股份支付的确认、计量与披露

1、股份支付的确认、计量与披露大 中 小 作者：张洁张孝友 摘要对新的会计准则从理论上加以阐释，结合上市公司股权激励计划的实际案例阐述了股份支付准则在股权激励计划中的应用。 随着经济的发展，越来越多的企业开始运用股份或者股份期权作为支付方式，股份支付中绝大多数都属于股票期权的授予。股票期权是指企业所有者向管理人员及员工提供的在一定期限内按照某一执行价格购买一定数量本公司股票的权利，它产生于美国20世纪50年代，之后在各行业尤其是高科技企业中迅速流行，成为备受追捧的保留人才和激励员工的有效方式。到如今，针对新出现的股权激励计划等情况，我国2006年新颁布的会计准则中关于

2、股份支付的具体准则规范了以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露。 1 股份支付的理论阐释 股份支付是指企业为获取职工和其他方面提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易，分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。两者在会计处理上存在重大差异：一是以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量；二是以现金结算的股份支付应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。对股权激励计划中各时间点进行分析。股权激励计划的实施过程中包括授予日、可行权日、行权日和处置日四个时间点。 （1

3、）授予日。所有者和经营者就获得股票期权的条件达成一致，同时，对股票期权的实施要素加以规定，是股份支付协议获得批准的日期，该日期应为获得证监会备案批复并经股东大会决议通过的日期。此时经营者并不真正具备持有股票期权的权利，股票期权能否授予取决于日后赋予期权的条件能否实现。在授予日，除立即可行权的股份支付，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入成本或费用和资本公积外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。 （2）可行权日。如果事先要求的条件得以实现，经营者就会拥有届时实施期权的权利，可行权日后，经营者拥有股票期权，即拥有日后对企业收益加以分享

4、的权利。在授予日和可行权日之间，存在一个等待期，其时间跨度取决于股份支付协议约定的股权授予条件。由于股份支付在授予后通常不能立即行权而是必须履行一定服务年限或达到一定业绩条件才可行权，该过程就是一个等待期。 （3）等待期的会计确认。在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，确定成本费用和相应的资本公积，不确认其后续公允价值变动，对于现金结算的涉及职工的股份支付，应按当日权益工具的公允价值重新计量确认成本费用和相应的应付职工薪酬，在可行权日之

5、后的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。同时，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息，做出最佳估计修正预计可行权的权益性工具数量。在可行权日最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致，根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额作为当期应确认的成本费用金额。 （4）行权日。股票期权转为股票，期权持有人成为正式的公司股东，将股票期权价值确认为股本。企业应根据实际行权的权益工具数量，计算并确认应转入实收资本或股本的金额。 （5）处置日。股票期权持有人行权之后，具有和原有股东一

6、样的权利，包括收益权和处置权，股票持有人将手中拥有的股票转出的行为称为处置，处置的过程和普通股东对股票处置相同。如果以权益结算的股份支付用以换取其他方服务，应当分两种情况处理：一是其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；二是其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务，授

7、予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。对于授予后存在等待期的股份支付情况，不同支付方式下涉及的会计处理存在一定差异，主要表现在下面几点。 11 授予日 两种方式下均不做会计处理。 12 等待期内每个资产负债表日 （1）以权益结算，根据授予日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至某资产负债表日累计应确认的成本费用金额，再减去前期己确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，并相应确认资本公积，不确认其后续公允价值变动。借记“生产成本”等；贷记“资本公积其他资本公积”。 （2）以现金结算，根据每个资产负

8、债表日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至某资产负债表日累计应确认的成本费用金额，再减去前期己确认金额，作为当期应确认的成本费用和相应的负债。借记“生产成本”等；贷记“应付职工薪酬股份支付”。 13 可行权日后 （1）以权益结算，不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 （2）以现金结算，不再确认由换入服务引起的成本费用变动，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。调整增加负债的公允价值时，借记“公允价值变动损益”，贷记“应付职工薪酬股份支付”。调整减少负债的公允价值时，借“应付职工薪酬股份支付”，贷记“公允价

9、值变动损益”。 14 行权日 （1）以权益结算，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。借记“银行存款”等，“资本公积其他资本公积”；贷记“股本”，“资本公积股本溢价”。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用。 （2）以现金结算，在结算日，首先将负债公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益），会计处理同上。实际以现金清偿债务时借记“应付职工薪酬股份支付”，贷记“银行存款”。 根据前文所述的会计处理方法，相同程度的激励，相同的员工

10、服务，仅仅由于结算方式不同，企业的经营成果可能大不相同。采用权益结算方式时，当企业在授予日对股票期权的公允价值估计很低时，即使等待期结束时市价远远高于行权价，企业计入成本费用的金额也无须调整，这使得为达到利润操纵目的的企业可以任意对授予日股票期权价值进行计量，而不会有未来调整的压力。而以现金结算的股权激励计划虽然不涉及股本的变化，不影响股权结构，但其对以后数年（直至全部行权）的利润均产生影响，尤其对等待期利润的影响比较大，公司利润表将比以往有更大的波动。 2 举例说明 例1：20×1年12月，A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，20×

11、2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须自20×2年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日（20×2年1月1日）的公允价值为15元。第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。由于采用权益结算方式时，费用金额计算见表1。 例2：在例1的基础上改变方案，20×1年12月，A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规

12、定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日的公允价值如下：20×2年为15元，20×3年为16元，20×4年为18元，其他条件与例1相同。则现金结算方式下，等待期内每年的费用金额见表2。 由以上两种计算结果可见，在权益结算方式下，A公司因采取股份支付激励所确认的成本费用金额共232 500元，而以现金结算方式下，A公司因此确认的成本费用金额共27

13、9 000元。在权益工具公允价值不断上升的情况下，现金结算方式比权益结算方式下，企业成本多计46 500元。所以，站在企业的角度看，如果企业预计所授予的权益工具的公允价值是不断上升的趋势，应当选择以权益结算方式实施股份支付激励。反之，则应选择现金结算的方式。如果企业预计权益工具的公允价值波动较小，两种方式都不会对成本费用造成较大影响。 随着上市公司股权分置改革的完成，上市公司实施股权激励计划条件也逐渐成熟，将会有越来越多的上市公司推行股权激励计划，可以预见，将会有更多的金融工具及其衍生工具或其组合在股权激励计划中采用或创新。虽然股份支付准则中，采用了公允价值计量属性，但是，准则又严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。也只有这样，才不会让上市公司对股票权证、买断式债券回购等创新交易的处理，具有随意性，提高了上市公司之间的信息可比性。 参考文献 1 刘晓股份支付的确认与计量，什么才是最优选择J新理财，2006（12） 2 郅元省论公司经营者薪酬支付方式及支付策略J郑州经济管理干部学院学报，2006（21） 3 财政部企业会计准则（2006）M北京：中国财政经济出版社，2006 4 孙燕芳，王军会股份支付会计处理及其结算方式影响