第十八章跨会计政策会计估计变更和差错更正

1、LOGO中级会计实务中级会计实务第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正 本章讲述三种会计处理方法，与本书很多内容相联系，本章讲述三种会计处理方法，与本书很多内容相联系，比如，长期股权投资成本法与权益法的转换（这里指因比如，长期股权投资成本法与权益法的转换（这里指因执行新会计准则进行的转换，不包括由增资或减资引起执行新会计准则进行的转换，不包括由增资或减资引起的转换）、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，的转换）、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前期差错

2、，属于资产负债表日后调整事项。另外，会计政期差错，属于资产负债表日后调整事项。另外，会计政策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合。所以，策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合。所以，本章一旦考综合题，难度会比较大。本章一旦考综合题，难度会比较大。 近几年，本章的直接考题分值一般为近几年，本章的直接考题分值一般为23分。由于本分。由于本章可能考综合题，所以本章还是很重要。章可能考综合题，所以本章还是很重要。本章基本结构框架本章基本结构框架会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策及其会计政策及其变更变更会计估计及其会计估计及其变更变更前期差错前期差错更正更正会计

3、政策的概念会计政策的概念会计政策变更及其条件会计政策变更及其条件会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理会计估计变更的概念会计估计变更的概念会计估计变更的会计会计估计变更的会计处理处理前期差错的概念前期差错的概念前期差错更正的会计处理前期差错更正的会计处理一、会计政策的概念一、会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告确认、计量和报告中所采中所采用的用的原则、基础和会计处理方法原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。基础也属于会计政策。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：企业会计政策的选择和运用具有如下特点

4、：（一）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计（一）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策政策范围内选择适用的会计政策（二）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计（二）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法处理方法第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更（三）会计政策应当保持前后各期的一致性（三）会计政策应当保持前后各期的一致性 企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：1.1.财务报表的

5、编制基础、计量基础和会计政策的确定依据财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。等。2.2.存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。法。3.3.固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。，还是以购买价款的现值为基础进行计量。4.4

6、.无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。5.5.投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。允价值

7、模式。6.6.长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。用成本法，还是采用权益法核算。7.7.非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入

8、资产成本的基础。是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。 8.8.收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。9.9.借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。用资本化还是采用费用化。10.10.外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。益的处理。11.11.合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；例如，母公司与子公司的会计年

9、度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。合并范围的确定原则等。二、会计政策变更及其条件二、会计政策变更及其条件（一）会计政策变更的概念（一）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。（二）会计政策变更的条件（二）会计政策变更的条件满足下列条件满足下列条件之一之一的，企业可以变更会计政策：的，企业可以变更会计政策：1.1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；法律、行

10、政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；2.2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（三）不属于会计政策变更的情形（三）不属于会计政策变更的情形以下各项不属于会计政策变更：以下各项不属于会计政策变更：1.1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别本质差别而采而采用新的会计政策。用新的会计政策。2.2.对对初次发生的或不重要的初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政交易或者事项采用新的会计政策。策。 【多选题多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的下列关于会计政策及其变更的表述中，正确

11、的有（有（ ）。）。A.A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误误C.C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果成果D.D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更新的会计政策，不属于会计政策变更【答案答案】ACDACD【解析解析】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策会计政策变

12、更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项B B错误。错误。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即即追溯调整法追溯调整法和和未来适用法未来适用法。（一）追溯调整法（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计追溯调整法，

13、是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。行调整的方法。追溯调整法分为两部分：一、编制调整分录；二、调整报追溯调整法分为两部分：一、编制调整分录；二、调整报表项目和附注。表项目和附注。1.调整分录的编制调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异。新政策旧政策差异第三步，调

14、整差异。新政策旧政策差异差异新政策旧政策，或：差异新政策（旧政策）差异新政策旧政策，或：差异新政策（旧政策）即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并与新政策的会计分录合并。以前年度损益用以前年度损益用“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目替代。科目替代。 需调整的项目通常有需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需

15、调整应交所得税，改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是）；三是盈余公积；四是未分配利润。盈余公积；四是未分配利润。 这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。才需写在答题纸上。2.调整报表项目和附注调整报表项目和附注假设会计政策变更日为假设会计政策变更日为2010年年1月月1日，调整的报表为日，调整的报表为2010年报。年报。（1）调整资产负债表项目）调整资产负债表项目调整调整20

16、10年资产负债表项目的期初数（年资产负债表项目的期初数（2010年初即年初即2009年年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。（2）调整利润表项目）调整利润表项目调整调整2010年利润表项目的上期数（即年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项年金额），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。 （3）所有者权益变动表项目的调整）所有者权益变动表项目的调整调整调整2010年所有者权益变动表年所有者权益变动

17、表“会计政策变更会计政策变更”项目对应的上年金额（项目对应的上年金额（08年末余额），调整项目年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。为：盈余公积，未分配利润。调整调整2010年所有者权益变动表年所有者权益变动表“会计政策变更会计政策变更”项目对应的本年金额（项目对应的本年金额（09年末余额），调整项目年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。为：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更会计政策变更”项目是项目是“上年年末余额上年年末余额”大项目下的小项目。大项目下的小项目。（4）在附注中对报表项目调整予以说明。）在附注中对报表项目调整

18、予以说明。【例例181】正确答案正确答案分析分析1209年年1月月1日，执行新准则将弃置费用计入固定资日，执行新准则将弃置费用计入固定资产成本，假设从最初固定资产入账时便将弃置费用计产成本，假设从最初固定资产入账时便将弃置费用计入固定资产成本，入固定资产成本，则（则（1）需调增固定资产入账价值）需调增固定资产入账价值：借记固定资产，贷记预计负债；借记固定资产，贷记预计负债；（2）调增了固定资产）调增了固定资产成本，应调增成本，应调增204年年208年之间各年的折旧费用年之间各年的折旧费用：借记制造费用（生产设备）借记制造费用（生产设备）,贷记累计折旧；贷记累计折旧；（3）204年年208年之间

19、各年要计提预计负债的利息费年之间各年要计提预计负债的利息费用用：借记财务费用：借记财务费用,贷记预计负债。贷记预计负债。分析分析2固定资产、累计折旧和预计负债这三个科目的上年期末固定资产、累计折旧和预计负债这三个科目的上年期末余额就是下年期初余额，因此，调增这三个科目余额就是下年期初余额，因此，调增这三个科目204年年208年的账户金额，年的账户金额，必然导致它们必然导致它们209年年1月月1日日的账户余额增加。的账户余额增加。调增调增204年年208年的制造费用年的制造费用（折旧费用）（折旧费用） ，由于制造费用期末转入产品成本，产品，由于制造费用期末转入产品成本，产品出售后，产品成本转入主

20、营业务成本，主营业务成本年出售后，产品成本转入主营业务成本，主营业务成本年末转入本年利润，减少净利润，而减少净利润最终减少末转入本年利润，减少净利润，而减少净利润最终减少计提的盈余公积和未分配利润，计提的盈余公积和未分配利润，因此，调整以前年度的因此，调整以前年度的制造费用，就是要调整制造费用，就是要调整209年年1月月1日的盈余公积和未日的盈余公积和未分配利润。分配利润。调增财务费用最终也减少计提的盈余公积和调增财务费用最终也减少计提的盈余公积和未分配利润。未分配利润。（1）调整分录）调整分录弃置费用资本化弃置费用资本化204年年1月月1日，计入资产成本弃置费用的现值日，计入资产成本弃置费用

21、的现值10 000 000（P/S, 10%, 10）10 000 0000.38553 855 000（元）。（元）。借：固定资产借：固定资产3 855 000贷：预计负债贷：预计负债3 855 000调整计提折旧和预计负债计息的结果调整计提折旧和预计负债计息的结果204年年208年共需补记折旧费用（直线法期限年共需补记折旧费用（直线法期限10年）：年）：3 855 000/105385 50051 927 500（元）（元）204年年208年预计负债按实际利率法计提利息年预计负债按实际利率法计提利息费用：前五年累计共计费用：前五年累计共计2 353 516.05元（见教材表元（见教材表18

22、-1）。）。调整分录调整分录由于本例不考虑所得税由于本例不考虑所得税，所以直接按折旧费用和利息费，所以直接按折旧费用和利息费用的金额冲减净利润。用的金额冲减净利润。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润4 281 016.05贷：累计折旧贷：累计折旧1 927 500预计负债预计负债2 353 516.05调减盈余公积（调减盈余公积（10%）借：盈余公积借：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积428 101.61贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润428 101.61（2）报表调整）报表调整调整调整209年资产负债表的期初数：调增固定资产年资产负债表的期初数：调增固定资产账面价值账面

23、价值1 927 500（3 855 0001 927 500）元；调）元；调增预计负债增预计负债6 208 516.05（3 855 0002 353 516.05）元；调减盈余公积元；调减盈余公积428 101.61元；调减未分配利润元；调减未分配利润3 852 914.44（4 281 016.05428 101.61）元。）元。调整调整209年利润表的上年数（即年利润表的上年数（即208年发生额）：年发生额）：调增调增208年折旧费用（制造费用）形成的营业成本年折旧费用（制造费用）形成的营业成本385 500元；调增元；调增208年预计负债计提利息产生财务年预计负债计提利息产生财务费用费

24、用564 410.55元。元。注：利润表调整金额只是一年的金额（即注：利润表调整金额只是一年的金额（即208年发生年发生额），而资产负债表的调整金额是各年累积金额额），而资产负债表的调整金额是各年累积金额（ 204年年208年累积发生额）。年累积发生额）。调整调整209年所有者权益变动表年所有者权益变动表在上年年末余额的会计政策变更项目填列：在上年年末余额的会计政策变更项目填列：盈余公积调减盈余公积调减428 101.61元，按负数填列；元，按负数填列；未分配利润调减未分配利润调减3 852 914.44元，按负数填列。元，按负数填列。另外，还要在报表附注中披露会计政策变更事项：另外，还要在报

25、表附注中披露会计政策变更事项：一是变更的性质、内容和原因；二是受影响的报一是变更的性质、内容和原因；二是受影响的报表项目。表项目。追溯调整法小结追溯调整法小结（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数，无需调整现金流量表。年数，无需调整现金流量表。（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或负债。但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或负债。（3）

26、不使用）不使用“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目，没有中间步科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入骤，调整的损益直接计入“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目。科目。（三）未来适用法（三）未来适用法对于法规要求变更且规定采用未来适应法的，以及任对于法规要求变更且规定采用未来适应法的，以及任何累计影响数无法确定的情形，采用未来适用法。何累计影响数无法确定的情形，采用未来适用法。未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。在附注中说明会计政策变更影响数。具体会计处理见第二节会计估计变更具体会计处理见第二节会

27、计估计变更第二节会计估计及其变更第二节会计估计及其变更一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念会计估计是对不确定的数量的估计，如固定资产会计估计是对不确定的数量的估计，如固定资产使用年限等。使用年限等。（二）会计估计变更的原因（二）会计估计变更的原因第一，估计基础发生变化。第二，出现了新信息、第一，估计基础发生变化。第二，出现了新信息、新经验。新经验。二、会计估计变更的会计处理二、会计估计变更的会计处理会计估计变更采用未来适用法。会计估计变更采用未来适用法。无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计

28、估计变更影响数（主要是披露会计估中说明会计估计变更影响数（主要是披露会计估计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少的金额）。的金额）。第三节前期差错及其更正第三节前期差错及其更正会计差错按发生时间分类：当期差错和前期差错。会计差错按发生时间分类：当期差错和前期差错。一、当期差错的会计处理一、当期差错的会计处理当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目。相关项目。二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差前期差错应区分其重要性（

29、性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。 （一）不重要的前期差错（一）不重要的前期差错不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正，无需调整报表项目。整当期损益等项目进行更正，无需调整报表项目。（二）重要前期差错（二）重要前期差错重要的前期差错，应视为在发生

30、时即已更正，采用追溯重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制）调整分录的编制追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：第一步，还原原来错误的会计处理；第一步，还原原来错误的会计处理；第二步，重新进行正确的会计处理；第二步，重新进行正确的会计处理；第三步，调整差异。正确处理错误处理差异第三步，调整差异。正确处理错误处理差异差异正确处理错误处理，或：差异正确处理差

31、异正确处理错误处理，或：差异正确处理（错误处理）（错误处理）即，复杂情形下，将错误处理的会计分即，复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并。所有损益类科目用所有损益类科目用“以前年度损益调整以前年度损益调整”替代。替代。需调整的项目通常有需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法规定，前期少计的费用，发现当期不得补记；前期多计规定，前期少计的费用，发现当期不得补记；前期多计了费用，发现当期

32、应补交所得税。另外，还可能会产生了费用，发现当期应补交所得税。另外，还可能会产生暂时性差异，要确认递延所得税负债或递延所得税资暂时性差异，要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；三是盈余公积；四是未分配利润。产）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。（2）调整报表项目和附注）调整报表项目和附注假设发现差错日为假设发现差错日为2010年年7月月1日，重述的报表为日，重述的报表为2010年报年报。调整资产负债表

33、项目调整资产负债表项目调整调整2010年资产负债表项目的期初数（年资产负债表项目的期初数（2010年初即年初即09年末年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。税资产或负债、盈余公积和未分配利润。调整利润表项目调整利润表项目调整调整2010年利润表项目的上期数（即年利润表项目的上期数（即09年），调整项目：年），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。若差错发生在若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。年或之前，则无需调利润表。 所有者权益变动表

34、项目的调整所有者权益变动表项目的调整若差错为若差错为09年发生：调整年发生：调整2010年所有者权益变动表年所有者权益变动表“前前期差错更正期差错更正”项目对应的本年金额（调整项目对应的本年金额（调整2010年初余额，年初余额，即即09年末余额），调整项目为年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利个：盈余公积，未分配利润。润。若差错为若差错为08年或之前发生：调整年或之前发生：调整2010年所有者权益变动年所有者权益变动表表“前期差错更正前期差错更正”项目对应的上年金额（调整项目对应的上年金额（调整09年初年初余额，即余额，即08年末余额），调整项目年末余额），调整项目2个：盈余公积，未

35、分个：盈余公积，未分配利润。配利润。注：在所有者权益变动表中，注：在所有者权益变动表中，“前期差错更正前期差错更正”项目是项目是“上年年末余额上年年末余额”大项目下的小项目。大项目下的小项目。（3）在附注中予以说明。）在附注中予以说明。重要前期差错小结重要前期差错小结重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：前者通过似，区别在于：前者通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算，后者不通过。科目核算，后者不通过。报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数。本期报表的期初

36、数或上年数。（三）属于日后事项的前期差错（三）属于日后事项的前期差错日后期间发现的：报告年度发生的重要差错、日后期间发现的：报告年度发生的重要差错、 报告年度发生的不重要差错或报告年度之前发报告年度发生的不重要差错或报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。项，按照一般的前期重要差错来处理。日后期间是指本期初（如日后期间是指本期初（如1月月1日）日）财务报告批准财务报告批准报出日（如报出日（如3月月31日），非日后

37、期间是指财务报告日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如批准报出日（如4月月1日）日） 本期末（如本期末（如12月月31日日）。）。 会计差错图示会计差错图示日后差错的会计处理日后差错的会计处理日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。（1）调整分录的编制）调整分录的编制基本思路是：假设上年末发现了该差错。基本思路是：假设上年末发现了该差错。需要调整的项目有需要调整的项目有4项：一是资产、负债或所有项：一是资产、负债或所有者权益；二是应交所得税或递延所得税；三是未者权益；二是应交所得税或递延所得税；三是未分配利润；四是盈余公积。分配利润；四是盈余公积。所有损益类科目用所有损益类科目用“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目替科目替代。代。（2）调整报表项目和附注）调整报表项目和附注假设发现差错日为假设发现差错日为2010年年2月月1日，日，09年报表批准报出日为年报表批准报出日为2010年年4月月30日。日。调整资产负债表项目调整资产负债表项目调整调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目：有关资产负年资产负债表项目的期末数，调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债（或应交所得税债所有者权益项目、递延所得税资产或负债（或应