第五章 借贷记账法下主要经济业务的账务处理(中)

1、会计基础张军伟第五章 借贷记账法下主要经济业务的账务处理（中）扇贝去哪儿了？ 30日晚间，獐子岛(002069)如期披露三季报，但同时公布的一系列公告却一石激起千层浪。公告称，因为北黄海遭遇异常冷水团，公司105.64万亩海洋牧场遭遇灭顶之灾，受此影响，公司前三季业绩“大变脸”，由盈利变为亏损约8.12亿元。公开资料显示，獐子岛2013年度的前三季度净利润才9694.28万元，还不到1亿元。据悉，此次獐子岛受灾海产品涉及148.66万亩的海域，其中2011年底播海域119.1万亩、2012年底播海域29.56万亩。由此可见，2011年底播的种子占据了绝大比例，而根据三年成长期来看，受灾产品现在

2、恰是收获时节。简而言之，獐子岛百万亩海域几年前播种下的虾夷扇贝颗粒无收，投资化为泡影。 以海参、扇贝等海产品为主要存货的獐子岛公司，这些产品存货占其资产比重较大，一旦出现闪失，对獐子岛的业绩影响不言而喻。8个亿的扇贝说没就没了，显然“令人难以接受”。扇贝去哪儿了？ 值得关注的是，獐子岛是社保基金和险资的重仓股。三季度报显示，全国社保基金414组合、全国社保基金108组合、全国社保基金110组合分列獐子岛第五到第七大股东，三者合共持有超过2500万股，按照停牌前15.46元计算，市值近4亿元。 与此同时，獐子岛也是保险资金的重仓对象，但保险资金在三季度均进行了不同程度的减仓。三季度末，中国人民人

3、寿保险股份有限公司分红个险红则持有445.4万股，占总股本0.63%；相比6月30日持股0.69%略有下滑。 由于合计超过10亿元的存货减值突然从天而降，公司三季度业绩由半年报时的盈利4900多万元急转直下至亏损8.12亿元。8.12亿元是个什么概念？三季报显示公司净资产也仅有14.90亿元，三季报亏损额占到净资产的54.50%，有网友戏称“一夜之间亏掉逾半个獐子岛”。扇贝去哪儿了？各界评论： 一篇署名“岳大攀”的文章便指出，作为海产品养殖企业，獐子岛第一大资产是存货，2012年一季报显示獐子岛存货占总资产55%。存货的主要构成是消耗性生物资产，就是播撒在海底的虾夷扇贝、海参等海珍品，生长期长

4、达3年。近几年，獐子岛存货金额不断攀升，而且公司经营活动现金流表现欠佳，投资活动现金流出不断增加，公司现金主要靠筹资活动现金流支撑。岳大攀还详细分析了“公司财务报表勾稽关系出现严重漏洞”、“公司疑似资金被大股东占用用于开发房地产”、“高管频繁离职原因不明”等三大疑点。 有网友评论，公司等待这个冷水团已经很久了。同时也有很多投资者认为这是“蓝田事件”的又一次爆发。扇贝去哪儿了？ 蓝田股份曾经创造了中国股市常盛不衰的绩优神话。这家以养殖、旅游和饮料为主的上市公司，一亮相就颠覆了行业规律和市场法则，1996年发行上市以后，在财务数字上一直保持着神奇的增长速度：总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2

5、000年末的28.38亿元，增长了9倍，历年年报的业绩都在每股0.6元以上，最高达到1.15元。即使遭遇了1998年特大洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元，5年间股本扩张了360%，创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”。当时最动听的故事之一就是蓝田的鱼鸭养殖每亩产值高达3万元，而同样是在湖北养鱼，武昌鱼(5.75,-0.11,-1.88%)的招股说明书的数字显示：每亩产值不足1000元，稍有常识的人都能看出这个比同行养殖高出几十倍的奇迹的破绽。中央财经大学财经研究所研究员刘姝威写给金融内参的应立即停止对蓝田股份发放贷款最终引爆了“神话”的破灭。新闻链接：獐子岛会否成为又一个蓝田股份

6、第四节 材料采购业务的账务处理一、材料的采购成本 材料的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。第四节 材料采购业务的账务处理二、账户设置 1.“原材料”账户的结构和内容 借方 原材料 贷方 期初余额 企业购入并已验收入库的材料成本 生产经营领用发出的材料成本 期末库存材料的成本 2.“材料采购”账户的结构和内容 借方 材料采购 贷方 期初余额 企业采购材料的实际成本 企业入库材料的计划成本 材料入库时结转的节约差异 材料入库时结转的超支差异 期末企业在途材料的采购成本 第四节 材料采购业务的账务处理3.

7、“材料成本差异”账户的结构和内容 借方 材料成本差异 贷方 期初余额 入库材料形成的超支差异 入库材料形成的节约差异转出的发出材料应负担的节约差异 转出的发出材料应负担的超支差异 企业库存材料等实际成本大于计划 企业库存材料等实际成本小于计划成本差异 成本差异 4.“在途物资”账户的结构和内容 借方 在途物资 贷方 期初余额 企业购入在途材料的实际采购成本 验收入库材料的实际采购成本 期末尚未验收入库的在途材料的实 际采购成本第四节 材料采购业务的账务处理5.“应付账款”账户的结构和内容 借方 应付账款 贷方 期初余额 实际归还供应单位的款项 购买材料、商品而应付未付的款项 开出商业汇票抵付应

8、付账款的 已冲销的无法支付的应付账款 期末企业尚未支付的应付款余6.“应付票据”账户的结构和内容 借方 应付票据 贷方 期初余额 企业已经支付或者到期无力支付 企业开出、承兑的商业汇票 的商业汇票 企业尚未到期的商业汇票的票面金额第四节 材料采购业务的账务处理7.“预付账款”账户的结构和内容 借方 预付账款 贷方 企业因购货而预付的款项 收到所购货物时应支付的金额 补付少付的款项 退回多付的款项 期末企业预付的款项 期末企业尚需补付的款项8.“应交税费”账户的结构和内容 借方 应交税费 贷方 企业实际缴纳的各种税费 企业各种应交未交税费的增加额 期末企业多交或尚未抵扣的税费 期末企业尚未交纳的

9、税费 第四节 材料采购业务的账务处理三、账务处理（一）购买原材料的账务处理 外购原材料的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 其中，采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。例题：下列项目中不属于外购存货成本的

10、是（ ）。A.运杂费 B.入库前的挑选整理费C.运输途中的合理损耗D.入库后的保管费用答案：D购买原材料的账务处理经济业务实际成本法计划成本法货款已经支付，发票账单已到，材料已验收入库借：原材料 应交税费应交 增值税（进项税额） 贷：银行存款借：材料采购 应交税费应交增 值税（进项税额） 贷：银行存款借：原材料 贷：材料采购借：材料采购 贷：材料成本差异（或相反）货款尚未支付，材料已验收入库发票账单已到借：原材料 应交税费应交 增值税（进项税额） 贷：应付账款（应付票据等）借：材料采购 应交税费应交增 值税（进项税额） 贷：应付账款等借：原材料 贷：材料采购借：材料采购 贷：材料成本差异（或相

11、反）发票账单未到借：原材料 贷：应付账款暂估价 下月初用红字冲回购买原材料的账务处理（续）经济业务实际成本法计划成本法货款已经支付，发票账单已到，材料尚未验收入库借：在途物资 应交税费应交 增值税（进项税额） 贷：银行存款借：材料采购 应交税费应交增 值税（进项税额） 贷：银行存款采用预付方式购入材料预付货款：借：预付账款 贷：银行存款材料入库：借：原材料 应交税费应交 增值税（进项税额） 贷：预付账款补付货款：借：预付账款 贷：银行存款预付货款：借：预付账款 贷：银行存款材料入库：借：材料采购 应交税费应交增 值税（进项税额） 贷：预付账款借：原材料 贷：材料采购借：材料采购 贷：材料成本差

12、异（或相反）补付货款：（同左）第四节 材料采购业务的账务处理三、账务处理（二）发出原材料的账务处理1.实际成本法 企业采用实际成本进行核算，则在存货发出时，可以采用先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法。第四节 材料采购业务的账务处理（1）个别计价法 个别计价法，又称个别认定法、具体辩认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。第四节 材料采购业务的账务处理（2）先进先出法 先进先出法是假定先收到的

13、存货先发出，以此计算发出存货成本和期末结存存货成本的方法。采用这种方法，收入存货时要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出和结存金额。第四节 材料采购业务的账务处理（3）月末一次加权平均法 月末一次加权平均法也称月末加权平均法，是指以月初结存存货和本月收入存货的数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货成本和月末结存存货的一种方法。即平时收入时按数量、单价、金额登记，但每次不确定其结存单价，而是在月末时一次计算其本期的加权平均单价。计算公式：加权平均单价（月初结存存货实际成本+本月购入存货实际成本）/（月初结存存货数量+本

14、月购入存货数量）本月发出存货实际成本本月发出存货数量加权平均单价月末结存存货实际成本月末结存存货数量加权平均单价例题：某企业甲材料10月份的收发数额如下：（1）期初余额100件，单价10元；（2）10日收入50件，单价11元；（3）12日领用60件；（4）20日收入80件，单价8元；（5）26日领用120件。要求：采用月末一次加权平均法计算该月份发出甲材料的单价、本月领用该材料的成本及月末结存材料的成本。解答： 月末一次加权平均法发出单价 （10010+5011+808） （100+50+80）= 9.52（元/件）本月领用材料的成本（60+120）9.52 = 1713.6（元） 月末结存材

15、料的成本（100+50+8060120） 9.52 476（元）？第四节 材料采购业务的账务处理（4）移动加权平均法 移动加权平均法是指在每次进货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下次进货前发出存货的单位成本的一种方法。计算公式：移动加权平均单价（库存存货成本+本批进货成本）/（库存进化数量+本批进货数量）例题： 同上例，用移动加权平均法计算发出材料的成本和月末结存材料的成本。解答：10日加权平均单价 （10010 + 5011）/（100+50）10.33（元/件） 12日发出材料成本60 10.33619.80（元） 12日结存材料成本1550619.8093

16、0.20（元） 20日加权平均单价（930.20+ 808）/（90+80） 9.24（元） 26日发出材料成本1209.241108.80（元） 月末结存材料成本1570.201108.80461.40（元）发出存货计价方法优缺点、适用范围计价方法优点缺点适用范围个别计价法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确实务操作工作量繁重，困难较大容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价先进先出法可以随时结出存货发出成本和结存存货成本，期末存货成本接近市价计算工作量大，物价持续上升时，会使存货成本偏低，利润偏高容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价月末一次加权平均法计算

17、手续简便，有利于简化成本计算工作不能及时结出存货成本，必须到期末才能计算出本月的平均单价，不利于存货的日常管理与控制存货品种多、收发频繁的企业移动加权平均法可以随时计算出存货的平均单位成本，计算出的发出和结存存货比较客观工作量较大存货收发不频繁的企业第四节 材料采购业务的账务处理三、账务处理（二）发出原材料的账务处理2.计划成本法注意：（1）需要按照受益对象确认相应的成本费用； （2）需要对存货的计划成本和实际成本之间的差异进行单独核算，最终将发出材料计划成本调整为实际成本。第四节 材料采购业务的账务处理（二）发出原材料的账务处理2.计划成本法按被领用的原材料计划成本结转 借：管理费用等（按受

18、益对象） 贷：原材料（计划成本）结转相应的材料成本差异（超支差异） 借：管理费用等（按受益对象） 贷：材料成本差异节约差异做相反分录。 材料成本差异率（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）/（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）100% 发出材料应负担的成本差异发出材料的计划成本材料成本差异率例题：1.某企业为增值税一般纳税人，外购一批原材料，实际支付的价款为3000元，支付增值税为510元，取得增值税专用发票可以抵扣，同时发生运杂费50元，合理损耗20元，入库前的挑选整理费30元，则该批原材料的入账价值为（ ）元。 （单选题）A.3080 B.3100 C.3

19、610 D.3000答案：A2.某增值税一般纳税人本期购入一批商品，进货价格为100万元，增值税进项税额为17万元。所购商品到达后，实际验收数量为80吨，商品共短缺25%，其中合理损失5%，另20%的短缺尚待查明原因。该商品实际单位成本为每吨( )万元。 （单选题）A.1.17 B.1.25 C.1 D.0.7答案：C3.某企业采用计划成本法进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为( )万元。（单选题）A.超支5 B.节约5

20、C.超支15 D.节约15 答案：A4.某企业对发出的存货采用全月一次加权平均法计价，本月初乙材料的数量为40吨，单价为3100元/吨，本月一次购入乙材料60吨，单价为3000元/吨，计算本月发出存货的单价。 （计算分析题）解答：加权平均单价（403100+603000）/（40+60）3040（元/吨）5.甲公司按先进先出法计算材料的发出成本。2013年3月1日结存A材料100公斤，每公斤实际成本50元。本月发生如下有关业务：（1）3日，购入A材料50公斤，每公斤实际成本52.5元，材料已验收入库。（2）5日，发出A材料80公斤。（3）7日，购入A材料70公斤，每公斤实际成本49元，材料已验

21、收入库。（4）12日，发出A材料130公斤。（5）20日，购入A材料80公斤，每公斤实际成本55元，材料已验收入库。（6）25日，发出A材料30公斤。要求：根据上述材料，分别计算A材料5日、12日、25日发出材料的成本和期末结存的成本。解答：（1）5日发出材料的成本80504000（元）（2）12日发出材料的成本2050 + 5052.5 + 60496565（元）（3）25日发出材料的成本1049+20551590（元）（4）期末结存材料的成本60553300（元）6.某工业企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，材料按计划成本法计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2

22、010年4月份有关资料如下：(1)“原材料”账户月初余额40000元，“材料成本差异”账户月初贷方余额500元，“材料采购”账户月初借方余额10600元(系3月份向B公司采购的1000公斤甲材料，款项已付)，假定上述账户核算的均为甲材料。(2)4月5日，企业上月自B公司采购的甲材料1000公斤如数收到，已验收入库。(3)4月15日，从外地A公司购入甲材料6000公斤，增值税专用发票注明的材料价款为59000元，增值税额10030元，企业已用银行存款支付上述款项，材料尚未到达。(4)4月20日，从A公司购入的甲材料到达，验收入库时发现短缺40公斤，经查明为途中定额内自然损耗。按实收数量验收入库。

23、(5)4月30日，汇总本月发料凭证，本月共发出甲材料7000公斤，全部用于产品生产。要求：根据上述业务编制相关的会计分录，并计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异及月末库存材料的实际成本。解答：(1)4月5日收到材料时：借：原材料 10000材料成本差异600贷：材料采购 10600(2)4月15日从外地购入材料时：借：材料采购 59000应交税费应交增值税(进项税额)10030贷：银行存款 69030(3)4月20日收到4月15日购入的材料时：借：原材料59600贷：材料采购59000材料成本差异600(4)4月30日计算材料成本差异率和发出材料应负担的材料成本差异额，编制相关

24、会计分录：材料成本差异率(500600600)(400001000059600)100%0.4562%发出材料应负担的材料成本差异70000(0.4562%)319.34(元)借：生产成本70000贷：原材料 70000借：材料成本差异319.34贷：生产成本 319.34(5)月末结存材料的实际成本(40000100005960070000)(500600600319.34)39419.34(元)第五节 生产业务的账务处理一、生产费用的构成 产品成本的核算是指把一定时期内企业生产过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产费用发生总额，并按适当方法分别计算

25、出各种产品的实际成本和单位成本等。 生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。第五节 生产业务的账务处理二、账户设置 1.“生产成本”账户的结构和内容 借方 生产成本 贷方 期初余额 生产过程中发生的直接材料、直接 已经完工生产并验收入库的产成品的生产成本人工和分配计入有关成本计算对象的制造费用成本 期末尚未加工完成的在产品成本2.“制造费用”账户的结构和内容 借方 制造费用 贷方 企业为生产产品而发生的各项间接 转出计入有关成本计算对象的制造费用 费用分配 第五节 生产业务的账务处理3.“库存商品”账户的结构和内容 借方 库存商品 贷方 期

26、初余额 企业已经生产完成并验收入库的产 对外销售产品而结转的产品销售成本 成品成本 期末企业库存产成品的成本4.“应付职工薪酬”账户的结构和内容 借方 应付职工薪酬 贷方 期初余额 企业实际支付的各种职工薪酬 企业应支付给职工的各种职工薪酬 期末企业应付未付的职工薪酬 第五节 生产业务的账务处理三、账务处理（一）材料费用的归集与分配 在确定材料费用时，应根据领料凭证区分车间、部门和不同用途后，按照确定的结果将发出材料的成本记入相关科目，贷记“原材料”。第五节 生产业务的账务处理材料费用归集与分配提示：对于由多种共同耗用、应由这些产品共同负担的材料费用，应选择适当的标准在这些产品之间进行分配，按

27、分担的金额计入相应的成本计算对象。直接用于产品生产领用的材料为提供生产条件等间接消耗的各种材料费用行政管理部门领用的材料费用销售部门领用的材料费用生产成本制造费用管理费用销售费用第五节 生产业务的账务处理三、账务处理（二）职工薪酬的归集与分配1.职工薪酬的内容 职工工资、奖金、津贴和补贴 职工福利费 短期职工薪酬 医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险 住房公积金 工会经费和职工教育经费 离职后福利 职工薪酬 辞退福利 其他长期职工福利第五节 生产业务的账务处理2.职工薪酬的核算职工薪酬的账务处理账务处理计提生产部门人员职工薪酬生产成本借：生产成本等 贷：应付职工薪酬管理部门人员职工薪酬管理费

28、用销售人员职工薪酬销售费用应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬在建工程研发支出因解除与职工的劳动关系给予的补偿管理费用第五节 生产业务的账务处理职工薪酬的账务处理（续）账务处理 发放货币性职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：银行存款等非货币性职工薪酬以其自产产品作为非货币性福利发放给职工借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品以其外购商品或者原材料等作为非货币性福利发放给职工借：应付职工薪酬 贷：库存商品/原材料 应交税费应交增值税（进项税额转出）第五节 生产业务的账务处理三、账务处理（三）制造费用的归集和分配 企业应当根据制造费用的性质，合理

29、选择制造费用的分配方法。通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料的数量或成本比例法、直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）比例法和产成品产量比例法等。第五节 生产业务的账务处理 计算公式为： 制造费用分配率制造费用总额各产品分配标准之和 某种产品应分配的制造费用该种产品分配标准制造费用分配率 账务处理如下： 借：生产成本产品 产品 贷：制造费用第五节 生产业务的账务处理三、账务处理（四）完工产品生产成本的计算与结转 当产品生产完成并验收入库时，将产品成本转入“库存商品”账户。1.月末某种产品全部完工：生产成本明细账所归集的费用总额，就是该种完工产品的总成本；2.月末某种产品全部未完工：生产成本明细账所归集的费用总额，就是该种产品在产品的总成本；3.月末某种产品部分完工，部分未完工：归集在产品明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配。分配方法主要有不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、约当产量比例法等。第五节 生产业务的账务处理计算公式为：完工产品生产成本期初在产品成本+本期发生的生产费用期末在产品成本单位产品成本完工产品总成本/产品产量例题：1.2013年5月，甲公司某生产车间生产完成A产品