第6章 企业所得税核算与筹划

1、 第第6章章企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划一、企业所得税基本规定一、企业所得税基本规定二、企业所得税会计基础与方法二、企业所得税会计基础与方法三、三、企业所得税会计核算企业所得税会计核算四、企业所得税的税收筹划四、企业所得税的税收筹划一一. .企业所得税基本规定企业所得税基本规定20082008年年1 1月月1 1日起，实施内外统一的所得税制。日起，实施内外统一的所得税制。（一）（一）纳税人及其纳税义务纳税人及其纳税义务企业所得税企业所得税纳税人纳税人是在境内取得收入的企业或组是在境内取得收入的企业或组织，不包括个人独资企业、合伙企业。织，不包

2、括个人独资企业、合伙企业。居民企业居民企业指依法在中国境内成立，或依外国法律指依法在中国境内成立，或依外国法律成立但成立但实际管理机构实际管理机构在中国在中国境内境内的企业。的企业。实际管理机构实际管理机构指对企业生产经营指对企业生产经营, ,人员人员, ,账务账务, ,财产财产等实施等实施实质性全面实质性全面管理和控制的机构。管理和控制的机构。居民企业居民企业就来源于就来源于境内、境外境内、境外的所得纳税的所得纳税. .纳税人及其纳税义务纳税人及其纳税义务非居民企业非居民企业指依外国法律成立且实际管理机构指依外国法律成立且实际管理机构不不在中国境内在中国境内，但在中国，但在中国境内设立境内设

3、立机构、场所的，机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于来源于中国境内所得中国境内所得的企业。的企业。非居民企业在非居民企业在境内设境内设机构、场所的，就来源于机构、场所的，就来源于境境内内的所得，及发生在的所得，及发生在境外但与境外但与境内机构、场所有境内机构、场所有实际联系实际联系的所得，纳税。的所得，纳税。非居民企业非居民企业在境内在境内未设未设机构、场所的，或者虽设机构、场所的，或者虽设机构、场所但取得的所得与所设机构、场所机构、场所但取得的所得与所设机构、场所没有没有实际联系实际联系的，就来源于中国的，就来源于中国境内境内的所得缴税

4、。的所得缴税。 （10%10%）机构、场所机构、场所指在境内从事活动的：指在境内从事活动的：(1)(1)管理机构、营业机构、办事机构；管理机构、营业机构、办事机构；(2)(2)工厂、农场、开采自然资源的场所；工厂、农场、开采自然资源的场所；(3)(3)提供劳务的场所；提供劳务的场所；(4)(4)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；业的场所；(5)(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业非居民企业委托单位或个人经常委托单位或个人经常代签合同，或储代签合同，或储存、交付货物等，该存、交付货物等，该营业

5、代理人营业代理人视为其在境内设视为其在境内设立的机构、场所。立的机构、场所。（二）企业所得税税率（二）企业所得税税率1.1.居民企业和境内设机构的非居民企业，税率居民企业和境内设机构的非居民企业，税率2525高新技术企业减按高新技术企业减按1515计税计税研发费占销售收入；高新技术产品研发费占销售收入；高新技术产品( (服务服务) )收入占总收收入占总收入；科技人员占职工总数入；科技人员占职工总数. . 小型微利企业减按小型微利企业减按2020计税计税年所得额不超年所得额不超3030万元，万元，(1)(1)工业工业: :不超不超100100人人, ,资产不超资产不超30003000万元；万元；

6、(2)(2)其他其他: :不超不超8080人人, ,资产不超资产不超10001000万元。万元。 2.2.不设机构场所的非居民企业，或虽设机构场所但与不设机构场所的非居民企业，或虽设机构场所但与境内机构场所境内机构场所没有实际联系没有实际联系的，只就来源于境内的所的，只就来源于境内的所得依据法定得依据法定20%20%但减按但减按1010计税。计税。（二）企业所得税的计算（二）企业所得税的计算1.1.应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除允许弥补的以前年度亏损各项扣除允许弥补的以前年度亏损收入总额收入总额( (货币

7、和非货币货币和非货币) )包括：包括：销售货物收入；提供劳务收入；销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；利息收入；转让财产收入；利息收入；股息、红利等权益性投资收益；股息、红利等权益性投资收益； 租金收入；租金收入； 特许权使用费收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入接受捐赠收入；其他收入。；其他收入。其他收入其他收入包括：企业资产溢余收入、逾期未退包装包括：企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。入

8、、违约金收入、汇兑收益等。应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定不征税收入：不征税收入：财政拨款；财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费, ,政府性政府性基金基金国务院规定的其他不征税收入。国务院规定的其他不征税收入。免税收入：免税收入：国债利息收入；国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；收益；境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投

9、资收益；益；符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织的收入。各项扣除各项扣除包括成本、费用、税金、损失和其他支出包括成本、费用、税金、损失和其他支出区分区分收益性支出收益性支出和和资本性支出资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。直接扣除。税金税金指流转环节的税金及附加，包括消费税、营业指流转环节的税金及附加，包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、资源税、土地增值税、税、城建税、教育费附加、资源税、土地增值税、出口关税等会计上计

10、入出口关税等会计上计入“营业税金及附加营业税金及附加”的税金。的税金。不包括企业所得税和增值税。不包括企业所得税和增值税。损失损失包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。不可抗力因素造成的损失以及其他损失。应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定不得扣除的支出不得扣除的支出：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；款项；企业所得税税款；企业所得税税款；税收滞纳金；税收滞纳金；罚金、罚款和

11、被没收财物的损失；罚金、罚款和被没收财物的损失；公益救济以外的捐赠支出；公益救济以外的捐赠支出；赞助支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。与取得收入无关的其他支出。准予扣除项目具体范围准予扣除项目具体范围(1)工资、薪金支出工资、薪金支出，准予扣除准予扣除。按规定缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保按规定缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等险、工伤保险、生育保险等基本社会保险费和住房公基本社会保险费和住房公积金，积金，准予扣除。准予扣除。按规定支付的按规定支付的补充补充养老保险、养老保险、补充补充医疗保险，准予扣医

12、疗保险，准予扣除。除。一般商业保险费，不得扣除一般商业保险费，不得扣除。特殊工种人身安全保险。特殊工种人身安全保险费，可以扣除。费，可以扣除。职工福利费支出，不超过职工福利费支出，不超过14%14%部分，准予扣除。部分，准予扣除。工会经费，不超过工会经费，不超过2%2%部分，准予扣除。部分，准予扣除。职工教育经费支出，不超过职工教育经费支出，不超过2.5%2.5%的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；超过部分，超过部分，以后以后年度结转扣除。年度结转扣除。(2)(2)借款利息支出借款利息支出：不需要资本化的借款费用，准予扣除。不需要资本化的借款费用，准予扣除。购建固定资产，无形资产和购建固定资产

13、，无形资产和1212个月以上才能达到可个月以上才能达到可销售状态的存货，在资产购置，建造期间的借款费销售状态的存货，在资产购置，建造期间的借款费用，计入资产成本，分期扣除。用，计入资产成本，分期扣除。非金融企业非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业存款和同业拆借的利息支出、企业发行债券的利息存款和同业拆借的利息支出、企业发行债券的利息支出，准予扣除；支出，准予扣除；非金融企业非金融企业向向非非金融企业借款的利息，不超过同期金融企业借款的利息，不超过同期同类贷款利率的部分，准予扣除。同类贷款利率的部分，准予扣除。除计入资产成本及与利润分配相关的，汇兑损失准

14、除计入资产成本及与利润分配相关的，汇兑损失准予扣除。予扣除。准予扣除项目具体范围准予扣除项目具体范围(3)(3)业务招待费业务招待费与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的生额的60%60%扣除，但最高不得超过当年销售扣除，但最高不得超过当年销售( (营业营业) )收入的收入的5 5。(4)(4)广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售除另有规定外，不超过当年销售( (营业营业) )收入收入15%15%的部分，准予扣除；超过部分，准予

15、在的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后以后纳税纳税年度结转扣除。年度结转扣除。(5) (5) 公益性的捐赠公益性的捐赠企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%12%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。美国美国10%10%，韩国，韩国7%7%，荷兰，荷兰6%6%，比利时，比利时5%5% 公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或县级以上公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事中华人民共和国公益事业捐赠法业捐赠法规定的公益事业的捐赠。规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体指基金会、慈

16、善组织等公益性社会团体指基金会、慈善组织等( (依法登记依法登记, ,有法人资格有法人资格; ;不以营利为目的不以营利为目的; ;资产及其资产及其增值为法人所有；不经营无关业务；健全的财务会增值为法人所有；不经营无关业务；健全的财务会计制度；捐赠者不以任何形式参与财产分配计制度；捐赠者不以任何形式参与财产分配) ) (6)(6)总机构管理费总机构管理费企业之间支付的企业之间支付的管理费管理费、企业内营业机构之间支付、企业内营业机构之间支付的的租金租金和和特许权使用费特许权使用费，以及非银行企业内营业机，以及非银行企业内营业机构之间支付的构之间支付的利息利息, ,不得扣除。不得扣除。非非居民企业

17、境内设立居民企业境内设立机构、场所机构、场所，就，就境外总机构境外总机构发发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并方法等证明文件，并合理分摊合理分摊的，的，准予扣除。准予扣除。(7)(7)其他项目其他项目: :企业依法提取的用于企业依法提取的用于环境保护、生态恢复等方面的环境保护、生态恢复等方面的专项资金专项资金, ,准予准予扣除。提取后改变用途的扣除。提取后改变用途的, ,不得扣除。不得扣除。按规定缴纳的按规定缴纳的财产保险费财产保险费,

18、 ,准予扣除准予扣除; ;经营租赁固定经营租赁固定资产的资产的租赁费租赁费, ,允许扣除允许扣除; ;劳动保护支出劳动保护支出, ,准予扣准予扣除除.资产的税务处理资产的税务处理固定资产按直线法计算折旧，准予扣除固定资产按直线法计算折旧，准予扣除. .(1)(1)房屋、建筑物，为房屋、建筑物，为2020年；年；(2)(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为设备，为1010年；年；(3)(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, ,为为5 5年；年；(4)(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为飞机、火车

19、、轮船以外的运输工具，为4 4年；年；(5)(5)电子设备，为电子设备，为3 3年。年。 资产的税务处理资产的税务处理生产性生物资产按直线法计算的折旧生产性生物资产按直线法计算的折旧, ,准予扣除准予扣除. .生产性生物资产折旧最低年限：生产性生物资产折旧最低年限：(1)(1)林木类生产性生物资产，为林木类生产性生物资产，为1010年年；(2)(2)畜类生产性生物资产，为畜类生产性生物资产，为3 3年年。无形资产按照直线法计算的摊销费用无形资产按照直线法计算的摊销费用, ,准予扣除准予扣除. .无形资产的摊销年限不得低于无形资产的摊销年限不得低于1010年。年。长期待摊费用摊销年限不得低于长期

20、待摊费用摊销年限不得低于3 3年年。2.应纳税额应纳税额应纳税额应纳税所得额应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额适用税率减免税额抵免税额抵免税额案例：世华公司年末会计利润案例：世华公司年末会计利润100100万元，经注册会万元，经注册会计师审计，发现有以下项目计师审计，发现有以下项目: :(1)(1)向非金融机构借款向非金融机构借款500500万元，利率万元，利率1010, ,同期金同期金融机构利率融机构利率8 8。(2)(2)业务招待费账面列支业务招待费账面列支5050万元，该企业当年销售万元，该企业当年销售收入收入50005000万元。万元。(3)(3)发生广告费和业务宣传费发生广告费和业

21、务宣传费100100万元。万元。(4)(4)公益性捐赠公益性捐赠4040万元万元(5)(5)当年计入损益的研究开发费当年计入损益的研究开发费8080万元。万元。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。应纳税额应纳税额解析：将会计利润按照税法规定调整解析：将会计利润按照税法规定调整(1)(1)借款利息调增借款利息调增=500=500(10(10-8-8)=10)=10万万(2)(2)业务招待费调增业务招待费调增=50-25=25=50-25=25万元万元50506060=30=30万元，万元，500050005 5=25=25万万(3)(3)广告宣传费广告宣传费5

22、000500015%=75015%=750万元万元100100万元全部允许扣除万元全部允许扣除(4)(4)允许捐赠允许捐赠=100=1001212=12=12万元万元调增调增=40-12=28=40-12=28万元万元(5)(5)研发费加扣研发费加扣=80=805050=40=40万元。万元。应税所得额应税所得额=100+10+25+28-40=123=100+10+25+28-40=123万万应交所得税应交所得税=123=1232525=30.75=30.75万元万元3.影响应纳税额的三项制度影响应纳税额的三项制度既要避免双重征税，又要防止逃税，还要给予税既要避免双重征税，又要防止逃税，还要

23、给予税收鼓励收鼓励(1)(1)关联企业制度关联企业制度是防止逃税的重要制度。企业是防止逃税的重要制度。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，额的，税务机关有权按照合理方法调整，补征税补征税款，并加收利息。款，并加收利息。(2)(2)亏损结转制度亏损结转制度是一种税收优惠。纳税人发生是一种税收优惠。纳税人发生年度亏损的，可用下一纳税年度的所得弥补；下年度亏损的，可用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延

24、续弥一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过补，但延续弥补期最长不得超过5 5年。年。境外境外亏损不得抵减境内盈利亏损不得抵减境内盈利. .(3)(3)税收抵免制度是税收抵免制度是避免所得双重征税的制度。避免所得双重征税的制度。我国采用限额扣除，即纳税人来源于中国境外的我国采用限额扣除，即纳税人来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。超

25、过抵免限额的部分，可在以后超过抵免限额的部分，可在以后5 5个年度内，用个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额余额进行进行抵补：抵补：A.A.居民企业居民企业来源于境外的应税所得；来源于境外的应税所得； B.B.境内设立境内设立机构、场所机构、场所的的非居民非居民企业取得境外与企业取得境外与该机构，场所有实际联系的应税所得。该机构，场所有实际联系的应税所得。居民企业居民企业从其直接或间接从其直接或间接控制控制( (20%20%以上股份以上股份) )的的外国企业分得的来源于境外的股息、红利所得外国企业分得的来源于境外的股息、红利所得负负担的境外所得税

26、部分。担的境外所得税部分。4.企业所得税的优惠政策企业所得税的优惠政策(1)(1)免征、减征企业所得税的所得：免征、减征企业所得税的所得：A.A.从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事农、林、牧、渔业项目的所得； B.B.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得营的所得( (免免3 3减减3)3)；C.C.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得得( (免免3 3减减3)3) ；D.D.符合条件的技术转让所得；符合条件的技术转让所得；居民企业技术转让不超过居民企业技术转让不超过500500万元的部分，免税；

27、万元的部分，免税；超过超过500500万元的部分，减半。万元的部分，减半。(2)(2)安置残疾人员，在据实扣除残疾职工工资基础安置残疾人员，在据实扣除残疾职工工资基础上，加扣残疾职工工资的上，加扣残疾职工工资的100%100%(3)(3)研究开发费用加计扣除研究开发费用加计扣除研究开发费，研究开发费，未形成未形成无形资产计入当期损益的，在无形资产计入当期损益的，在据实扣除后，加扣据实扣除后，加扣50%50%；形成形成无形资产的，按照无无形资产的，按照无形资产成本的形资产成本的150%150%摊销。摊销。( (科委立项科委立项) )(4)(4)创业投资企业股权投资未上市中小高新技术企创业投资企业

28、股权投资未上市中小高新技术企业业2 2年以上，可按投资额年以上，可按投资额70%70%在持股满在持股满2 2年的当年抵年的当年抵扣所得额；不足的，可在以后年度结转抵扣。扣所得额；不足的，可在以后年度结转抵扣。(5)(5)可缩短折旧年限或加速折旧的固定资产，包括可缩短折旧年限或加速折旧的固定资产，包括A.A.由于技术进步由于技术进步, ,产品更新换代较快的固定资产产品更新换代较快的固定资产; ;B.B.常年处于强震动常年处于强震动, ,高腐蚀状态的固定资产。高腐蚀状态的固定资产。最低折旧年限不得低于规定年限的最低折旧年限不得低于规定年限的60%60%；可采用双；可采用双倍余额递减法或年数总和法。

29、倍余额递减法或年数总和法。(5)(5)以以目录目录规定资源为主要原材料，生产符合规定资源为主要原材料，生产符合标准产品取得的收入，减按标准产品取得的收入，减按90%90%计入收入总额。计入收入总额。(6)(6)购置并实际使用购置并实际使用环保目录环保目录、节能节水目节能节水目录录和和安全生产目录安全生产目录规定的环境保护、节能规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的资额的10%10%可从企业当年的应纳税额中抵免；当年可从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可在以后不足抵免的，可在以后5 5个纳税年度结转抵免个纳税年度结

30、转抵免. .同时从事不同税收待遇的项目，优惠项目应单独同时从事不同税收待遇的项目，优惠项目应单独计算所得，并合理分摊期间费用；没有单独计算计算所得，并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享受所得税优惠。的，不得享受所得税优惠。二二.企业所得税会计基础与方法企业所得税会计基础与方法0707年的年的企业会计准则企业会计准则和和0808年的年的企业所得税法企业所得税法在计在计算税前会计利润和应纳税所得额方面存在一定差异。算税前会计利润和应纳税所得额方面存在一定差异。企业企业会计准则第会计准则第1818号号- -所得税所得税明确要求企业一律采用明确要求企业一律采用资产负债资产负债表债务法表债务法核算

31、递延所得税。核算递延所得税。( (一一) )企业所得税会计的性质企业所得税会计的性质1 1收益分配观收益分配观收益分配观认为，企业向政府缴纳的所得税同企业分配给收益分配观认为，企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是股东的收益一样，是对企业收益的分配对企业收益的分配, ,但两者的分配对象但两者的分配对象不同。企业所得税是对国家支持的一种回报，故所得税应归不同。企业所得税是对国家支持的一种回报，故所得税应归入收益分配项目。入收益分配项目。 2 2费用观费用观费用观认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种费用观认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种耗费，与企业生产经营中的其他

32、耗费一样，应归入费用项目。耗费，与企业生产经营中的其他耗费一样，应归入费用项目。在我国，在我国，目前以费用观为主目前以费用观为主。企业所得税会计基础与方法企业所得税会计基础与方法( (二二) )资产负债表债务法资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表债务法是从暂时性差异暂时性差异产生的本质出发，产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，并以此进行企业所得税核算的一种会计处的影响，并以此进行企业所得税核算的一种会计处理方法。理方法。1 1资产的计税基础资产的计税基础（1 1）初始确认时，一般为取得成本；）初始确认时，一般

33、为取得成本；（2 2）持有过程中，计税基础指资产的取得成本减去）持有过程中，计税基础指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已在税前扣除的金额后的余以前期间按照税法规定已在税前扣除的金额后的余额。额。资产的计税基础资产的计税基础固定资产。固定资产。会计：实际成本累计折旧减值准备会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧税收：实际成本累计折旧初始确认时按会计准则确定的初始确认时按会计准则确定的入账价值一般等于计税基础；入账价值一般等于计税基础；持有期间进行后续计量时：持有期间进行后续计量时：会计准则会计准则规定按规定按“成本累计折旧固定资产减值准备成本累计折旧固定资产减值准备”进行计量

34、。进行计量。税法税法规定按规定按“成本税法允许的以前期间税前扣除折旧额成本税法允许的以前期间税前扣除折旧额”进行计量。进行计量。账面价值与计税基础账面价值与计税基础差异差异主要产生于折旧方法、折旧年限主要产生于折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。的不同及固定资产减值准备的提取。案例案例6-2无形资产。无形资产。账面价值实际成本累计摊销减值准备账面价值实际成本累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备账面价值实际成本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销税收：计税基础实际成本累计摊销非内部研发无形资产，非内部研发无形资产

35、，初始确认初始确认入账价值与税法成本一般不入账价值与税法成本一般不存在差异。存在差异。账面价值与计税基础账面价值与计税基础差异差异主要产生于内部研发形成无形资产主要产生于内部研发形成无形资产以及使用寿命不确定无形资产。以及使用寿命不确定无形资产。内部研发形成的无形资产，初始确认账面价值，为符合资本内部研发形成的无形资产，初始确认账面价值，为符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出总额。化条件后至达到预定用途前发生的支出总额。计税基础是账面价值的计税基础是账面价值的150150，两者有差异。，两者有差异。无形资产无形资产后续计量后续计量，会计与税收的差异主要产生于无形资产，会计与税收的差异主要

36、产生于无形资产摊销和无形资产减值准备提取两方面。摊销和无形资产减值准备提取两方面。案例案例6-36-3；6-46-4例例6-36-3：某项无形资产取得成本为：某项无形资产取得成本为160160万元，因其使万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于1010年的期限摊销。取得该项无形资产年的期限摊销。取得该项无形资产1 1年后。年后。账面价值账面价值160160万元万元 计税基础计税基础144144万元万元其他资产。其他资产。账面价值与计税基础之间存在账面价值与

37、计税基础之间存在差异差异，如对于生产性，如对于生产性生物资产，税法折旧最低年限：生物资产，税法折旧最低年限：A.A.林木类生产性生物资产为林木类生产性生物资产为1010年；年；B.B.畜类生产性生物资产为畜类生产性生物资产为3 3年。年。长期待摊费用摊销年限不得低于长期待摊费用摊销年限不得低于3 3年。年。会计上折旧和摊销年限与税法不同，会计上折旧和摊销年限与税法不同，采用公允价值计量的投资性房地产以及其他计提了采用公允价值计量的投资性房地产以及其他计提了减值准备的各项资产，账面价值与计税基础就存在减值准备的各项资产，账面价值与计税基础就存在差异。差异。案例案例6-66-62负债的计税基础负债

38、的计税基础负债的计税基础负债的计税基础, ,指其账面价值减去该负债在未来期间可予指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额税前列支的金额, ,负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额前扣除的金额负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不影响应纳负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不影响应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为抵扣的金额为0 0，计税基础即为账面价值。计税基础即为账面价值。在某些情况下，负债的确认会影响企业的损益，进而

39、影响不在某些情况下，负债的确认会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使计税基础与账面价值产生差异，同期间的应纳税所得额，使计税基础与账面价值产生差异，如按会计规定确认的预计负债。如按会计规定确认的预计负债。负债的计税基础负债的计税基础因销售商品提供售后服务等确认的因销售商品提供售后服务等确认的预计负债。预计负债。会计满足确认条件时，销售当期确认为费用，同会计满足确认条件时，销售当期确认为费用，同时确认预计负债。时确认预计负债。税法规定应于费用发生时税前扣除。税法规定应于费用发生时税前扣除。期末的期末的计税基础计税基础= =账面价值账面价值- -未来期间可税前扣除未来期间可税前扣除的

40、金额的金额支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0 0。案例案例6-76-7(2)(2)预收账款。预收账款。税法税法对收入的确认原则一般与会计规定相同对收入的确认原则一般与会计规定相同，即，即会计上未确认收入时，计税时一般不计入应纳税会计上未确认收入时，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前抵扣的金额为税前抵扣的金额为0 0，计税基础等于账面价值。计税基础等于账面价值。收取预收款时，会计确认为负债，没确认收入。收取预收款时，会计确认为负债，没确认收入。特殊情况税法规定计入应纳税

41、所得额，此时有关特殊情况税法规定计入应纳税所得额，此时有关预收账款的计税基础为预收账款的计税基础为0 0，即因产生时已经计算缴，即因产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前抵扣。纳所得税，未来期间可全额税前抵扣。案例案例6-86-8负债的计税基础负债的计税基础其他负债。其他负债。应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按会计准会计准则确认为费用则确认为费用，同时作为负债反映。，同时作为负债反映。税法税法规定，罚款和滞纳金规定，罚款和滞纳金不得税前扣除不得税前扣除。计税基础计税基础= =账面价值账面价值-0-0，即计税基础，即计税基础= =账面价值。账面价值。不

42、形成暂时性差异，形成永久性差异不形成暂时性差异，形成永久性差异案例案例6-96-9(三三)所得税会计差异所得税会计差异所得税会计差异指会计利润与应纳税所得额之间的差异额，分所得税会计差异指会计利润与应纳税所得额之间的差异额，分为永久性差异和暂时性差异。为永久性差异和暂时性差异。1 1永久性差异永久性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的益、费用或损失时的口径不同、标准不同口径不同、标准不同所产生的所产生的税前会计利税前会计利润与应纳税所得额之间的差异润与应纳税所得额之间的差异。这种差异不影响其他会计期间

43、，。这种差异不影响其他会计期间，也不会在其他期间得到弥补。也不会在其他期间得到弥补。永久性差异有四种类型永久性差异有四种类型：会计确认为收入，税法不作为应税收入；如国债利息收入会计确认为收入，税法不作为应税收入；如国债利息收入会计列入费用或损失，但税法不允许扣除；会计列入费用或损失，但税法不允许扣除；会计不确认为收入，但税法作为应税收入会计不确认为收入，但税法作为应税收入; ;如视同销售收入。如视同销售收入。会计不确认费用或损失，但税法允许扣除。会计不确认费用或损失，但税法允许扣除。永久性差异都是永久性差异都是收入、费用收入、费用的确认，不产生的确认，不产生资产、负债资产、负债账面价账面价值与

44、计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业值与计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业未来期间未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。计税没有影响，不产生递延所得税。2暂时性差异暂时性差异暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。基础不同产生的差额。资产、负债的账面价值与计税基础不同，在未来资产、负债的账面价值与计税基础不同，在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少，并导致未来期间应交所得税增加或减加或减少，并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的少的情况，形成

45、企业的递延所得税资产递延所得税资产和和递延所递延所得税负债得税负债。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为分为应纳税应纳税暂时性差异和暂时性差异和可抵扣可抵扣暂时性差异。暂时性差异。暂时性差异：暂时性差异：三、所得税会计差异三、所得税会计差异可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异: :将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内的未来期间内减少减少应纳税所得额应纳税所得额应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异: :将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内来期间内增加增加应纳税应纳税所得

46、额所得额递延所得税递延所得税资产资产递延所得税递延所得税负债负债应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金应税金额额的暂时性差异。该差异在未来期间转会时，会的暂时性差异。该差异在未来期间转会时，会增加转会期间的应纳税所得额，即在未来期间由增加转会期间的应纳税所得额，即在未来期间由于该暂时性差异的转回会进一步于该暂时性差异的转回会进一步增加增加转回期间的转回期间的应纳税所得额应纳税所得额和和应交所得税额应交所得税额。在应纳税暂时性差异产生的当期，

47、应当确认相关在应纳税暂时性差异产生的当期，应当确认相关的递延所得税的递延所得税负债负债。应纳税暂时性差异产生的情况：应纳税暂时性差异产生的情况：A.A.资产资产的账面价值的账面价值大于大于其计税基础。其计税基础。B.B.负债负债的账面价值的账面价值小于小于其计税基础。其计税基础。可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿可抵扣暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将负债期间的应纳税所得额时，将导致产生导致产生可抵扣可抵扣金额金额的暂时性差异，该差异在的暂时性差异，该差异在未来期间转回未来期间转回时时会会减少减少转回期的转回期的应纳税所得额

48、应纳税所得额，减少减少未来未来期间的期间的应交所得税。应交所得税。在在可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异产生当期，确认递延所产生当期，确认递延所得税得税资产资产。可抵扣暂时性差异情况：可抵扣暂时性差异情况：A.A.资产资产的账面价值的账面价值小于小于其计税基础。其计税基础。B.B.负债的账面价值负债的账面价值大于大于其计税基础。其计税基础。特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异A.A.未作为资产、负债确认的项目未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。产生的暂时性差异。资产负债表中没有该项目，但税法规定确定其计税资产负债表中没有该项目，但税法规定确定其计税基础，账面价值基础，账面价值

49、0 0与计税基础差异构成暂时性差异。与计税基础差异构成暂时性差异。如如筹建费用筹建费用，会计计入当期损益，不体为资产负债，会计计入当期损益，不体为资产负债表中的资产。税法规定摊销期不得低于表中的资产。税法规定摊销期不得低于3 3年。年。B.B.可抵扣亏损可抵扣亏损及及税款抵减税款抵减产生的暂时性差异。产生的暂时性差异。税法规定可结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，税法规定可结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认递延所得

50、税确认递延所得税资产资产。第三节第三节 所得税核算月所得税核算月一、所得税核算的一般程序一、所得税核算的一般程序 计税基础 账面价值 暂时性差异 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 资产账面价值小于计税基础 负债账面价值大于计税基础 资产账面价值大于计税基础 负债账面价值小于计税基础 递延所得税资产 递延所得税负债 乘以适用税率 递延所得税 期末应有余额 本期发生额 与期初余额比较 当期应纳税税额 所得税费用 按税法计算而得 比较 三、企业所得税的会计核算三、企业所得税的会计核算1 1所得税会计核算的所得税会计核算的一般程序一般程序计算当期应交所得税计算当期应交所得税。按税法规定计算，作分录：

51、按税法规定计算，作分录：借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税所得税费用既所得税费用既包括包括永久性差异影响所得税的金额，永久性差异影响所得税的金额，也包括暂时性差异影响所得税的金额，更包括会也包括暂时性差异影响所得税的金额，更包括会计与税法一致的内容。计与税法一致的内容。会计与税法会计与税法一致的内容一致的内容和和永久性差异永久性差异影响所得税影响所得税的金额，就体现在所得税费用中，属于当期所得的金额，就体现在所得税费用中，属于当期所得税，不需要进一步调整。税，不需要进一步调整。调整暂时性差异调整暂时性差异对所得税的影响。对所得税的影响。A.A.按按会计准

52、则会计准则确定资产负债表中资产和负债的账面确定资产负债表中资产和负债的账面价值价值( (除递延所得税资产和递延所得税负债除递延所得税资产和递延所得税负债) )。B.B.按照按照税法税法，确定资产负债表中有关资产和负债的，确定资产负债表中有关资产和负债的计税基础。计税基础。C.C.比较资产、负债的比较资产、负债的账面价值与其计税基础账面价值与其计税基础，对存，对存在差异的，分析差异性质，除特殊情况外，分别以在差异的，分析差异性质，除特殊情况外，分别以应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异和可抵扣和可抵扣暂时性差异乘以所得税暂时性差异乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税税率，确定资产负债表日递延所

53、得税负债和负债和递延所递延所得税得税资产资产的应有金额，并与的应有金额，并与期初期初递延所得税递延所得税负债负债与与递延所得税递延所得税资产资产的余额相比，确定当期应予确认的的余额相比，确定当期应予确认的金额或予以转销的金额。金额或予以转销的金额。借：递延所得税资产借：递延所得税资产( (递延所得税负债递延所得税负债) ) 贷：所得税费用贷：所得税费用或借：所得税费用或借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债( (递延所得税资产递延所得税资产) )确定利润表中的所得税费用。确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所

54、得税两个组成部分。企业在计算确定了当期所得得税两个组成部分。企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。润表中的所得税费用。 2递延所得税的确认和计量递延所得税的确认和计量应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异递延所得税递延所得税负债负债可抵扣可抵扣暂时性差异暂时性差异递延所得税递延所得税资产资产(1)(1)递延所得税递延所得税负债负债的确认和计量。的确认和计量。发生时发生时影响到影响到会计利润或应纳税所得额会计利润或应纳税所得额的，所确的，所确认的递延所得税负债作为利润表中所得税费用的认的递延所得税负债作为利润表中

55、所得税费用的组成部分；组成部分；与与计入所有者权益计入所有者权益的交易或事项相关的，所确认的交易或事项相关的，所确认的递延所得税负债应的递延所得税负债应减少所有者权益减少所有者权益；与与企业合并中企业合并中取得资产、负债相关的，所确认的取得资产、负债相关的，所确认的递延所得税负债应递延所得税负债应调整购买日确认的商誉或计入调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益。合并当期损益。(2)(2)递延所得税资产的确认和计量。递延所得税资产的确认和计量。发生时发生时对应纳税所得额产生影响对应纳税所得额产生影响的，所确认的递延的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税资产应作为利润表中所得税费所得税费用

56、的调整；用的调整；产生于产生于计入所有者权益计入所有者权益的交易或事项的的交易或事项的, ,所确认的递所确认的递延所得税资产应计入延所得税资产应计入所有者权益所有者权益; ;与与企业合并企业合并取得资产、负债产生的，所确认的递延取得资产、负债产生的，所确认的递延所得税资产所得税资产调整合并中确认的商誉或合并当期损益调整合并中确认的商誉或合并当期损益。 (3)(3)税率变化对递延所得税资产和负债的影响。税率变化对递延所得税资产和负债的影响。对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。新的税率进行重新计量。计入所有者权益的交易的调整

57、金额计入所有者权益。计入所有者权益的交易的调整金额计入所有者权益。其他情况调整金额计入其他情况调整金额计入变化当期所得税费用变化当期所得税费用( (收益收益) )3所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量资产负债表债务法下，资产负债表债务法下，所得税费用所得税费用= =当期所得税当期所得税+ +递延所得税递延所得税。当期所得税是按税法规定计算的应交所得税。当期所得税是按税法规定计算的应交所得税。当期所得税当期所得税= =当期应交所得税当期应交所得税 = =应纳税所得额应纳税所得额适用的所得税税率适用的所得税税率递延所得税是按递延所得税是按所得税准则所得税准则予以确认的递延所得税予以确认的递

58、延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的已确认金额之间的差额差额，即递延所得税资产和递延，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的所得税负债当期发生额的综合结果综合结果。递延所得税递延所得税= =递延所得税负债递延所得税负债- -递延所得税资产递延所得税资产 的增加额的增加额 的增加额的增加额 = =递延所得税负债的期末数减期初数递延所得税负债的期末数减期初数 - -递延所得税资产的期末数减期初数递延所得税资产的期末数减期初数利润表中所得税费用利润表中所得税费用= =当期所得税当期所得税+ +递延所得税递延所得税案例案

59、例6-116-11四、企业所得税的税收筹划四、企业所得税的税收筹划企业所得税的税收筹划主要包括：企业所得税的税收筹划主要包括：1.1.企业企业组织形式组织形式的税收筹划；的税收筹划；2.2.企业所得税企业所得税计税依据的计税依据的筹划；筹划；3.3.企业所得税企业所得税减免税减免税的筹划等内容。的筹划等内容。1.企业企业组织形式组织形式的税收筹划的税收筹划设立设立分支机构分支机构时，应考虑：时，应考虑：(1)(1)设立的难易程度设立的难易程度; ;子公司难，分公司易。子公司难，分公司易。(2)(2)纳税义务是否有限纳税义务是否有限; ;子公司全面，分公司有限。子公司全面，分公司有限。(3)(3

60、)公司间亏损能否冲抵公司间亏损能否冲抵; ;子公司不能，分公司能。子公司不能，分公司能。(4)(4)纳税筹划难易程度；分公司易，子公司难。纳税筹划难易程度；分公司易，子公司难。(5)(5)承受的经营风险承受的经营风险; ;分公司大，子公司小。分公司大，子公司小。(6)(6)国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素。配政策等多重因素。通过分公司与子公司相互转换来减轻税负。通过分公司与子公司相互转换来减轻税负。初始阶段时，建立初始阶段时，建立分分公司；公司；当开始盈利，有必要建立一个当开始盈利，有必要建立一个子子公司，以保证源于公司，以保证源