第十八章 借款费用

1、18.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理18.2借款费用资本化的应用举例借款费用资本化的应用举例第十八章第十八章 借款费用借款费用18.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理1.1.借款费用的借款费用的内容内容2.2.借款费用借款费用资本化资本化的的资产范围资产范围3.3.可予资本化的可予资本化的借款范围借款范围4.4.借款费用借款费用开始资本化的时间开始资本化的时间5.5.借款费用借款费用资本化金额的计算资本化金额的计算6.6.利息调整利息调整借差和贷差的借差和贷差的摊销方法摊销方法7.7.借款发生的借款发生的辅助费用辅助费用的处理的处理8.8.暂停资本化暂停资本

2、化9.9.停止资本化停止资本化的一般情况的一般情况10.10.资产资产分别购建或生产、分别完工分别购建或生产、分别完工情况下的情况下的停止资本化问题停止资本化问题218.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理1.1.借款费用的内容借款费用的内容 指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价, ,因此因此利利息息和作为和作为利息费用调整利息费用调整金额的借款折价或溢价的摊销金额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的等应是借款费用的主要组成部分主要组成部分。为安排借款

3、所发生。为安排借款所发生的的辅助费用辅助费用和外币借款和外币借款汇兑差额汇兑差额, ,也是借款的代价也是借款的代价, ,应应包括在借款费用中。包括在借款费用中。318.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理2.2.借款费用资本化的资产范围借款费用资本化的资产范围4借款费用作为流量处理借款费用作为流量处理, ,于发生的当于发生的当期确认为费用期确认为费用, ,计入当期损益计入当期损益, ,纳入纳入当年的利润表当年的利润表费用化费用化资本化资本化将借款费用作为存量处理将借款费用作为存量处理, ,将其金额计将其金额计入相关资产成本入相关资产成本, ,纳入当年的资产负债纳入当年的资产负债表

4、表, ,并随该资产的价值流转而流转并随该资产的价值流转而流转借款借款费用费用处理处理基本基本方法方法18.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理2.2.借款费用资本化的资产范围借款费用资本化的资产范围 企业发生的借款费用企业发生的借款费用, ,可直接归属于符合资本化条件可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的的资产的购建或者生产的, ,应当予以资本化应当予以资本化, ,计入相关资计入相关资产成本产成本; ;其他借款费用其他借款费用, ,应当在发生时根据其发生额确认应当在发生时根据其发生额确认为费用为费用, ,计入当期损益。计入当期损益。 符合资本化条件的资产符合资本化条件的

5、资产, ,是指需要经过相当长时间是指需要经过相当长时间( (指为资产的购建或者生产所必需的时间指为资产的购建或者生产所必需的时间, ,通常为通常为1 1年以上年以上) )的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产态的固定资产、投资性房地产、存货等资产, ,如船舶、大如船舶、大型成套设备等。型成套设备等。518.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理3.3.可予资本化的借款范围可予资本化的借款范围 指能够将其所产生的利息费用及其他相关成指能够将其所产生的利息费用及其他相关成本纳入某项资产成本的

6、借款。本纳入某项资产成本的借款。 可予资本化的借款既可予资本化的借款既包括包括专门借款专门借款, ,也包括也包括一般借款一般借款。618.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理4.4.借款费用开始资本化的时间借款费用开始资本化的时间借款费用借款费用同时满足同时满足下列条件的下列条件的, ,才能开始资本化才能开始资本化: :(1)(1)资产支出已经发生。资产支出已经发生。 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。发生的支出。(

7、2)(2)借款费用已经发生。借款费用已经发生。(3)(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。建或者生产活动已经开始。718.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理5.5.借款费用资本化金额的计算借款费用资本化金额的计算(1)(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款借款8每一个会计每一个会计期间专门借期间专门借款利息的资款利息的资本化金额本化金额专门借款专门借款当期实际当期实际发生的利发生的利息费用息费用尚未动因尚未动因的借款资的借款资金的利

8、息金的利息收入收入尚未动用的借尚未动用的借款资金暂时性款资金暂时性投资取得的投投资取得的投资收益资收益18.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理5.5.借款费用资本化金额的计算借款费用资本化金额的计算(2)(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款借款9每一个会计期间每一个会计期间一般借款利息的一般借款利息的资本化金额资本化金额占用了一般借款的资占用了一般借款的资产支出加权平均数产支出加权平均数至当期末止构建或生至当期末止构建或生产符合资本化条件的产符合资本化条件的资产累计支出资产累计支出专门借专门借款累计款累计支出支出

9、一般借款的一般借款的资本化率资本化率资产累计支出超出专门借资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数款部分实际占用的天数会计期间涵会计期间涵盖的天数盖的天数一般借款的资本化率一般借款的资本化率如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款一笔一般借款, ,则资本化率为该项借款的利率则资本化率为该项借款的利率占用一笔以上一般借款占用一笔以上一般借款, ,则资本化率为这些借款的则资本化率为这些借款的加权平均利率加权平均利率加权平加权平均利率均利率所占用一般借款当期所占用一般借款当期实际发生的利息之和实际发生的利息之和所占用一般借款所占用一般借款

10、本金加权平均数本金加权平均数100%100%每笔一般借款在当期每笔一般借款在当期所占用的天数所占用的天数会计期间涵盖的天数会计期间涵盖的天数每笔借每笔借款本金款本金1018.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理5.5.借款费用资本化金额的计算借款费用资本化金额的计算(2)(2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款用的一般借款 此外此外, ,还规定还规定, ,每一会计期间的利息资本化每一会计期间的利息资本化金额金额, ,不应当超过当期相关借款实际发生的利息不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。金额。1118.1借款费用资本化的

11、基本原理借款费用资本化的基本原理6.6.利息调整借差和贷差的摊销方法利息调整借差和贷差的摊销方法 借款存在利息调整借差和贷差的借款存在利息调整借差和贷差的, ,应当按照应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整借差和贷差金额借差和贷差金额, ,调整每期利息。调整每期利息。1218.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理7.7.借款发生的辅助费用的处理借款发生的辅助费用的处理 因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用, ,是指企业在借款过程中发是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。生的诸如手续费、佣金、

12、印刷费、承诺费等费用。(1)(1)专门借款发生的辅助费用专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定预定可使用或者可销售状态之前发生可使用或者可销售状态之前发生的的, ,应当在发生时根据其应当在发生时根据其发生额予以资本化发生额予以资本化, ,计入符合计入符合资本化资本化条件资产的成本条件资产的成本; ;1318.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理7.7.借款发生的辅助费用的处理借款发生的辅助费用的处理(1)(1)专门借款发生的辅助费用专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产在所购建或者生

13、产的符合资本化条件的资产达到预达到预定可使用或者可销售状态定可使用或者可销售状态之后发生的之后发生的, ,应当在发生时根据应当在发生时根据其发生额确认为费用其发生额确认为费用, ,计入计入当期损益当期损益。(2)(2)一般借款发生的辅助费用一般借款发生的辅助费用 应在发生时根据其发生额确认为费用应在发生时根据其发生额确认为费用, ,计入计入当期损益当期损益1418.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理8.8.暂停资本化暂停资本化 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断非正常中断, ,且且中断时间中断时间连续超过连续超过3

14、 3个月个月的的, ,应当暂停借应当暂停借款费用的资本化。款费用的资本化。 在中断期间发生的借款费用应当在中断期间发生的借款费用应当确认为费用确认为费用, ,计入计入当期损益当期损益, ,直至资产的购建或者生产活动重新开始。直至资产的购建或者生产活动重新开始。 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序, ,借款费借款费用的资本化应当继续进行。用的资本化应当继续进行。1518.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理8.8.暂停资本化暂停资本化 非正常中断非正

15、常中断通常是由于企业管理决策上的原因通常是由于企业管理决策上的原因, ,或或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断者其他不可预见方面的原因等所导致的中断. . 包括包括由于劳务纠纷、发生安全事故、改变设计图由于劳务纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断. . 不包括不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断用状态所必要的程序而发生的中断, ,或由于可预见的不或由于可预见的不可抗力因素导致的中断可抗力因素导致的中断, ,后两类中断属于正常中断。后两类中断属于正

16、常中断。1618.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理9.9.停止资本化的一般情况停止资本化的一般情况 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时用或者可销售状态时, ,借款费用应当停止资本化。借款费用应当停止资本化。 满足下列条件满足下列条件之一之一，则应该停止资本化，则应该停止资本化: : (1)(1)符合资本化条件的资产的符合资本化条件的资产的实体建造实体建造( (包括安装包括安装) )或或者者生产生产工作已经工作已经全部完成全部完成或者或者实质上已经完成实质上已经完成。 (2)(2)所购建或者生产的符合资本化

17、条件的资产所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符, ,即使即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方, ,也也不影响其正常使用或者销售不影响其正常使用或者销售。1718.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理9.9.停止资本化的一般情况停止资本化的一般情况满足下列条件满足下列条件之一之一，则应该停止资本化，则应该停止资本化: :(3)(3)继续继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的上的支出金

18、额很少支出金额很少或者或者几乎不再发生几乎不再发生。(4)(4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的者试运行的,在试在试生产生产结果表明资产能够正常生产出合结果表明资产能够正常生产出合格产品格产品,或者或者试运行结果试运行结果表明资产表明资产能够能够正常运转或者营正常运转或者营业时业时。1818.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理10.10.资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题化问题(1)(1)购建或者生产的符合资本化条件的资产的购建或者生产的符合资本化条件的

19、资产的各部分分各部分分别完工别完工, ,且且每部分在其他部分继续建造过程中每部分在其他部分继续建造过程中可供使用可供使用或者可对外销售或者可对外销售, ,且且为使该部分资产达到预定可使用或为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完实质上已经完成的成的 应当停止应当停止与该部分资产相关的借款费用的与该部分资产相关的借款费用的资本化资本化1918.1借款费用资本化的基本原理借款费用资本化的基本原理10.10.资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题化问题(2)(2)购建或者生产

20、的资产的各部分购建或者生产的资产的各部分分别完工分别完工, ,但必须等但必须等到到整体完工后才可使用或者可对外销售的整体完工后才可使用或者可对外销售的 应在该应在该资产整体完工时资产整体完工时才停止才停止借款费用的借款费用的资本化资本化2018.2借款费用资本化的应用举例借款费用资本化的应用举例【例例】北方公司委托华伟公司于北方公司委托华伟公司于20204 4年年1 1月月1 1日开始建日开始建造一座厂房造一座厂房, ,工期预计为工期预计为1 1年零年零6 6个月个月, ,工程采用出包方工程采用出包方式式, ,分别于分别于20204 4年年1 1月月1 1日、日、20204 4年年7 7月月1

21、 1日和日和20205 5年年1 1月月1 1日向施工方华伟公司支付工程进度款。日向施工方华伟公司支付工程进度款。 公司为建造该厂房于公司为建造该厂房于20204 4年年1 1月月1 1日专门借款日专门借款30003000万元万元, ,借款期限为借款期限为3 3年年, ,年利率为年利率为6%,6%,按年支付利息。按年支付利息。 公司将暂时未动用的专门借款全部用于固定收益公司将暂时未动用的专门借款全部用于固定收益债券短期投资债券短期投资, ,该短期投资的月收益率为该短期投资的月收益率为0.4%0.4%。21在厂房建造过程中在厂房建造过程中, ,使用了两笔一般借款。一般借款的使用了两笔一般借款。一

22、般借款的具体情况如下具体情况如下: :(1)(1)向甲银行取得长期借款向甲银行取得长期借款20002000万元万元, ,期限为期限为20203 3年年1010月月1 1日至日至20206 6年年1010月月1 1日日, ,年利率为年利率为6%,6%,按年支付利息。按年支付利息。(2)(2)发行总面值为发行总面值为80008000万元的公司债券万元的公司债券, ,于于20203 3年年1 1月月1 1日发行日发行, ,期限为期限为5 5年年, ,票面年利率为票面年利率为8%,8%,按年支付利息。按年支付利息。该债券的实际利率与票面利率相同。该债券的实际利率与票面利率相同。 厂房于厂房于20205

23、 5年年6 6月月3030日完工日完工, ,达到预定可使用状态。达到预定可使用状态。 公司为建造该厂房的支出如表公司为建造该厂房的支出如表9696所示。单位所示。单位: :万元万元22【答案答案】 由于北方公司为建造厂房既借入了专门借款由于北方公司为建造厂房既借入了专门借款,又使用了一般借款又使用了一般借款,因此公司应当首先计算专门借款的因此公司应当首先计算专门借款的利息资本化金额利息资本化金额,然后计算所占用一般借款的利息资本然后计算所占用一般借款的利息资本化金额。化金额。23资产支出时间资产支出时间每期资产支出每期资产支出金额金额累计资产支累计资产支出金额出金额闲置借款资金用于闲置借款资金

24、用于短期投资金额短期投资金额20204 4年年1 1月月1 1日日20002000200020001000100020204 4年年7 7月月1 1日日3000300050005000 20205 5年年1 1月月1 1日日2000200070007000 总计总计70007000 (1)计算专门借款的利息资本化金额。计算专门借款的利息资本化金额。 204年专门借款的利息资本化金额年专门借款的利息资本化金额 =30006%-10000.4%6=156(万元万元)205年专门借款的利息资本化金额年专门借款的利息资本化金额 =30006%180/360=90(万元万元)24(2)计算一般借款的利息资本化金额。计算一般借款的利息资本化金额。 一般借款利息资本化率一