第九章变动成本法标准成本法和作业成本法

1、 第九章第九章 变动成本法变动成本法 标标准成本法和作业成本法准成本法和作业成本法 第一节第一节 变动成本法变动成本法n变动成本是指成本总额随业务量（产变动成本是指成本总额随业务量（产量、作业量或销量）的变动而变动，如量、作业量或销量）的变动而变动，如企业的直接人工、直接材料等。企业的直接人工、直接材料等。 n变动成本法也称直线成本法是变动成本计算的简称，变动成本法也称直线成本法是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固

2、定生产成本作为期间成本，并按贡献式内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式.企业管理企业管理的科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以的科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以作为对经济活动进行预测、决策、计划和控制的依据，作为对经济活动进行预测、决策、计划和控制的依据，传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场经济。第二世界大战后，对会计提出更高的要求，变经济。第二世界大战后，对会计提出更高的要求，变动成本法开始在西方企业诞生，时至今日，普及地应动成本法

3、开始在西方企业诞生，时至今日，普及地应用于西方企业的内部管理。用于西方企业的内部管理。 一、变动成本法的概念一、变动成本法的概念 只将只将变动变动生产成本作为产品成本的构成内容，生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本。而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本。二、完全成本法的概念二、完全成本法的概念 将全部生产成本作为产品成本的构成内容，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本。而将非生产成本作为期间成本。n 三三 成本按习性分类成本按习性分类n 固定成本固定成本 在一定时期和一定业务量范围内，在一定时期和一定业务量范围内， 不不 受业

4、务量增减变动影响而保持不变的成本。受业务量增减变动影响而保持不变的成本。n 约束性固定成本约束性固定成本 如厂房设备折旧费等如厂房设备折旧费等n 酌量性固定成本酌量性固定成本 如广告费如广告费 产品研究开发产品研究开发费等费等n n 变动成本变动成本 总额随义务量变动而成正比例变动总额随义务量变动而成正比例变动的成本。的成本。 四四 变动成本法和完全成本法的区别变动成本法和完全成本法的区别（一）、应用的前提条件不同（一）、应用的前提条件不同 应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析,把全部成把全部成本划分为变动成本和固定成本。本划分为变动成本和固定成本。

5、 应用完全成本法，首先要求把全部成本按其发生的领域应用完全成本法，首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。或经济用途分为生产成本和非生产成本。（二）、产品成本和非生产成本包含的內容不（二）、产品成本和非生产成本包含的內容不同同直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用固定制造费用固定制造费用管理费用管理费用销售费用（财务销售费用（财务费用）费用）产品成本产品成本期间费用期间费用产品成本产品成本期间费用期间费用变动成本法成本项目完全成本法产品成本和非生产成本包含內容产品成本和非生产成本包含內容补充补充例题例题1：某产品生产，月初无存货，当月产：某产品生产

6、，月初无存货，当月产销生产销生产50件，销售件，销售40件，月末结存件，月末结存10件。单件。单位产品材料费位产品材料费200元，单位产品人工费元，单位产品人工费60元，元，单位变动制造费用单位变动制造费用20元。元。直接材直接材料料直接人直接人工工变动制变动制造费用造费用固定制固定制造费用造费用管理费管理费用用销售费销售费用用产品成本产品成本期间费用期间费用产品成本产品成本期间费用期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元2005060502050直接材直接材料料直接人直接人

7、工工变动制变动制造费用造费用固定制固定制造费用造费用管理费管理费用用销售费销售费用用产品成本产品成本期间费用期间费用产品成本产品成本期间费用期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元单位成本=14000/50=280元/件单位成本=16000/50=320元/件三、销货成本及存货成本估价不同三、销货成本及存货成本估价不同前例前例,在变动成本法下在变动成本法下: 期末存货成本期末存货成本=280*10=2800(元元) 本期销货成本本期销货成本=280*40=11200(元元)在

8、完全成本法下在完全成本法下: 期末存货成本期末存货成本=320*10=3200(元元) 本期销货成本本期销货成本=320*40=1280(元）元） （由于单位成本不同）（由于单位成本不同）变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法损益确定过程不同损益确定过程不同贡献式损益计算程序：贡献式损益计算程序：1.计算边际贡献或创利：计算边际贡献或创利：2.计算营业净利：计算营业净利：传统式计算过程：传统式计算过程：1.计算销售毛利：计算销售毛利：2.计算营业净利：计算营业净利：1. 边际贡献（或创利）边际贡献（或创利）=销售收入销售收入-（变动）销售成本（变动）销售成本 -变动销管费用变动销管费用2.税

9、前利润税前利润=边际贡献边际贡献-固定制造费用固定制造费用-固定销管费用固定销管费用1. 销售毛利销售毛利=销售收入销售收入-销售成本销售成本(传统生产成本）传统生产成本）2.税前利润税前利润=销售毛益销售毛益-期间费用（期间成本期间费用（期间成本）四、盈亏计算上的区别四、盈亏计算上的区别变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法相同：相同：库存产成品库存产成品在产品在产品直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用固定制造费用固定制造费用销货成本销货成本=单位产品变动生产成本单位产品变动生产成本销售量销售量期末存货成本期末存货

10、成本=单位产品变动生产成本单位产品变动生产成本期末存货量期末存货量销货成本销货成本=单位产品生产成本单位产品生产成本销售量销售量期末存货成本期末存货成本=单位产品生产成本单位产品生产成本期末存货量期末存货量常用的销货成本计算公式常用的销货成本计算公式n补充补充例题例题2 A公司公司2000年开始投产生产电风扇，年开始投产生产电风扇，连续三年的生产情况如下表所示：连续三年的生产情况如下表所示：年年份份产量产量（台）台）销量销量（台）台）单价单价单位变动、单位变动、生产成本生产成本固定制造费固定制造费用用单位变动单位变动销售管销售管理费用理费用固定销售固定销售管理费用管理费用01400040001

11、2050100000202000002400030001205010000020200000340005000120501000002020000 （完全成本计算法）（完全成本计算法） 项目项目01年年02年年03年年销售收入销售收入 480000 360000 600000减：销售成本减：销售成本 300000225000375000 期初存货期初存货0075000本期生产成本本期生产成本300000300000300000 可供销售成本可供销售成本300000300000375000 减：期末存货成本减：期末存货成本0750000销售毛利销售毛利 180000135000 225000减：

12、变动销售管理费用减：变动销售管理费用 80000 60000 100000固定销售管理费用固定销售管理费用 20000 20000 20000利润利润 80000 55000 105000（变动成本计算法）（变动成本计算法） 项目项目01年年02年年03年年销售收入销售收入 480000 360000 600000减：变动成本减：变动成本280000 210000350000 已销产品变动生产成本已销产品变动生产成本200000150000250000变动销售管理费用变动销售管理费用8000060000100000边际贡献边际贡献 200000 150000 250000减：固定成本减：固定成

13、本120000120000120000 固定制造费用固定制造费用100000100000100000 固定销售管理费用固定销售管理费用200002000020000利润利润 80000 30000 130000n补充补充例题例题3：某企业产销一种产品，销售单价：某企业产销一种产品，销售单价20元。元。 预计第一季度各月份产销量及存货数量为：预计第一季度各月份产销量及存货数量为：项 目一月二月三月期初存货（件）022生产量（件）101010销售量（件）81012期末存货（件）220 预计成本资料为：预计成本资料为：单位产品变动生产成本7元/件（生产）固定生产成本30元单位产品变动非生产成本2元/

14、件（销售）固定非生产成本40元 要求：分别采用两种成本计算法，确定第要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。一季度各月份的净收益。 损益表损益表一、销售收入一、销售收入 减：销售成本减：销售成本 减：变动销管成本减：变动销管成本二、创利额（边际贡献）二、创利额（边际贡献） 减：固定制造费用减：固定制造费用 固定销管费用固定销管费用三、税前利润三、税前利润损益表损益表一、销售收入一、销售收入 减：销售成本减：销售成本二、销售毛益二、销售毛益 减：销管费用减：销管费用 变动销管费用变动销管费用 固定销管费用固定销管费用三、税前利润三、税前利润第一月160561688304018第

15、一月1608080164024 变动成本法变动成本法 完全成本法完全成本法 采用变动成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为采用变动成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：序号项目一月二月三月合计1销售收入208=1602010=2002012=2406002减：销售成本108=801010=1001012=1203003销售毛益801001203004减：期间费用5 变动非生产成本28=16210=20212=24606 固定销管费用4040401207税前净利润244056120 采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为： 结论（

16、一）结论（一）： 各年产量稳定各年产量稳定而销售量变动情况下，两种成本计算法而销售量变动情况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：对各期利润计算的影响： 1.当当 期末存货期初存货，（生产量销售量）期末存货期初存货，（生产量销售量） 按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的利润；按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的利润； 2.当期末存货当期末存货=期初存货，（生产量期初存货，（生产量=销售量）销售量） 按变动成本法计算的利润按变动成本法计算的利润=按全部成本法计算的利润；按全部成本法计算的利润； 3.当期末存货期初存货，当期末存货期初存货， （生产量销售量）（生产量销售量） 按变动成本法

17、计算的利润按全部成本法计算的利润按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的利润. 预计成本资料为：单位产品变动生产成本7元/件（生产）固定生产成本30元单位产品变动非生产成本2元/件（销售）固定非生产成本40元 要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。项 目一月二月三月期初存货（件）022生产量（件）12108销售量（件）101010期末存货（件）220补充补充例例4：某企业产销一种产品，销售单价某企业产销一种产品，销售单价20元。元。 预计第一季度各月份产销量及存货数量为：预计第一季度各月份产销量及存货数量为： 采用变动成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为采用变动成本计算

18、法，确定第一季度各月份的净收益为： 采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为： 结论（二）：结论（二）： 各年产量变动而各年产量变动而销售量稳定情况销售量稳定情况下，两种成下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：本计算法对各期利润计算的影响： 1.当期末存货期初存货，当期末存货期初存货， （生产量销售量）（生产量销售量） 按变动成本法计算的利润按全部成本法计算按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的利润；的利润； 2.当期末存货当期末存货=期初存货，期初存货， （生产量（生产量=销售量）销售量） 按变动成本法计算的利润按变动成本法计算的利

19、润=按全部成本法计算按全部成本法计算的利润；的利润； n在管理会计实践中，有时要求在不分别按两种成本计在管理会计实践中，有时要求在不分别按两种成本计算法确定营业利润的情况下就可以直接得到两者的利算法确定营业利润的情况下就可以直接得到两者的利润差额数据。润差额数据。 n某期广义营业利润的差额某期广义营业利润的差额 n= 完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用 - 完全完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用成本法下期初存货释放的固定性制造费用 n= 完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用期完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用期末存货量末存货量 -

20、完全成本法下单位期初存货的固定性制造完全成本法下单位期初存货的固定性制造费用费用*期初存货量期初存货量 n= 完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用*期末期末存货量存货量 - 完全成本法下期初存货成本中的固定性制造完全成本法下期初存货成本中的固定性制造费用费用 n计算广义营业利润差额的关键是完全成本法下期末存计算广义营业利润差额的关键是完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用。货吸收的固定性制造费用。n3.当期末存货期初存货，当期末存货期初存货， （生产量销售量）（生产量销售量）n按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的按变动成本法计算的利润按全部成本

21、法计算的利润利润.n4.采用变动成本计算法，确定各期利润都一致。采用变动成本计算法，确定各期利润都一致。 变动成本法的优点变动成本法的优点n1营业利润营业利润随销售量的增加或减少而升降，这是企业随销售量的增加或减少而升降，这是企业经理人员所想要的会计信息。经理人员所想要的会计信息。 n2便于进行本便于进行本-量量-利分析，有利于和利分析，有利于和销售预测销售预测。变动。变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。之间的内在关系。 n3有利于促使企业管理当局重视销售有利于促使企业管理当局重视销售,防止盲目生产。防止盲目生产。 n

22、4有利于有利于短期经营决策短期经营决策。 n5有利于编制有利于编制弹性预算弹性预算。弹性预算实际上是根据变动。弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随业务量的变化而机动地调整，具有弹性。业务量的变化而机动地调整，具有弹性。 n6有利于有利于成本控制成本控制和业绩考核。和业绩考核。 n7有利于产品成本的计算工作。有利于产品成本的计算工作。 n由于变动成本具有以上优点，因而由于变动成本具有以上优点，因而美国会计人员联合会美国会计人员联合会（NAA）、）、美国会美国会计学会计学会（AAA）等）等会计人员会计人员认为变动成认为

23、变动成本不仅使用于企业内部管理，也适合于本不仅使用于企业内部管理，也适合于对外报表（但实际不能作为对外报表）。对外报表（但实际不能作为对外报表）。 变动成本法的缺点变动成本法的缺点n1不符合传统的成本概念。不符合传统的成本概念。AAA的成本概念和准则委的成本概念和准则委员会认为员会认为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以生或可能发生的，以货币计量货币计量的牺牲的牺牲”。依照这个传。依照这个传统观点，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成统观点，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。本。 n2不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营

24、不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营决策有明显的作用，但不适合长期决策。决策有明显的作用，但不适合长期决策。 n3影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。变影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。变动成本法，一般会降低期末存货估价，降低了动成本法，一般会降低期末存货估价，降低了营业利营业利润润额，在某种程度上会暂时降低所得税和额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利股利。 n4成本分解不够精确。将成本划分为固成本分解不够精确。将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算。的结果，不是一种精确的计算。 n由于具有上述的局限

25、性，美国权威由于具有上述的局限性，美国权威机构机构成本会计标准局成本会计标准局（CASB），），美国美国注册会计师协会注册会计师协会和美国会计学会都明文和美国会计学会都明文规定按规定按全部成本法全部成本法进行进行存货存货估价、计算估价、计算税前利润和编制对外税前利润和编制对外财务报表财务报表 六、所提供信息的用途不同六、所提供信息的用途不同 变动成本法：主要满足内部管理的需要，利变动成本法：主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系。润与销售量之间有一定规律性联系。 完全成本法：主要满足对外提供报表的需要，完全成本法：主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间缺乏规律性联系。利

26、润与销售量之间缺乏规律性联系。 两种成本法下营业利润差额的计两种成本法下营业利润差额的计算算 一、营业利润差额的概念一、营业利润差额的概念某期两种成本计算法下营业利润的广义差额某期两种成本计算法下营业利润的广义差额=该期完全成本该期完全成本法下的营业利润法下的营业利润-该期变动成本法下的营业利润该期变动成本法下的营业利润 其中，不等于零的差额称为狭义差额。其中，不等于零的差额称为狭义差额。二、导致出现狭义营业利润差额的原因分析二、导致出现狭义营业利润差额的原因分析 在于两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用在于两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现差异，具体表现为完全成本法下期末

27、存货的水平出现差异，具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。费用之间的差异。三、广义营业利润差额简算法及其应用三、广义营业利润差额简算法及其应用 1、计算公式：、计算公式： （1）某期广义营业利润的差额）某期广义营业利润的差额 =完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用-完全成本完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用法下期初存货释放的固定性制造费用 =完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用*期末存货期末存货量量-完

28、全成本法下单位期初存货的固定性制造费用完全成本法下单位期初存货的固定性制造费用*期初期初存货量存货量 =完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用*期末存货期末存货量量-完全成本法下期初存货中的固定性制造费用完全成本法下期初存货中的固定性制造费用 （2）完全成本法下的营业利润）完全成本法下的营业利润 =变动成本法下的营业利润变动成本法下的营业利润+按简算法计算的营按简算法计算的营业利润差额业利润差额 （3）完全成本法下的期末存货成本）完全成本法下的期末存货成本=变动成变动成本法下的期末存货成本本法下的期末存货成本+期末存货应吸收的固期末存货应吸收的固定性制

29、造费用定性制造费用n 变动成本法的应用变动成本法的应用 n关于变动成本法应用的不同设想关于变动成本法应用的不同设想 n1 双轨制双轨制 n2 单轨制单轨制 n3 结合制结合制 n第一种观点是采用第一种观点是采用“双轨制双轨制”。即在完。即在完全成本法核算资料之外，另外设置一套全成本法核算资料之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同的需的成本核算资料，以分别满足不同的需要。要。 n第二种观点是采用第二种观点是采用“单轨制单轨制”。即以变。即以变动成本法完全取代完全成本法，最大限动成本法完全取代完全成本法，最大限度地发挥变

30、动成本法的优点。度地发挥变动成本法的优点。 n第三种观点是采用第三种观点是采用“结合制结合制”。即将变。即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成本法的基础上，以满核算建立在变动成本法的基础上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进行调要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。整，以满足对外报告的需要。 第二节第二节 标准成本标准成本法法 n 一一 标准成本法概念标准成本法概念 是一种成本计算与成本控制是一种成本计算与成本控制相结合，由一个包括制定标准成本，计算和分

31、析成相结合，由一个包括制定标准成本，计算和分析成本差异，处理成本差异三个环节组成的完整系统。本差异，处理成本差异三个环节组成的完整系统。n 二二 标准成本概念标准成本概念 是经过认真调查是经过认真调查 分析和技术分析和技术测定而制定的，在有效经营条件下应当发生的，应测定而制定的，在有效经营条件下应当发生的，应而可以作为控制成本开支，评价实际成本，衡量工而可以作为控制成本开支，评价实际成本，衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。作效率的依据和尺度的一种目标成本。n 包括两种含义：包括两种含义：n （1） 单位产品的标准成本（单位产品的标准成本（2）实际产量的标准）实际产量的标准成本成本n 三三

32、 标准成本的总类标准成本的总类n （1）理想标准成本）理想标准成本n （2）正常标准成本）正常标准成本n （3）现实标准成本）现实标准成本n 四四 标准成本的作用标准成本的作用n （）标准成本是有效成本控制的依据。（）标准成本是有效成本控制的依据。n （）采用标准成本，有利于责任会计的推行。（）采用标准成本，有利于责任会计的推行。n（）标准成本是经营决策的重要依据。（）标准成本是经营决策的重要依据。n（）采用标准成本对在产品产成品和销货成（）采用标准成本对在产品产成品和销货成本进行计价，可以简化成本核算的账务处理工作。本进行计价，可以简化成本核算的账务处理工作。n五制定标准成本的原则五制定标准

33、成本的原则n（）标准先进（）标准先进n（）考虑未来（）考虑未来n（）多方参与（）多方参与n六标准成本卡六标准成本卡n七成本差异计算分析七成本差异计算分析n方法：连环替代法遵循的原则：方法：连环替代法遵循的原则：n先替代数量因素，再替代质量因素。先替代数量因素，再替代质量因素。n先替代实物因素，再替价值因素。先替代实物因素，再替价值因素。n先替代主要因素，再替代次要因素。先替代主要因素，再替代次要因素。n直接材料成本差异的计算分析直接材料成本差异的计算分析n（）标准价格（）标准价格x标准用量标准用量n（）标准价格（）标准价格x实际用量实际用量n（）实际价格（）实际价格x实际用量实际用量n用量差异

34、的影响是（）用量差异的影响是（） （）（）n价格差异的影响是（）价格差异的影响是（） （）（）n直接人工成本差异的计算分析直接人工成本差异的计算分析n（）标准工资率（）标准工资率x标准工时标准工时n（）标准工资率（）标准工资率x实际工时实际工时n（）实际工资率（）实际工资率x实际工时实际工时n人工效率差异的影响是（）人工效率差异的影响是（） （）（）n工资率差异的影响是（）工资率差异的影响是（） （）（）n变动制造费用差异的计算分析变动制造费用差异的计算分析n（）标准分配率（）标准分配率x标准工时标准工时n（）标准分配率（）标准分配率x实际工时实际工时n（）实际分配率（）实际分配率x实际工时实

35、际工时n效率差异的影响是（）效率差异的影响是（） （）（）n开支差异的影响是（）开支差异的影响是（） （）（）n固定制造费用差异的计算分析固定制造费用差异的计算分析n（1）标准分配率）标准分配率x标准工时标准工时n（2）标准分配率）标准分配率x实际工时实际工时n（3）标准分配率）标准分配率x预算工时预算工时n（4）实际分配率）实际分配率x实际工时实际工时n固定制造费用效率差异影响是（固定制造费用效率差异影响是（2） （1）n固定制造费用能力差异影响是（固定制造费用能力差异影响是（3） （2）n固定制造费用开支差异影响是（固定制造费用开支差异影响是（4） （3）n八八 标准成本法下账务处理的特点

36、标准成本法下账务处理的特点n1 在产品，产成品等账户可以只登记标准成在产品，产成品等账户可以只登记标准成本，设置各种成本差异账户进行核算，分别本，设置各种成本差异账户进行核算，分别核算各种差异。核算各种差异。n2会计期末将本期发生的各种差异全部计入当会计期末将本期发生的各种差异全部计入当期损益。期损益。n账务处理课本例题账务处理课本例题 n九九 标准成本法和定额成本法进行比较标准成本法和定额成本法进行比较n 在课本在课本 第三节第三节 作业成本法作业成本法 作业成本法作业成本法n一一 作业成本法产生背景作业成本法产生背景n作业成本核算制度作业成本核算制度（Activity-Based Cost

37、ing ABC)n30年代末，美国会计学者科勒提出。年代末，美国会计学者科勒提出。n1983-1988，哈弗大学会计学家卡普兰、库，哈弗大学会计学家卡普兰、库帕等的系列文章帕等的系列文章成本管理成本管理杂志杂志一论作业基础成本计算一论作业基础成本计算的兴起：什么是作业基础成本系统？的兴起：什么是作业基础成本系统？发发表，表， 提出了提出了“成本动因成本动因”概念和作业消耗概念和作业消耗资源资源 、产品消耗作业的理论、产品消耗作业的理论 。 生产经营活动电脑化，自动化的实现以及生产经营活动电脑化，自动化的实现以及弹性制造系统，适时制生产方式和全面质量弹性制造系统，适时制生产方式和全面质量管理的实

38、施。出现以下特点：管理的实施。出现以下特点： 1 新型制造技术的采用，使间接制造费用新型制造技术的采用，使间接制造费用大增，间接费用在成本中的比重甚至超过大增，间接费用在成本中的比重甚至超过50%以上，按统一分配标准分配是成本信息以上，按统一分配标准分配是成本信息失真。失真。 2 适时制生产系统的实施后，从存货控适时制生产系统的实施后，从存货控制观念拓展到企业的核心哲学观念，管制观念拓展到企业的核心哲学观念，管理的重点转入精简、零损耗。要求消除理的重点转入精简、零损耗。要求消除不增值作业；作业间协调平衡；作业间不增值作业；作业间协调平衡；作业间信息通畅。信息通畅。 3 高科技环境和高竞争的经济

39、全球化，高科技环境和高竞争的经济全球化，迫使企业寻求新的对策迫使企业寻求新的对策 4 成本信息失真。实证研究表明成本信息失真。实证研究表明70年年代直接人工占产品成本的代直接人工占产品成本的2030%，各，各项间接费用合计是直接人工成本的项间接费用合计是直接人工成本的5060%，目前，直接人工占产品成本，目前，直接人工占产品成本的的10%以下，大部分企业只有以下，大部分企业只有23%，各项间接费用合计是直接人工成本各项间接费用合计是直接人工成本400500%。传统的按直接人工工时分。传统的按直接人工工时分配间接费用，已经严重地扭曲了成本配间接费用，已经严重地扭曲了成本信息。信息。n5 成本信息

40、对成本事前控制无能为力。产成本信息对成本事前控制无能为力。产品寿命周期的成本中，品寿命周期的成本中，6080%在设计阶在设计阶段就已经确定了，成本降低空间不大，新段就已经确定了，成本降低空间不大，新产品试制费用增大，由标准产品负担，不产品试制费用增大，由标准产品负担，不合理，扭曲了新产品、非标产品的成本信合理，扭曲了新产品、非标产品的成本信息。息。n6 成本信息相关性弱。不符合适时制、弹成本信息相关性弱。不符合适时制、弹性制造系统等的信息需求。性制造系统等的信息需求。n二二 作业成本法的本质作业成本法的本质n 确定分配间接费用的基础确定分配间接费用的基础作业，并引导管作业，并引导管理人员将注意

41、力集中在发生成本的原因理人员将注意力集中在发生成本的原因 成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前许多不可控接费用责任不清的缺陷，使以前许多不可控制间接费用变成可控。制间接费用变成可控。n三三 作业成本法的基本概念作业成本法的基本概念n 作业：作业：作业是企业为了提供一定量的产品或作业是企业为了提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法或环劳务所消耗的人力、技术、原

42、材料、方法或环境的集合体。即作业成本。（作业就是基于一境的集合体。即作业成本。（作业就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作）围的工作）n 作业分类作业分类：n 1 单位作业单位作业 使单位产品受益的作业，此类使单位产品受益的作业，此类作业是重复性的。与产品产量成正比。如加工作业是重复性的。与产品产量成正比。如加工零件，对每件产品检验等。零件，对每件产品检验等。n 2 批别作业批别作业 就是使一批受益的作业。与批就是使一批受益的作业。与批数成正比变动。如对每一批产品检验、机器准数成正比变动。如对每一批产品检验、机器准备、设备调试、原材料

43、处理、定单处理等备、设备调试、原材料处理、定单处理等n 3 产品作业产品作业 就是使产品项目整体受益的作就是使产品项目整体受益的作业业 。与产品项目成正比变动。如产品工艺设。与产品项目成正比变动。如产品工艺设计作业、数控规划等。计作业、数控规划等。n 4 维持性作业维持性作业 就是使某个机构或某部门受就是使某个机构或某部门受益的作业，与种类和数量无关。如厂房维修、益的作业，与种类和数量无关。如厂房维修、车间管理作业等。车间管理作业等。n作业链：作业相互连接，由内向外形成环环相作业链：作业相互连接，由内向外形成环环相扣的链。扣的链。n 价值链：作业消耗经济资源同时创造价值。价值链：作业消耗经济资

44、源同时创造价值。作业链同时也是价值链。作业链同时也是价值链。n成本动因成本动因：1987年库柏和卡普兰提出了年库柏和卡普兰提出了“成成本动因本动因”。他们认为作业成本法要把间接成。他们认为作业成本法要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动这种推动力就是力就是“成本动因成本动因”。决定成本发生的原因决定成本发生的原因或动机或动机作业1作业2作业3n 成本动因成本动因 就是就是决定成本发生的那些重决定成本发生的那些重要的活动或事项。要的活动或事项。成本动因可以是一个事件、成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成一项活动或作业，它支配成本行

45、为，决定成本的产生。所以，要把间接费用分配到各产本的产生。所以，要把间接费用分配到各产品中去，必须了解成本行为，识别成本动因品中去，必须了解成本行为，识别成本动因 。n 成本动因分为资源动因和作业动因成本动因分为资源动因和作业动因n 资源动因资源动因 就是资源被各种作业消耗的方就是资源被各种作业消耗的方式和原因，反映作业中心对资源的消耗情况，式和原因，反映作业中心对资源的消耗情况，n是资源成本分配到作业中心的标准。表示作业对于是资源成本分配到作业中心的标准。表示作业对于资源需求的强度和频率的度量标准。如人数是用来资源需求的强度和频率的度量标准。如人数是用来向各作业中心（作业成本库）分配人工费用

46、的一个向各作业中心（作业成本库）分配人工费用的一个成本动因、成本动因、 。n 作业动因作业动因 就是各项作业被最终产品或劳务消耗就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。反映产品对作业中心（作业成本库）的方式和原因。反映产品对作业中心（作业成本库）的消耗情况的消耗情况 ，是作业中心成本分配到产品中的标准。，是作业中心成本分配到产品中的标准。表示成本对象对于作业需求强度和频率的度量标准。表示成本对象对于作业需求强度和频率的度量标准。如订单份数是用来向产品分配订单作业成本库的一如订单份数是用来向产品分配订单作业成本库的一个作业动因。个作业动因。四四 作业成本的适用性作业成本的适用性n1 有高额

47、的非产量因素间接费用有高额的非产量因素间接费用n2 产品种类繁多，按订单组织生产产品种类繁多，按订单组织生产n3 各产品需要的技术服务程度不同各产品需要的技术服务程度不同n4 各次生产运行数量差异较大，生产准备各次生产运行数量差异较大，生产准备费用高昂，随时间的推移，作业变化大，成费用高昂，随时间的推移，作业变化大，成本核算系统变化小本核算系统变化小n5 有先进的计算机系统和管理人才有先进的计算机系统和管理人才五、作业成本法的基本原理五、作业成本法的基本原理 n资源动因：分摊资源成本至使用该资源不同作业资源动因：分摊资源成本至使用该资源不同作业的基础，如占用厂房面积及员工人数。的基础，如占用厂

48、房面积及员工人数。厂房总面积2450平方公尺1300平方公尺200平方公尺950平方公尺成品储存采购原料品质检验资源资源动因即采购原料，成品储存，品质检验各自所需厂房总面积作业作业动因：作业动因：作业 作业动因 作业种类 设备保养 机器小时 批次活动 设备调试 调试次数 批次作业 安排订单生产 订单数量 批次作业 开发新产品 品种数量 产品辅助作业 产品质量改进 工程变动数 产品辅助作业 （1）作业动因是产品消耗作业的桥梁）作业动因是产品消耗作业的桥梁作业 作业成本 作业动因 分配率 材料采购 25,000 25 次 1,000 材料检验 12,500 10 次 1,250 材料分发 12,5

49、00 5 次 2,500 （2）动因选择（不同性质划分）动因选择（不同性质划分） 第一种：执行性成本动因第一种：执行性成本动因 以作业发生的以作业发生的 次数次数 为计量单位，它假设每为计量单位，它假设每次作业消耗的资源是相同的次作业消耗的资源是相同的 例如：生产准备次数，设备调试次数。例如：生产准备次数，设备调试次数。 第二种：时间性成本动因第二种：时间性成本动因 以作业所耗用的以作业所耗用的 时间时间 作为计量单位。它假设作为计量单位。它假设单位时间的作业耗用的资源是相同例如：生产单位时间的作业耗用的资源是相同例如：生产准备时间，生产调试时间等准备时间，生产调试时间等 时间动因计量成本较高

50、，但准确性上升时间动因计量成本较高，但准确性上升 第三种：实际的成本动因第三种：实际的成本动因 以作业为桥梁，将产品耗用的资源直接以作业为桥梁，将产品耗用的资源直接进行归集，从而计算产品或劳务的成本进行归集，从而计算产品或劳务的成本 作业消耗资源作业消耗资源 、产品消耗作业、产品消耗作业各项经济资源作业中心作业中心作业中心各项产品或劳务资源动因资源动因作业动因作业动因补充例子补充例子： 一、情况简介一、情况简介 1.一个企业生产：一个企业生产：A、B 、 C、 D四种产品。四种产品。资源消耗数据：单位资源消耗数据：单位:元元 二、作业成本法：二、作业成本法： 1.作业分类作业分类 作业作业 生

51、生 产批次，生产准备，部件管理产批次，生产准备，部件管理 ，设备，设备运行运行 。 动因动因 批次批次 ， 时间时间 ，部件数，部件数， 机器小时机器小时 。 品种品种 A B C D 2.作业成本计算：作业成本计算： 四大产品资源消耗情况四大产品资源消耗情况：作业成本分配于四大产品作业成本分配于四大产品 基于作业成本法基于作业成本法, 出现了作出现了作业成本管理业成本管理一一 作业成本管理作业成本管理（activity-based management， ABM）n以作业成本法提供的成本信息为基以作业成本法提供的成本信息为基础，通过管理作业和作业流程，寻础，通过管理作业和作业流程，寻求控制成

52、本和提高效益的途径。求控制成本和提高效益的途径。nABC和和ABM已经超越了单纯的会计已经超越了单纯的会计核算与监督职能，进入管理控制的核算与监督职能，进入管理控制的高层次领域高层次领域。作业管理的重要性作业管理的重要性n作业管理作业管理（ABM）n 分析关键经营过程和作业的有效性，分析关键经营过程和作业的有效性，确定它们如何降低成本并增加顾客价确定它们如何降低成本并增加顾客价值，并对其进行计量；值，并对其进行计量；n 将资源分配给关键增值作业、关键顾将资源分配给关键增值作业、关键顾客、关键产品和持续改进，以提高竞客、关键产品和持续改进，以提高竞争优势，改善管理定位争优势，改善管理定位.二二

53、作业成本管理的关键步骤作业成本管理的关键步骤:作业分作业分析析n作业分析：作业分析：确认、描述和评价一个确认、描述和评价一个组织所执行作业的过程组织所执行作业的过程。n作业分析要解决四个问题作业分析要解决四个问题要做哪些作业；要做哪些作业；执行了多少作业；执行了多少作业；执行作业所需要的资源和时间；执行作业所需要的资源和时间；评估作业对价值的贡献。评估作业对价值的贡献。n作业分析的核心作业分析的核心识别增值作业和非增值作业识别增值作业和非增值作业n（）增值作业（）增值作业（value-added activities）：）： 对顾客的价值或满意度有贡献或满足组织需要的对顾客的价值或满意度有贡献

54、或满足组织需要的作业作业 。（）非增值作业（）非增值作业（non value-added activities）：如果对满足组织的需要或对提高顾客价值或满意度如果对满足组织的需要或对提高顾客价值或满意度没有用没有用 。n作业分析的目的：区分作业分析的目的：区分n增值作业与非增值作业增值作业与非增值作业n高效作业与低效作业高效作业与低效作业n下面五个问题后，可有助于判断作业是否增下面五个问题后，可有助于判断作业是否增殖：殖：该作业对外部顾客有价值吗？该作业对外部顾客有价值吗？该作业符合组织的规章要求吗？该作业符合组织的规章要求吗？行业惯例认为这个作业是必须的吗？行业惯例认为这个作业是必须的吗？该

55、作业对内部顾客有价值吗？该作业对内部顾客有价值吗？该作业是不是一种浪费？该作业是不是一种浪费？如何判断作业具有增值性（医如何判断作业具有增值性（医院）院）挂号、医生诊断、挂号、医生诊断、B超、超、CT、治疗计、治疗计划、康复、健康教育、划、康复、健康教育、医疗设备修理、设备闲置、医疗设备修理、设备闲置、 人员等待人员等待。三三 成本节约四种途径成本节约四种途径作业分享作业分享（activity sharing）作业减低作业减低（activity reduction） 作业选择作业选择（activity selection） 作业消除作业消除（activity elimination） 例子：成

56、本节约例子：成本节约作业分享（作业分享（activity sharing）n通过达到经济规模提高必要作业的效率。通过达到经济规模提高必要作业的效率。即不增加该作业的总成本只增加该作业即不增加该作业的总成本只增加该作业的数量，而达到降低单位成本的目的的数量，而达到降低单位成本的目的例如通过将儿科血液室和内科血液室合并，以提高例如通过将儿科血液室和内科血液室合并，以提高工作效率。工作效率。增开夜诊增开夜诊加快手术床周转、全院床位共享加快手术床周转、全院床位共享成本节约成本节约作业减低（作业减低（activity reduction）针对低效率的作业，降低其消耗的时间针对低效率的作业，降低其消耗的时

57、间和资源。这种成本节约的方法主要针对和资源。这种成本节约的方法主要针对必要的作业进行改善，或者是作为短期必要的作业进行改善，或者是作为短期策略减少非增值作业直到取消它。策略减少非增值作业直到取消它。库存的经济存量模型库存的经济存量模型减少面对面的会议、增加电视网络会议减少面对面的会议、增加电视网络会议办公系统自动化办公系统自动化成本节约成本节约作业选择（作业选择（activity selection）对达到同一个目的的不同设计的产品或对达到同一个目的的不同设计的产品或服务之间进行选择。每一种设计都会产服务之间进行选择。每一种设计都会产生相应的作业和成本。在同等条件下，生相应的作业和成本。在同等

58、条件下，应选择最低成本的设计。作业选择对成应选择最低成本的设计。作业选择对成本节约有重大影响。作业选择考虑了产本节约有重大影响。作业选择考虑了产品生命周期成本。品生命周期成本。成本节约成本节约作业消除（作业消除（activity elimination）一旦确定了非增值作业，则应采取一旦确定了非增值作业，则应采取措施加以消除。措施加以消除。n检验外购卫生材料的合格性看起来是必要的，检验外购卫生材料的合格性看起来是必要的，但如果选择提供高质量产品的供应商将会消除但如果选择提供高质量产品的供应商将会消除外购卫生材料检验作业。外购卫生材料检验作业。n四四 作业成本管理的目标是：作业成本管理的目标是：

59、n“在需要的时候，以合理的价格，向顾客提供具在需要的时候，以合理的价格，向顾客提供具有合格质量的产品和服务有合格质量的产品和服务”。因此，作业成本管。因此，作业成本管理直接支持企业内部流程的持续改进以及流程再理直接支持企业内部流程的持续改进以及流程再造。造。 流程的持续改进是指对作业进行系统的和渐流程的持续改进是指对作业进行系统的和渐进的改造。流程再造指是对作业进行大幅度的改进的改造。流程再造指是对作业进行大幅度的改造。作业成本管理包括四个阶段：造。作业成本管理包括四个阶段： 确定增值作业和非增值作业。确定增值作业和非增值作业。 流程再造。流程再造。 树立增值作业标杆（树立增值作业标杆（Ben

60、chmarking）。）。 为流程的持续改进建立绩效管理系统。为流程的持续改进建立绩效管理系统。n作业成本管理是这四个过程的连续循环过程。原作业成本管理是这四个过程的连续循环过程。原因之一是企业内部和外部环境的改变。内部环境因之一是企业内部和外部环境的改变。内部环境包括资源环境、技术环境的改变，而外部环境包包括资源环境、技术环境的改变，而外部环境包括市场环境和竞争环境的改变。括市场环境和竞争环境的改变。n1. 确定增值作业和非增值作业确定增值作业和非增值作业作业成本管理的对象是企业价值链或流程上的增值作业成本管理的对象是企业价值链或流程上的增值作业和非增值作业。对非增值的浪费作业，企业要作业和