认与计量。二、程序

24、二、程序（一）涉税交易或事项发生时（一）涉税交易或事项发生时1.1.比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异；时性差异；2.2.判断是否符合确认递延所得税资产（或负债）的判断是否符合确认递延所得税资产（或负债）的条件；条件；3.3.符合确认条件的，计量递延所得税资产（或负债）符合确认条件的，计量递延所得税资产（或负债）的金额。的金额。（二）资产负债表日（二）资产负债表日1. 1. 暂时性差异的计算与分类暂时性差异的计算与分类确定资产或负债的账面价值与计税基础；计算暂时性差异；确定资产或负债的账面价值与计税基础；计算暂时性差异；分类（应纳税、可

25、抵扣）。分类（应纳税、可抵扣）。2. 2. 递延所得税资产（或负债）的确认与计量递延所得税资产（或负债）的确认与计量是否确认；如果确认，确定其应有的期末余额；是否确认；如果确认，确定其应有的期末余额；3.3.调整递延所得税资产或负债，确认递延所得税损益调整递延所得税资产或负债，确认递延所得税损益调整数调整数 期末应有余额期末应有余额 期初余额期初余额4.4.计算当期应交所得税，确认当期所得税费用。计算当期应交所得税，确认当期所得税费用。【例【例1111】 资料同例资料同例2 2，资产负债表债务法，资产负债表债务法三、三、 递延所得税资产（负债）的确认递延所得税资产（负债）的确认v递延所得税负债

26、：根据应纳税暂时性差异计算递延所得税负债：根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。的未来期间应付的所得税金额。v递延所得税资产：根据可抵扣暂时性差异计算递延所得税资产：根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可抵扣或可收回的所得税金额。的未来期间可抵扣或可收回的所得税金额。v当企业同时存在应纳税暂时性差异与可抵扣暂当企业同时存在应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异且符合确认条件时，应当分别确认递时性差异且符合确认条件时，应当分别确认递延所得税负债与递延所得税资产。延所得税负债与递延所得税资产。（一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认v除下列情况可不确认递延所得税负债外，企业对于

27、所有的除下列情况可不确认递延所得税负债外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债：应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债：1 1、商誉的初始确认。、商誉的初始确认。2 2、同时具备以下特征的交易产生的资产与负债的初始确认、同时具备以下特征的交易产生的资产与负债的初始确认： 该项交易不是企业合并；该项交易不是企业合并； 交易发生时既不影响会计交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得。利润，也不影响应纳税所得。3 3、同时满足下列条件的对子公司、联营企业、合营企业投资、同时满足下列条件的对子公司、联营企业、合营企业投资相应的应纳税暂时性差异：相应的应纳税暂时性差异：

28、投资企业能够控制暂时性差投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。会转回。（二）递延所得税资产的确认（二）递延所得税资产的确认1 1、企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，、企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额税所得额为限为限。但是，当交易同时具有以下特征时，因资。但是，当交易同时具有以下特征时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产产或负债的初始确认所产生的递延所得

29、税资产不予确认不予确认： 该项交易不是企业合并；该项交易不是企业合并； 交易发生时既不影响会计利交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得。润，也不影响应纳税所得。2 2、资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得、资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。认以前期间未确认的递延所得税资产。递延所得税资产的确认递延所得税资产的确认3 3、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差

30、异，同时满足下列条件的，应当确认相抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来暂时性差异在可预见的未来很可能转回；很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。性差异的应纳税所得额。4 4、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。四、所

31、得税资产（负债）的计量四、所得税资产（负债）的计量（一）当期所得税负债（或资产）的计量（一）当期所得税负债（或资产）的计量v资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。（二）递延所得税资产（负债）的计量（二）递延所得税资产（负债）的计量1 1、资产负债表日，递延所得税资产（负债）应当按照预期收、资产负债表日，递延所得税资产（负债）应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。回该资产或

32、清偿该负债期间的适用税率计量。2 2、适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负、适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产（负债）进行重新计量。债）进行重新计量。3 3、递延所得税资产（负债）的计量，应当采用与收回资产或、递延所得税资产（负债）的计量，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。4 4、企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。、企业不应当对递延所得税资产（负债）进行折现。5 5、资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进、资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很

33、可能无法获得足够的应纳税所得行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。减记的金额应当转回。五、所得税费用或收益的确认与计量五、所得税费用或收益的确认与计量（一）当期所得税当期应交所得税应纳税所得额（一）当期所得税当期应交所得税应纳税所得额税率税率（二）递延所得税（二）递延所得税p 递延所得税收益：递延所得税资产增加或递延所得税负债递延所得税收益：递延所得税资产增加或递延

34、所得税负债减少；减少；p 递延所得税费用：递延所得税资产减少或递延所得税负债递延所得税费用：递延所得税资产减少或递延所得税负债增加。增加。p 递延所得税收益或费用的处理：递延所得税收益或费用的处理：直接在所有者权益中确认的交易或事项：计入所有者权益直接在所有者权益中确认的交易或事项：计入所有者权益 。企业合并：调整商誉（合并形成商誉）或计入当期损益企业合并：调整商誉（合并形成商誉）或计入当期损益（合并形成负商誉）。（合并形成负商誉）。除上述情况外：计入当期损益除上述情况外：计入当期损益所得税费用。所得税费用。第四节第四节 资产负债表债务法资产负债表债务法运用运用一、资产负债表债务法的一般运用一

35、、资产负债表债务法的一般运用（一）固定资产折旧方法或年限不同形成的暂时（一）固定资产折旧方法或年限不同形成的暂时性差异的所得税会计处理性差异的所得税会计处理v【例【例1212】P277P277例例10-710-7（二）资产减值的所得税会计处理（二）资产减值的所得税会计处理v会计准则与税法的差异：会计准则与税法的差异：会计准则：减值测试表明资产已减值，则计提会计准则：减值测试表明资产已减值，则计提减值准备并确认减值损失。减值准备并确认减值损失。税法：除按应收账款余额的税法：除按应收账款余额的0.5%0.5%计提的坏账准计提的坏账准备外，实际发生的资产损失才能从应纳税所得备外，实际发生的资产损失才

36、能从应纳税所得额中扣除。额中扣除。1 1、流动资产减值的所得税会计处理、流动资产减值的所得税会计处理【例【例1313】A A企业某原材料原价企业某原材料原价900900万元，万元，20072007年末年末预计其可变现净值预计其可变现净值700700万元，万元，20082008年年A A企业将该原企业将该原材料及用其生产的产品全部对外销售，材料及用其生产的产品全部对外销售，A A企业企业0707、0808年的税前会计收益均为年的税前会计收益均为30003000万元，适用税率万元，适用税率30%30%。20072007年末年末计提存货跌价准备计提存货跌价准备 200200借：资产减值损失借：资产减

37、值损失 200200 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 200200计算当期应交所得税计算当期应交所得税= =（3000+2003000+200）30%=96030%=960借：所得税费用借：所得税费用 960960 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 960960确认递延所得税资产确认递延所得税资产账面价值账面价值=900-200=700=900-200=700，计税基础，计税基础=900=900可抵减暂时性差异可抵减暂时性差异=200=200年末应确认递延所得税资产年末应确认递延所得税资产 = 200= 20030% = 6030% = 60，年初，年初已确认递延所得税资产已确认

38、递延所得税资产 =0=0，调整递延所得税资产，调整递延所得税资产60-60-0=60 0=60 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 60 60 贷：所得税费用贷：所得税费用 606020082008年末年末结转已销存货的跌价准备：结转已销存货的跌价准备：借：存货跌价准备借：存货跌价准备 200200 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 200200计算交纳当期所得税计算交纳当期所得税= =（ 3000-2003000-200）30% = 84030% = 840借：所得税费用借：所得税费用 840840 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 840840处置后该存货的账面价值与计税基础

39、均为处置后该存货的账面价值与计税基础均为0 0，转销原已，转销原已确认的递延所得税资产确认的递延所得税资产6060借：所得税费用借：所得税费用 6060 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 60 60 2 2、长期资产减值的所得税会计处理、长期资产减值的所得税会计处理v【例【例1414】某公司某年年初购入管理用固定资】某公司某年年初购入管理用固定资产，成本产，成本150150万元，万元，5 5年直线法折旧（与税法年直线法折旧（与税法同），无净残值。第同），无净残值。第2 2年末可收回金额年末可收回金额6060万万元，第元，第4 4年末该资产报废，没有变价收入。年末该资产报废，没有变价收入。该

40、公司每年税前会计利润该公司每年税前会计利润500500万元，所得税万元，所得税税率税率30%30%，没有其他纳税差异。，没有其他纳税差异。第第1 1年末年末年末账面价值年末账面价值= =计税基础计税基础=150-150/5=120=150-150/5=120当年应纳税所得当年应纳税所得= =税前会计利润税前会计利润=500=500所得税所得税= =应交所得税应交所得税=500=50030%=15030%=150借：所得税费用借：所得税费用 150150 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 150150第第2 2年末年末年末账面余额年末账面余额=150-30=150-302=902=9

41、0，年末可收回金额，年末可收回金额=60=60，计提，计提减值准备减值准备3030；当年应纳税所得当年应纳税所得=500+30=530=500+30=530；应交所得税；应交所得税=530=53030%=15930%=159借：所得税费用借：所得税费用 159159 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 159159年末账面价值年末账面价值=90-30=60=90-30=60；计税基础；计税基础=150-30=150-302=902=90；年末；年末可抵减暂时性差异可抵减暂时性差异= 30= 30年末递延所得税资产年末递延所得税资产303030%=930%=9，期初递延所得税资产，期初

42、递延所得税资产0 0，递延所得税资产增加（递延所得税资产增加（9-09-0）=9=9，递延所得税收益，递延所得税收益9 9万。万。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 9 9 贷：所得税费用贷：所得税费用 9 9当期所得税费用当期所得税费用=159-9=150=159-9=150第第3 3年末年末当年会计折旧（当年会计折旧（150-30150-302 23030）/3 = 20/3 = 20，税法折旧，税法折旧150/5 = 30150/5 = 30，应纳税所得额，应纳税所得额500+(2030)=490500+(2030)=490，应交所得，应交所得税税49049030%=14730%=14

43、7借：所得税费用借：所得税费用 147147 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 147147账面价值账面价值150-30150-302-30-20=402-30-20=40；计税基础；计税基础150-30150-303=603=60；年末可抵减暂时性差异；年末可抵减暂时性差异=20=20；年末递延所得税资产；年末递延所得税资产=20=2030%=630%=6，年初递延所得税资产，年初递延所得税资产9 9，转销递延所得税资，转销递延所得税资产产9-6=39-6=3借：所得税费用借：所得税费用 3 3 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 3 3当期所得税费用当期所得税费用=147+3

44、=150=147+3=150第第4 4年末年末会计折旧会计折旧2020，会计报废损失，会计报废损失150-150-（30302+202+202 2）-30-302020；税法折旧税法折旧3030，税法报废损失，税法报废损失150-30 150-30 4 4 3030；应纳税所得应纳税所得=500+=500+（20-3020-30）（）（20-3020-30）= 480= 480；应交所得税应交所得税 = 480= 48030% = 14430% = 144借：所得税费用借：所得税费用 144144 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 144144年末账面价值年末账面价值= =计税基础

45、计税基础=0=0；年末可抵减暂时性差异；年末可抵减暂时性差异=0=0；年末递；年末递延所得税资产延所得税资产=0=0，年初递延所得税资产，年初递延所得税资产6 6，递延所得税费用，递延所得税费用= =本本期转销递延所得税资产期转销递延所得税资产= =（6-06-0）=6=6借：所得税费用借：所得税费用 6 6 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6 6当期所得税费用当期所得税费用=144+6=150=144+6=150（三）权益法核算的股权投资的所得税会计处理（三）权益法核算的股权投资的所得税会计处理v【例【例1515】A A公司适用所得税税率公司适用所得税税率30%30%，采用债务，采用债

46、务法进行所得税会计处理，可抵扣暂时性差异预法进行所得税会计处理，可抵扣暂时性差异预计可以转回。计可以转回。A A公司公司20072007年年初对甲公司投资年年初对甲公司投资40004000万元，占甲公司万元，占甲公司40%40%的股份。投资时甲公的股份。投资时甲公司净资产的账面价值与公允价值均为司净资产的账面价值与公允价值均为1000010000万万元，甲公司的所得税率为元，甲公司的所得税率为24%24%，甲公司，甲公司20072007年年实现净利润实现净利润950950万元，分配现金股利万元，分配现金股利760760万元。万元。A A公司公司20072007年税前会计利润为年税前会计利润为1

47、2501250万元。万元。20072007年初：股权投资账面价值年初：股权投资账面价值=4000=4000，计税基础，计税基础=4000=4000，差异，差异=0=020072007年应交所得税年应交所得税 = =（1250- 9501250- 95040% 40% ）30%30% 【760 760 40% /40% /（1-24%1-24%）】）】（30%-24%30%-24%） = 285 = 285 借：所得税费用借：所得税费用当期所得税当期所得税 285285 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 28528520072007年末：年末：股权投资账面价值股权投资账面价值=400

48、0+950=4000+95040%40%760 760 40% =407640% =4076；计；计税基础税基础=4000=4000；应纳税暂时性差异；应纳税暂时性差异=76=76递延所得税负债递延所得税负债= =76/76/（1-24%1-24%）（30%-24%30%-24%）=6=6借：所得税费用借：所得税费用递延所得税递延所得税 6 6 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 6 6二、二、资产负债表债务法的特殊问题资产负债表债务法的特殊问题（一）直接计入所有者权益的交易或事项（一）直接计入所有者权益的交易或事项v该类交易或事项的所得税影响，无论是对当期所该类交易或事项的所得税影响，无论

49、是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益（资本公积有者权益（资本公积其他资本公积）。其他资本公积）。v【例【例1616】 P280P280，例，例10-810-8（二）税率变动（二）税率变动1. 1. 预知税率变动预知税率变动以暂时性差异预计转回时的税率为递延所得税资以暂时性差异预计转回时的税率为递延所得税资产（或负债）的计量基础。产（或负债）的计量基础。【例【例1717】资料同例】资料同例1 1，但第，但第1 1年初就知道从第年初就知道从第4 4年年开始税率为开始税率为2020。 5 510103030 101020202.2.未

50、预知税率变动未预知税率变动（1 1）分次调整）分次调整适用税率变化时，对已确认的递延所得税资产（负债）进适用税率变化时，对已确认的递延所得税资产（负债）进行调整，除直接在所有者权益中确认的交易或事项以外，行调整，除直接在所有者权益中确认的交易或事项以外，应将调整数计入变化当期的所得税费用。应将调整数计入变化当期的所得税费用。调整数调整数税率变化前递税率变化前递延所得税余额延所得税余额原税率原税率新税率新税率税率变化前递税率变化前递延所得税余额延所得税余额期末调整：期末递延所得税资产（或负债）应该以新税率期末调整：期末递延所得税资产（或负债）应该以新税率为基础计量。为基础计量。【例【例1818】

51、第】第3 3年起税率为年起税率为20%,20%,且未能预知，其他同例且未能预知，其他同例1717（2 2）期末综合调整）期末综合调整调整数调整数 期末暂时性差异期末暂时性差异新税率期初暂时性差异新税率期初暂时性差异原税率原税率【例【例1919】资料同例】资料同例1717第第3 3年调整数年调整数 10102020202030304 4（三）企业合并中产生的递延所得税（三）企业合并中产生的递延所得税v如果会计上采用购买法。如果会计上采用购买法。合并方合并中取得的可辨合并方合并中取得的可辨认资产与负债按合并日的公允价值计量，合并成本认资产与负债按合并日的公允价值计量，合并成本大于（或小于）合并中取

52、得可辨认净资产公允价值大于（或小于）合并中取得可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉（或负商誉，计入当期损益）；的差额确认为商誉（或负商誉，计入当期损益）；v如果根据税法属于免税合并，如果根据税法属于免税合并，则合并中取得资产与则合并中取得资产与负债的计税基础维持被合并方在合并日的计税基础。负债的计税基础维持被合并方在合并日的计税基础。v产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉（合并形成同时，相应调整合并中应予确认的商誉（合并形

53、成商誉）或计入当期损益（合并形成负商誉）。商誉）或计入当期损益（合并形成负商誉）。v【例【例2020】 P288P288，例，例10-1110-11（四）可抵扣亏损与税款抵免的所得税影响（四）可抵扣亏损与税款抵免的所得税影响v视同可抵扣暂时性差异，如果符合确认条件，应确认有关视同可抵扣暂时性差异，如果符合确认条件，应确认有关的递延所得税资产。的递延所得税资产。v【例【例2121】某公司适用所得税税率】某公司适用所得税税率30%30%，采用债务法进行所得，采用债务法进行所得税会计处理，税会计处理，20072007年发生亏损年发生亏损100100万元，预计在万元，预计在5 5年内可以年内可以全部弥

54、补。全部弥补。20082008年税前会计利润年税前会计利润150150万元。没有其他纳税差万元。没有其他纳税差异。异。v20072007年末可抵扣暂时性差异年末可抵扣暂时性差异100100，确认递延所得税资产，确认递延所得税资产借：递延所得税资产借：递延所得税资产 3030（10010030%30%，期初为，期初为0 0） 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税递延所得税 3030v20082008年应交所得税年应交所得税= =（150-100150-100）30%=1530%=15万元万元借：所得税费用借：所得税费用当期所得税当期所得税 1515 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税

55、 1515v0808年末可抵扣暂时性差异年末可抵扣暂时性差异0 0，转销递延所得税资产，转销递延所得税资产30-0=3030-0=30借：所得税费用借：所得税费用递延所得税递延所得税 3030 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 3030【例【例2222】P291P291例例10-1210-12存在其他纳税差异存在其他纳税差异（五）会计政策变更的所得税会计处理（五）会计政策变更的所得税会计处理v当会计政策变更采用追溯调整法时，可能需要调当会计政策变更采用追溯调整法时，可能需要调整有关资产或负债的账面价值，但是其计税基础整有关资产或负债的账面价值，但是其计税基础不变，故其暂时性差异也应调整。如

56、采用资产负不变，故其暂时性差异也应调整。如采用资产负债表债务法，则应调整递延所得税资产或递延所债表债务法，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整留存收益或资本公积。得税负债，同时调整留存收益或资本公积。同时变更所得税会计处理方法与其他会计政策同时变更所得税会计处理方法与其他会计政策v【例【例2323】长江公司于】长江公司于20072007年年1 1月月1 1日首次执行企业会计准则，日首次执行企业会计准则，并将所得税会计处理方法由应付税款法改为债务法。当日，并将所得税会计处理方法由应付税款法改为债务法。当日，将对将对A A公司的一项短期股票投资重新分类为交易性金融资产。公司的一项短期股

57、票投资重新分类为交易性金融资产。该日该投资的账面余额为该日该投资的账面余额为300300万元，已计提跌价准备万元，已计提跌价准备3030万元，万元，公允价值公允价值290290万元。该公司按净利润的万元。该公司按净利润的1010提取盈余公积。提取盈余公积。该企业适用所得税税率为该企业适用所得税税率为3333。借：交易性金融资产借：交易性金融资产 290290 短期投资跌价准备短期投资跌价准备 3030 贷：短期投资贷：短期投资 300300 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2020借：递延所得税资产借：递延所得税资产 3.33.3 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 3.33.3借借: :利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2.332.33 贷贷: :盈余公积盈余公积 2.332.33所得税会计一直采用资产负债表债务法所得税会计一直采用资产负债表债务法借：交易性金融资产借：交易性金融资产 290290 短期投资跌价准备短期投资跌价准备 3030 贷：短期投资贷：短期投资 300300 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2020借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润