论税收程序法法域属性税收关系划分

1、-. z论税收程序法的法域属性及税收关系的划分施正文 中国政法大学 副教授关键词: 税收关系/法域/税收程序法/程序保障/税法容提要: 本文认为，税收关系是一个包括“两大类四小种的综合性社会关系，税收分配关系与税收征纳关系的分立、“债务关系与“权力关系的异质，客观上要求以调整税收分配关系为对象的税收实体法(税收债务法)与以税收征纳关系为规对象的税收程序法的相对独立。税收程序法是具有特定涵、围、属性的法律现象，具有作为相对独立的法域进展研究的品格。现代税收程序法是一部表达、公正、效率的法律，在整个税法体系中具有保障地位，是实现税收法治目标的关键。一、税收关系的划分与类型税收关系是在税收活动中发生

2、的社会关系，它是税法调整的对象。关于税收关系的类型，我国学者一般是根据税收关系的容来划分的，并存在“两分法和“三分法之说。持“两分法的学者又有两种观点：一种观点认为税收关系分为税收分配关系和税收征收管理关系两类，并认为税收分配关系是一种经济利益关系即实体利益分配关系，而税收征收管理关系是为税收分配关系效劳并与之密切相联、不可分割的行政管理关系。 1另一种观点认为，税收关系分为税收体制关系和税收征纳关系，前者是指各相关国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，即国家权力机关之间和由其授权的行政机关之间以及两者相互之间在税法的制定及解释权、税种开征与停征决定权、税率调整与税目增减决定权、减免税

3、决定权、税收入库权和税收监视权等方面的权限分工与责权关系(这种关系中，一般不直接涉及到纳税主体一方)，实质上是一种权力分配关系;后者是指在税收征纳过程中发生的社会关系，主要表达为税收征纳双方之间的关系，即由代表国家的征税机关与负有纳税义务的单位和个人相互之间因征税、纳税而发生的权利义务关系，它还可进一步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。 2持“三分法的学者认为，税收关系包括以下三种：一是税收经济关系，即国家与负有纳税义务的公民、法人和其他组织之间的财产流转关系;二是税收程序关系，即征税机关与纳税人在征税、纳税过程中产生的程序关系;三是税收权限关系，即中央和地方国家机关之间因划分和行使税收

4、管理权限而产生的权限关系。 3应当说，“三分法中所界定的三种具体税收关系都可归入上述“二分法的划分中，只是所归属的类型不同而已：在持第一种“二分法的观点中，税收经济关系应归入税收分配关系中;在持第二种“二分法的观点中，税收经济关系应归入税收征纳关系中，属于税收征纳实体关系。所以，我国学者对税收关系的分类，从根本上说都是持“二分法，只是其所界定的具体容不同。笔者赞同上述第一种“二分法的观点，将税收关系分为税收分配关系和税收征纳关系，但需要对其作进一步的界定、细划和区分。按照税收债务关系说的理论，一切税收关系实际上都可归结为二个问题：一是有关税收债务确定的税收分配问题，另一个是有关税收债务履行(请

5、求与清偿)的税收执行问题。因为无论是公法上的债务还是私法上的债务，其根本问题无非是上述两个方面。需要指出的是，坚持这一观点非常重要，它使我们对税收债务关系说的认识得以进一步深化，符合债法的共同法理，也为税法与民法在有关理论和制度上的移用提供了理论渊源。在有关税收债务确定即税收分配关系中，需要解决两个问题：一是发生在相关国家机关之间有关税收方面的权力的划分，这种关系就是税权的分配关系即税收体制关系(权力分配关系、税收权限关系)，它发生在相关国家机关系统部，解决的是相互之间的税收收益权分配问题;二是发生在国家与纳税人之间的税收债务的成立、继承和消灭等税收分配问题，这种关系在性质上是一种发生在国家与

6、纳税人之间的税收债务分配关系，上述“税收征纳实体关系、“税收经济关系就是属于这里所指的有关国家与纳税人之间税收债务容确实定关系。应当说，税收权限关系和税收债务关系是统一的税收分配关系中两个不可分割的方面，只有税收债务的容得到确定，税收权力分配关系才能最后得到明确的落实，而只有在税收权力分配关系中拥有税权的主体才能有权确定税收债务的容。在实定法律中，税收权力分配关系一般由宪法、税收组织法、税法通则等税收体制法来规定(主要应由宪法来规定)，税收债务分配关系即有关税收债务的构成要素则由税收实体法来规定。在有关税收债务履行的税收征纳关系(本文将这种税收关系称为税收程序关系)中，也需要解决两个问题：一是

7、有关征税权与纳税义务及其表现形式的征纳行为等具有实质容的税收征纳权力义务关系。作为公法上金钱债务的税收债务具有非对待给付性，它的缴纳不可能像私法上的债务履行那样会寄希望于当事人的自愿行为，也不能由双方对所要履行的债务容进展协商变更。因此，赋予征税机关拥有实现税收债务即保障实体税法执行的征税权，将纳税人在税收债务法上的债务转化为税收程序法上必须履行的法定纳税义务，是税法作为公法和强行法性质的必然要求，是税收债务得以履行和实现的保证，这也是公法之债与私法上债务的一个根本区别之一。二是有关征纳主体依据征纳权利实施征纳行为时所遵循的方式、步骤、时限和顺序等“完全程序上的税收征纳权利义务关系，它是征纳关

8、系中的征纳权利、征纳行为等实质性容在时空上所展现的形式性容。需要强调的是，实质性征纳行为和其形式性的方式、步骤、时限和顺序在税收征纳关系中是密切联系、交织在一起而发挥作用的，本文没有拘泥于对“程序字面上的通俗理解，这也是税收程序作为一种“实体性法律程序而不是以解决争讼为目的的“程序性法律程序的性质所使然。税收体制法和税收实体债务法所调整的税收分配关系一般应在立法和宏观层面上来解决，它所确定的税收关系是一种尚未发生的抽象性的税收收益关系和税收债务关系。而在税收征纳活动中所发生的征纳关系具有具体性、直接性和执行性，它要在征纳双方之间建立直接的法律联系，以使抽象性的税收债务转化为具体的纳税义务并保证

9、其履行，国家的税收入库权也在相关国家机关之间得以实现。税收分配关系只有通过税收征纳关系才能真正实现，两者是密切联系的，在一定意义上说后者是前者的延伸。所以，税收关系是一个包括“两大类四小种的综合性社会关系，一类是税收分配关系，它所要解决的是税收收益权的归属和税收债务容确实定问题，亦即它进一步区分为税收权力分配关系和税收债务分配关系，前者由税收体制法调整，后者由税收债务法调整。另一类是税收征纳关系，其所要解决的是税收债务的实现问题，它也可进一步区分为具有实质容的税收程序权力关系和具有形式意义的税收程序权利关系，这两种关系在税收征纳关系中既相互分工又密不可分，应由统一的税收程序法来调整，这符合税收

10、征纳关系的直接性、执行性、大量性等特征的要求。二、税收程序法的界定和地位关于税收程序法的含义，日本和我国学者多是在论述税法体系时进展界定的，他们均认为税收程序法是税收实体法的对称。例如，日本学者金子宏认为，税收程序法是“解决税收债务确实定及税收征收程序等问题的局部，即是“有关税收程序的法律规定 4;我国学者清秀认为，税捐程序法是“处理税捐债务之核定与税捐的征收的程序局部 5。我国大陆学者也多是从税法体系的角度，把税法分为税收体制法、税收实体法和税收程序法，并认为税收程序法是“作为规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规的集合，“对于保障税法主体的实体权利的实现具有重要意义，在税法体系中居

11、于保障地位 6。可见，对税收程序法的传统观点中有两点是共同的：一是根据税收关系容的不同，将税收关系分为税收实体权利义务关系和税收程序权利义务关系，相应地税法分为税收实体法和税收程序法;二是在法的价值上，认为税收程序法主要是为税收实体法效劳的，是用来保障各税种法的正确实施，两者是“手段与目的、“形式与容的关系。笔者认为，在对税收程序法进展界定时要坚持四个原则：一是用最简练的语言提醒概念的涵;二是以法律的调整对象作为认定法律部门本质属性和划分标准的主要依据;三是要反映税收法定主义这一税收活动的本质要求;四是注意与税收实体法的区分与衔接。基于此，税收程序法是指国家制定的调整在税收活动中发生的程序关系

12、的法律规的总称，它与税收实体债务法相对称，在税法体系中居于保障地位。首先，税收程序法的制定主体是国家权力机关及其授权的行政机关。根据税收法定主义的要求，税收程序活动必须坚持法定原则，这里的“法律仅指由代表民意的国家立法机关制定的规性文件，或者在遵循授权立法规则的前提下，由行政机关制定税收行政法规。其次，税收程序法的调整对象是税收程序关系。上述对税收关系的分析说明，税收程序关系是税收债务关系在履行中发生的税收关系，是微观税收活动中的税收征纳关系。正是税收程序关系的这些不同于其他社会关系的特殊性，使得调整税收程序关系的税收程序法成为与其他法律相区别的、具有独立价值的法律领域。第三，税收程序法是调整

13、税收程序关系的法律规的总称。税收程序法不是由一个或几个而是由许许多多调整税收程序关系的法律规组成的;税收程序法不仅通过国家制定的税收程序性法律(例如税收征管法)表现出来，而且大量的税收程序法规还通过行政法等其他法律表现出来。第四，税收程序法是与税收实体法相对称的、具有独立价值的法律。传统法学观点认为，税收实体法与税收程序法的关系，与一般的实体法与程序法的关系一样，后者处于对前者的目的附属性关系上。但是随着人类进入税收国家，现代税收程序法不仅具有保障各实体税法实施的工具价值，而且还具有制约和规征税权力的运行，保障纳税人在税收活动中的平等、尊严、参与等独立价值。由于税法有其独立的调整对象，即税收关

14、系，我国学者一般认为税法是一个独立的法律部门。与此同时，根据税收关系的不同容和性质，认为应建立在税法通则统帅下的税收实体法和税收程序法并行的税法体系。但从理论上和实质上说，无论是税法通则还是税收体制法，按照其法律规的性质，均可以划分为实体法规和程序法规两类，因此，税法体系是由税收实体法和税收程序法两局部组成的。鉴于税法体系的在联系，并考虑逻辑划分的实践需要，我们不提倡在绝对部门法的意义上使用税收程序法。换言之，税收程序法不是一个独立的法的部门，而是独立法律部门的税法的有机组成局部，是可以作为独立研究对象的具有特殊性的法律领域。尽管税收程序法不是一般意义上的法的部门，但基于税收程序法对于保障税收

15、实体法的实施具有重要意义，特别是现代税收程序法还具有控制和规国家征税权力的理性行使，保护纳税人根本权益的重要作用，因此，税收程序法具有重要的功能和独立的价值。现代税收程序法的本质是通过程序，控制和规国家征税权，保证税收实体法的实施，维护纳税人权益的“税收保障法。三、税收程序法特征的探讨税收程序法是调整税收程序关系的法律，因此，与调整税收实体债务关系的税收实体法和调整其他程序关系的程序法相比，具有自己的特征。深入研究这些特征，有助于理解税收程序法的根本概念、主要制度和独立地位，对于税收程序法的正确解释和有效实施也具有重要意义。1.容的多样性和表现形式的分散性由于税收已深入到公民、企业等经济生活的

16、各个方面，使得税收程序法的容、性质日益复杂和多样。一是税收程序除了税收确定程序、税收征收程序等普通税收程序外，还包括税收管理程序、税收检查程序、税收强制程序、税收处分程序、税收立法程序等专门税收程序;二是在每一种税收程序部，其具体的征纳方式又是多样的;三是广义上的税收程序还包括税收争讼程序、涉税犯罪案件的查处程序等税收程序法的延伸制度，这些程序制度与其他程序法上的制度存在共通共用的情况。税收程序法容的多样性，也导致了税收程序法表现形式的分散性，一是税收程序法律规分布在众多的、具有不同位阶的法律文件之中;二是税收程序法律规不仅存在于税收征收管理法等税收程序性法律文件中，而且一些特殊的程序性制度还

17、存在于增值税法、所得税法等实体税法中;三是实质意义上的税收程序法律规不仅存在于税收法律中，还大量存在于行政处分法、行政复议法、国家赔偿法、担保法、破产法、立法法等法律中。税收程序法的多样性、分散性的特征，给我们在整体上把握税收程序法体系造成了一定的困难。2.程序制度的共通性和相对稳定性税收程序虽然是多种多样的，但在客观上又具有根本一样的程序制度，表现在：一是各种税收程序一般都包括三个阶段：程序的开场(申请、告知、受理)程序的开展(调查、述、申辩、听证)程序的终结(作出决定、说明理由)，与其相联系的程序制度还有证据制度、期限制度、制度、文书送达制度、争议救济制度等;二是税收程序制度与其他法律程序

18、制度具有共通性，例如，一般行政程序法可以补充适用于税收程序，而税收行政处分程序、税收强制程序、税收争讼程序则主要适用行政处分法、行政强制法、行政复议法、行政诉讼法的规定。在现代市场经济条件下，税收被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。国家依据经济开展和社会政策的需要，经常对税种的设置、开征与停征、税目确实定和税率的升降、税收优惠等作出调整，从而使规定课税要素的实体税法表现出较强的变动性和灵活性。而税收程序法技术性的规比拟多，较少考虑社会政策因素，各种税收程序法制定出来后也很少频繁大幅度修改，这不仅有利于税收征管制度的建立，降低税收本钱，对保护纳税人的权益也有利。3.实体性和程序性的

19、统一性税收程序法中包含有与税收程序密切联系的“税收实体规。将有关税收征管权等决定征税主体在税收程序法律关系中的资格和职能、征税行为的成立和效力等税收征纳实质性规从广义上的税收实体法中剥离出来，放入统一的税收程序法中，不仅在理论上合理，在实践上有效，而且已成为各国税收立法的普遍模式。在征纳行为的运行过程中，税收实体规和程序规是同时适用的。应当说，税收程序性规和税收实体性规的别离只是在理论上和立法上存在，在适用税法的征纳活动过程中两者是统一的。税收实体规(税收债权)是征税机关征税行为所追求的实质容，税收程序规是征税机关所为征税行为的容(即税收债权)得以确定、变更、消灭、实现所必须遵循的方式、步骤、

20、时限和顺序，没有无容的形式，也没有无形式的容，它们彼此连结，相互依存，统一于税收征纳行为的运行过程中。税收程序法的有些规定还同时产生实体和程序两种法律效果。例如，税收程序法上构成要素之一的纳税环节，可以采取单环节的“一次课征制或多环节的“屡次课征制，在单环节课征中，又可以选择在生产、流通、消费中的*一环节课征。它们的不同规定不仅关系到税收管辖和征纳效率，而且关系到税负由谁承当，即涉及到税收实体法构成要素中的税收债务人。4.实施的技术性和强制性在征收税款时，既要表达出对经济的适度调控，又要与私法的秩序相协调，调整好税收与私法上债权的优先劣后关系，维护交易秩序和平安;在采取查封、扣押、拍卖等强制措

21、施时，既要确保国家税收收入，又要尽量减少对纳税人经济生活的不良影响，保护纳税人的根本生存财产权不受侵犯，所以，税收程序法具有较强的技术性和操作性。税收是公法上的法定债务，税法是公法和强行法。为了保证税负公平，任何机关和个人都必须依据应税事实和法定课税要素的规定严格适用税法，不得无法律根据擅自减免税或任意排除税法的适用;同时，有关公开、告知、述、回避、说明理由等税收程序的规定直接涉及到纳税人的权益和主体地位，这些关涉税收程序公正的程序性规的实施必须得到保障，否则其作出的征税决定无效。5.功能上的公正和效率兼顾性现代税收程序法以程序正义和法治为理论根底，通过设置告知、听取意见、回避、说明理由等正当

22、程序制度，来控制和规征税权力的行使，保证纳税人在税收征纳过程中受到平等对待。不仅如此，纳税人对征税决定作出过程的积极参与，使其有时机了解决定的容，并就纳税义务是否存在、应纳税额的核定是否合法、税负与自己的负担能力是否相适应等问题，向征税机关提出证据，述意见。因此，税收程序法的规定，使对纳税人权利的保障由事后的司法救济向事前、事中的参与扩展，从而更好地贯彻了征税公正、税负公平的税收活动价值和原则。同时，在设计税收程序制度时，各国在努力追求程序公正的同时，也十分关注程序效率，平衡公平与效率的关系。简易程序、类型化征收方式、公开和参与等制度，保证了税收行政效率的提高。四、税收程序法的功能与作用当前，

23、在新兴的“政府市场观的形成和影响下 7，为了应对经济的全球化、信息化、法治化和对根本人权保障的要求，各国都在积极寻求改革税制，加强和完善税收征管的措施与途径。因此，认识和重视税收程序及其法律运行形式的税收程序法的保障功能，对于加强依法治税，规税收执法行为，保护纳税人的合法权益，实现税收法治，具有重要的理论和实践意义。第一，税收法治与税收程序法。税收法治的核心是依法征税，而严格说来，依法征税的一个主要方面是依程序法征税。在征税权与纳税人权利不平衡的现实状态下，征税决定的合理化与税收法治原则的落实，不能寄希望于征税权的自我抑制及征税主体的道德素质，也不能只寄希望于法院的事后司法审查，而必须强调在征

24、税权的行使过程中对其进展规和制约。渊源于“自然正义思想和“正当法律程序原则的现代税收程序，可以有效地控制征税权力的行使。现代税收程序法使得征税活动在平等、对话、参与的根底上理性地进展，由此而产生的征税决定便获得了正统性，这就是“法律程序有助于从心理层面上和行动层面上解决争执。法律程序的诸多容无助于判决之准确但有助于解决争执。 8第二，实体税法实施的正当化与税收程序法。实体税法的有效实施不仅需要税收行政诉讼程序的事后救济，更主要的是有赖于征纳主体在税收征管活动中对税法的积极“遵从，即征税机关严格按照税法的规定行使征税权，依法定程序调查课税事实，正确应用证据规则，准确确定应纳税额，将纳税人的应纳税款足额及时的征缴入库，履行“征税遵从的义务;纳税主体在享有纳税权利的同时，认真依法纳税，按照实际发生的应税事宜，据实申报缴纳应纳税款，履行“纳税遵从的义务。第三，税收效率与税收程序法。税收程序的构建是在科学地反映税收征纳活动客观规律的根底上设计的，有助于减少征税机关的税收征收费用和纳税人的税收奉行费用，提高了税收征纳效率。例如，税收程序的统一化、标准化，克制