会计信息本质属性分析

1、摘要：本文通过对会计信息本质属性分析，在理性假设条件下对会计信息进行重新解读，认 为会计信息既不能独断的界定为公共物品，也不能定义为商品，将会计信息定义为公共物品 及商品，不能从真正意义上解释在经济包括社会领域所产生的经济现象，会计信息本身并不 具备所谓的公共物品或商品的条件。认为应在成本效益的原则下重新思考会计信息的真正本 质，重新定性会计信息并认识会计信息。关键词：会计信息 公共物品 成本效益一、文献回顾会计信息属性一直是众多学者研究的重点，会计信息的本质属性的定性问题是会计研究 的基础，会计学科的特点决定了会计与信息有着必然的联系。会计信息是私人商品还是公共 物品，黄世忠等(2002)认

2、为，会计信息最显著的特征之一是消费非竞争性和非排他性，即一 个信息使用者对会计信息的使用不会排除另一个使用者对它的作用。非排他性消费又进一步 产生公共领域问题进而滋生外部性问题，因而形成了会计信息的“公共产品属性”理论。罗 斯.1瓦茨、杰罗尔德.1齐默尔(1990)认为，会计信息介于公共物品和私人商品之间，也即被 界定为强性的准公共产品。徐星勤(2005)认为，在不同的企业产权制度下，会计信息分别表 现出私人物品、俱乐部物品、公共物品的性质。魏明海认为，会计信息是会计管理性劳动的 产品，这是从“管理运动论”的角度将会计信息看作是管理活动的直接结果。蒋尧明、罗新 华(2003)认为，目前会计信息

3、产品具有公共物品的性质，待条件成熟?则将恢复其私人产品的 属性。陈汉文等(2001)持公众公司的会计信息产品具有公共物品的性质，非公众公司的会计 信息产品是私人物品的观点。吴水澎、秦勉(2004)认为，会计信息产品在特定的消费群中(各 种投资者)仍然是私人物品，会计信息资源的配置仍由竞争市场中的价格机制来引导。笔者认 为，这些划分其实际上混淆了会计信息与会计信息供给，会计信息需求的概念，通过比较可 以发现，大部分理论都是基于会计信息供给与需求，并偏重于需求，但无论公共物品理论还 是私人物品观点在?定情况下，都不能很好的解释会计信息在各种形态下表现出来的特性或现 象，会计信息的基本属性是公共物品

4、还是私人物品不能武断地界定。本文认为，会计信息从 严格意义上讲并不具备产权的属性，而是一种中性物品。所谓的私人物品或公共物品都是会 计信息被运用后的外在表现，而这些表现都是由于成本效益的原则下呈现的，是在成本效益 原则下的表现形式。二、会计信息属性与信息的关系信息是会计存在的主要内容，会计报告是信息的一种载体方式，两者之间有着必然联系。 信息是能够传递、传播，被人或物所感知的信号，这种感知总是或多或少的带来某种效益(无 论正效益还是负效益)。美国会计学会(aaa)认为，会计是对经济信息进行确认、计量和表述 的过程，以便于信息使用者能够做出判断和决策。accountingprinciplesbo

5、ard定义为：会 计作为一项服务活动，其功能是就一个经济个体主要财务方面提供量化的信息，以帮助(信息 使用者)做出经济决策，以及在不同的备选方案中做出最终选择。从上述定义可以发现，无论 会计如何定义都与信息有着千丝万缕的联系，会计的作用原本就是提供信息。当信息被运用 到经济社会领域后，并以会计报告为载体的形式表现出来之后就成为会计信息。会计信息来 源于信息，具有信息的基本特征。会计信息是会计概念与信息概念的交集。会计信息是一种 反映主体价值运动的经济信息，是对经济事项的说明，会计信息的基本形式是数据及定义或 数据加说明。随着经济和社会的不断发展，会计信息的作用也日益突现。会计信息是会计人 员通

6、过会计信息系统，采用特定的会计核算模式、程序和方法，对经济、社会、环境各种相 关因素而取得的原始数据进行加工整理，分类计算，通常以货币形式编制成财务报告或者其 他资料，反映会计主体的经营和财务情况。会计信息是以会计报告（可分为外部报告和内部报 告）为载体，以信息为主要内容的现代会计理论中一个基本范围。会计信息本身并没有产权界 定属性，当其被利用之后便产生了产权问题，主要体现在有用性，能够为利益相关者带来效 益，成为公共物品和私人物品争论的焦点。三、会计信息属性界定（一）会计信息不能界定为公共物品人们习惯性地将会计信息界定为某一方所拥有，这种 界定是产生产权问题的最主要因素或原因，直接导致公共物

7、品与私人物品之争。考虑到财务 资本投入者是追求货币收益满意化的经济人，且最为关注货币收益，而企业会计又是一个提 供财务信息为主的经济信息系统（葛家澍，1983），会计信息披露后将被披露者拥有了所有权 和利益索取权，会计信息成为了企业产出的替代变量。事实上作为拥有信息产出的产权的企 业法人只是一种法律虚构。将这种虚构实体以契约关系的形式固定下来，当会计信息在监管 条件之下披露后，又会将会计信息的产出者排除在外，这样会计信息对于所有者、债权人， 以及其他的会计信息使用者便表现为公共物品。表面上其中一部分会计信息的使用者运用了 会计信息后，并不会影响其他人消费会计信息的数量和质量，或者增加其他信息消

8、费者的成 本，这就造成了如下假象：会计信息不具有排他性和竞争性，会计信息一经披露后，所有现 在和潜在的信息使用者都能无成本的共享。由此看来会计信息显然是公共物品，如果会计信 息是公共物品，那么，使用其中一单位的会计信息不会对其他人产生影响，令xki为某会计 信息使用k对第i类会计信息的消费量，其中xi为会计信息的总供给量，对于纯粹的公共品 的会计信息则有：xki=xi；V1，如果会计信息具有一般的公共品性质则有：xkiWxi；V1. 将这种经济中对第i类会计信息的消费的可能性边界记为：x（xki，xki，xkixi）=0，如果会计信息是纯公共品，则：a x/a xk=0。蒋尧明等认为，在会计信

9、息的黑色交易阶段， 会计信息的“交换”关系附属于经济业务实体并隐藏于经济关系中，会计信息价格机制以隐 含的方式间接发挥作用。会计信息的非排他性是不充分的，其信息一旦被公司管理当局生产 并披露，特定投资者对会计信息的使用一般都会影响到其他投资者对使用会计信息的效用， 即会计信息使用成本随使用人次和时间的增加而递增，并且有会计信息的效用随时间递减的 属性，因此a x/a xkN0，也即会计信息并不是纯粹公共物品。之所以在一定情况下会看到会 计信息是公共物品现象，是由于一方面会计信息授予监管之下，另一方面排除某一提供主体 的产权主观界定之下的结果。这些所谓的公共物品只能局限于被监督与监管之下的部分披

10、露 信息，此时会计信息也难免掺杂着主动与被动的混合会计信息因子，是在各种制度和准则框 定之下的产物。与此同时，所有权与经营权高度分离的现代企业制度下，会计信息会出现蓄意的不完全性与不完整性。在监管制度的影响下，使人们看到了为会计信息费 用付单的单方性，因此产生了 “搭便车”或外部性现象，事实上为此付费的可能是所有者， 也可能是经营者或第三会计信息使用者。葛家澍（2003）也认为，由于管制的存在，使得会计 信息公开披露逐渐成为一种正式的制度安排，其属性就可能实现有私人物品、俱乐部物品向 公共物品的转化，通用会计准则规范下的会计信息的产权就具有了公共产权的特征，认为部 分企业利益相关者将会在私人边

11、际成本和边际收益的权衡下，在留置于公共领域中会计信息 的产权下进行积极的攫租活动。可以看出，会计信息的本质属性在制度、管制之下是互相转 化的，只是一种外部表现特征，这种现象性质以及表现形式依然是成本效益原则下的结果。 因此也就不能严格的界定为公共物品或私人物品，而是以成本效益为原则，在产权制度界定 下的表现形式。（二）会计信息不能界定为私人产品私人产品必须是劳动产品，并且可能是用来交换的， 凡私人产品在交换过程都具有使用价值和价值两个因素。会计信息的使用价值在于其能够满 足投资者、债权人、供货单位和客户等的需要，以了解企业或经营单位的财务状况和经营成 果，并根据经营成果作出决策。然而这些所谓的

12、使用者都是被盲目标定的结果，是经济管理 条件下的产物。如果定义会计信息是纯粹的私人商品，令xki某会计信息使用k对第i类会 计信息的消费量，其中xi为会计信息的总供给量，则有Exki=xio对某会计信息使用者的对 第i类会计信息的消费可能性边界仍视为：x（xkj，xki，xki；xi）=0，则有a x/a xki= a x/a xki且a x/a xkN0。报告披露后的会计信息失去了提供者的控制，在某种程度上呈现 公共物品的特征，出现会计信息信息需求者的“搭便车”和外部性的现象，因而在一定情况 下a x/a xkiWa x/a xki并不表现为纯粹的私人商品。“会计作为一一个经济信息关系，是

13、会计人员运用一定的计算与记录工具，将经济业务信息经过确认，计量，记录等一系列加工 整理过程，最后按一定的形式输出决策有用的会计信息”，这一定义说明了会计人员对会计信 息的贡献，会计人员的能动性起到了关键作用。企业内外各方都想方设法来控制、限定会计 人员的行为以为自己谋取利益，会计人员成为内部利益相关者和外部利益相关者的操纵对象， 会计信息也扭曲变形，由此可见，将会计信息看作私人物品的论断是不成熟的。四、会计信息属性分析（一）会计信息向多元使用者的历史转变会计信息作为一种商品形式是人类社会经济发 展的结果，王宪磊认为，在商品经济的早期阶段信息不可能作为独立形态的商品进入流通， 而且也发挥不了商品

14、的作用。会计信息原本没有商品的本质属性，由于社会经济的发展，使 得所有权与管理权分离而产生了会计信息的产权界定。这种产权界定具有无意识的社会属性， 认为会计信息的提供责任归属管理当局，在这种情况下，会计信息的依存性决定了以管理当 局利益集团为主体，而实质的产权所有人是股东和债权人，要求管理当局报告内部的管理业 绩和经营状况，这一发展过程经历了三个阶段如（图1）所示：第一阶段企业经营者的报告目 标非常明确，会计信息的使用人非常清晰，报告也较为简单，直接使用者就是所有者与债权 人，相对来讲提供报告的成本也就低；第二阶段提供经营状况的目标人相对较为明确，报告 的使用人的范围扩展到利益相关的第三人；第

15、二阶段到第三阶段经历了一个过渡过程，开始 转向不明第三者利益相关者的会计信息使用者，到了第三阶段会计信息的使用者完全转向多 元化，使得会计信息提供者的目标对象不明确。由于会计信息使用者的目的各不相同，其对 会计信息的要求重点也就不同。这时以管理经营团体的会计信息提供者面对的是复杂的信息 需求方，也就提高了会计信息提供的成本。在市场竞争越完善而会计信息使用者越复杂的情 况下，非对称信息使得产生了超载会计信息报告披露和不足会计信息披露。（二）会计信息需求状态本身具有多层次性信息需求是信息消费者消费信息产品与服务 的需要与能力（朱红，2005），会计信息需求也应具备信息需求的特点，即潜在性、有效、相

16、 关性。科亨（koehen）将信息需求分为三个层次，如（图2）所示。（三）会计信息需求是动态需求企业报告信息的电子发布（electronic distribution of business reporting informaton,2000）改进企业报告：洞悉加强自愿披露的内情 （improving business reporting insights into enhancing voluntary disclosures,2000 年）和公认会计原则与证券交易委员会披露要求（gaa-sec disclosure requirements，2001） 三个研究报告从不同侧面对信息使用者信

17、息需求的类型和对现行报告体系的改进建议等方面作了全面论述可以看出，信息使用者的信息需求是动态需求。会计信息使用者需求的阶层性1973年，aicpa财务会计研究小组发表了 truebinod 报告，该报告一共提到了多个目标，将会计信息使用者需求分为五个层次，信息提供者难以 满足各种，各层的信息需求者，针对性已经模糊不确切。基于成本效益原则的会计信息本质属性分析会计信息需求以上的特征的多元化，状 态多层次，动态性和使用者多层次性，使得会计信息使用对象模糊。模糊的会计信息需求给 会计信息提供者以什么为提供原则带来了难题，也为会计信息的提供有了选择披露内容的自 由空间。在这种情况下选择了成本效益原则，

18、令提供第i类消费者从会计信息消费得到的效 用为中 i(x)，设中i(.)二阶可导，且对于任何xN0。假设提供量为q的会计信息成本为c(q)， ci(qi)为提供第i类会计信息的成本，则:c(q)=Eci(qi)。对于会计信息提供者的净收益为： maxE i(q)-E ci(qi) o如(图3)所示，当满足E 1i(q)=Ec1i(qi)时是最理想的条件。由于会计信息提供者面 对的是模糊的会计信息消费者，衡量尺度转向了成本效益原则。即E i(x)Nci(.)，根据成本效益原则来向外提供披露会计信息。由于对象的模糊性和不明确性，就产生 了会计信息的披露超载或不足，这是产生外部性与“搭便车”现象的根

19、源。由于会计信息的 提供是面对不同的不确定的需求者，加之不同会计信息的需求者目标不同，不同的会计信息 需求者需要“甄?会计信息信号”，这里引入会计信息交合能力概念，即通过对事物的结构、 功能、材料等信息要素的系统分解，从信息要素的各种组合联系中，需求创造性构想的能力， 它包含自体交合、异体交合、多元体交合、多系统交合四种基本类型。会计信息需求者使用 目的的不同，因而会计信息交合的类型也不同，在“甄别会计信息信号”的过程中需要付出 成本，会计信息提供的不针对性对某方需求者来说表现为信息超载或不足，会计信息的使用 者需要运用专业知识和技术对这些信号进行甄别、检索和整理，通过这一过程实现会计信息 的

20、交合。令对i类会计信息的甄别成本为ci(qi)，c(q)为“甄别会计信息”的总成本，则有： Eci(qi)=c(q)，q) N0。令收益函数为中(x)，(p (x)二阶可导，则会计信息使用者的净收益 为：n =maxp (x)-Eci(qi)。n E (-8,+8)，当n趋于+8时，对于会计信息的其他需求方 或提供方来说表现为外部性，当n趋于-8时，则表现为“搭便车”现象，这些都是会计信息 公共物品的表现特征。当n在零附近时，会计信息就表现为私人商品特征。上述会计信息的提供者和供需者是在成本效益下的表现形式，事实上提供者与需求者没 有严格界线，提供者在某种程度上也是会计信息的需求者，会计信息的供给与需求是一种动 态平衡。由于会计信息主要产生于企业内部，往往带给人们错觉，认为会计