讲义第097讲_收入的核算

1、第二节收入的核算二、收入的确认和计量（2）合同变更及其会计处理合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。【例题】司承诺向某客户销售 120 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。司将其中的 60 件产品

2、转让给该客户后，双方对合同进行了变更，司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，这 30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含。分析：本例中，由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。司应当对原合同中的 120 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的 30 件产品按每件产品 95 元确认收入。合同变更作为原合同终止及新合同成立。合同变更不属于规定的情形，且

3、在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称已转让的商品）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称未转让的商品）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。【补充】未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【例题】司承诺向某客户销售 120 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。司将其中的 60 件产品转

4、让给该客户后，双方对合同进行了变更，司承诺向该客户额外销售 30 件相同的产品，司新增销售的 30 件产品售价为每件 80 元（假定该价格合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现司已转让的 60 件产品存在瑕疵，要求司对已转让的产品提供每件 15 元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的 30件产品的合同价款中进行抵减，金额为 900 元。上述价格均不包含。分析：本例中，由于 900 元的折让金额与已经转让的 60 件产品有关，因此应当将其作为已销售的 60 件产品的的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的 30 件产品，由于其售价该产品在合同变

5、更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为 90 件，其对价为 8 400 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 6 000 元（10060）与合同变更部分的对价 2 400 元（8030）之和，新合同中的 90 件产品每件产品应确认的收入为 93.33 元（8 40090）。合同变更不属于规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与

6、未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。【例 16-3】某房执行的会员政策为：月度会员 150 元，季度会员 400 元，年度会员 1500 元，会员补差即可升级。某客户 218 年 1 月 1 日缴纳 150 元加入月度会员；2 月 1 日补差 250 元，升级为季度会员；4 月 1 日又补差 1100 元，升级为年度会员。客户会员资格升级前后，房提供的商品不可区分，故房应将会员升级变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。假设收入金额的计量是按月平均计算，则房每月确认的收入如下：218

7、 年 1 月确认收入：150 元218 年 2 月确认收入：400/32-150=116（元）218 年 3 月确认收入：400-150-116=134（元）218 年 4 月确认收入：1500/124-400=100（元）218 年 5 月确认收入：1500/12=125（元）218 年 6-12 月每月确认收入：1500/12=125（元）【提示 1】企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。【提示 2】下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同

8、中其他承诺不可单独区分：企业需提供的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合同约定的组合产出转让给客户。该商品将对合同中承诺的其他商品予以修改或定制。该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。【提示】合同变更的会计处理步骤4.识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。（1）下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺

9、。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。（例如，企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务）（2）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认；否则，属于在某一时点履行履约义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（例如保洁服务、服务等）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内就累计至今已完成的履约部分收取款项。【解释 1】具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。【解

10、释 2】就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。【例 16-4】某物业管理公司与客户签订一份服务合同，合同期限为一年，打包价格150 万元，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备服务，以及清扫道路积雪服务。【提示 1】企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。【提示

11、2】在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所上的主要风险和转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和；客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【例 16-5】乙公司为一家建筑公司，218 年 1 月 15 日，乙公司和客户签订了一项总金额为 800 万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为 650 万元。按照履约义务的定义，合同中的每一项

12、服务都属于可明确区分商品，因此都可以作为一项单独履约义务。但是，由于保洁服务、保安服务和设备服务实质相同，每一项服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件，而且可采用相同方法确定其履约进度，所以应当将保洁服务、保安服务和设备服务合并作为一个单项履约义务。对于清扫道路积雪服务，由于只有在冬季才会下雪，且清扫时间短暂，因而该项服务与保洁服务、保安服务和设备维护服务的实质不相同，转让模式也不相同，因此应将清扫道路积雪服务作为一个单项履约义务。5.收入确认的时间情形收入确认时间对于在某一时段内履行的履约义务履约进度能合理确定时企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入履约进度不能合理确定时企业已经发生的成

13、本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止对于在某一时点履行的履约义务企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入由于建筑施工是一项连续的、长时间的服务，因此乙公司和客户签订的固定造价合同的承诺是一项单独履约义务，而且是在一时段内履行的履约义务，乙公司可以采用投入法（即按累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例）确定履约进度，进而确认每一时段内的收入。【例 16-6】甲企业与客户签订合同建造一项设备，有关条款如下：（1）在合同签订之初收取 10%的合同价款；（2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取；（3）剩余 40%的合同对价在建造完成并且设备已

14、通过测试后收取；（4）除非甲企业违约，否则已收取的合同价款不可退回；（5）如果客户终止合同，甲企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款；（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。从这些条款可以看出，客户在甲企业履约的同时并未获得履约所带来的经济利益；客户不能够控制甲企业履约过程中在建的商品；在任一时点，客户支付的不可返还的款项都低于当时已完工部分的设备项目的售价。因此，甲企业应将该合同的履约义务作为在某一时点履行的履约义务确认收入。【例 16-7】215 年 1 月 1 日，司向乙公司出租全新办公用房一套，租期为 3年。办公用房原账面价值为 30 000 000 元，预计使用

15、年限为 25 年。租赁合同规定，租赁开始日乙公司向司预付1 200 000 元，第 1 年年末支付100 000 元，第 2年年末支付100 000 元，第 3 年年末支付250 000 元。租赁期满后预付不退回，司收回办公用房使用权。该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理，并可指定为采用成本模式计量的投资性房地产。出租人（司）确认收入时，不能依据各期实际收到的金额确定，而应采用直平均分配确认各期的收入。此项租赁总金额为 1 650 000元，按直计算，每年应确认的司所作会计分录为：收入为 550 000 元（含税），适用税率为 6%。（1）215 年 1 月 1 日：借：存款1200 000贷：合同负债1 200 000（2）215 年 12 月 31 日：借：存款100 000合同负债450 000贷：其他