基础班115讲全讲义

1、第一编 审计基本原理第四章 审计抽样方法考情分析学主要知识点讲解考情分析本章属于比较重要的章节，内容是审计抽样方法在控制测试和细节测试中的具体运用。从题型看，既可以考查客观题，也可考查简答题或在综合题中也涉及抽样的内容。近年多考查客观题，同时还在综合题中有涉及。学理解审计抽样的相关概念；掌握审计抽样在控制测试中的应用；掌握审计抽样在细节测试中的运用。【知识点】审计抽样的相关概念会计师在获取审计时，需要选取项目实施测试。选取测试项目的方法有：对全部项目进选取特定项目测试审计抽样试一、审计抽样（一）审计抽样的含义审计抽样是指会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单

2、元都有被选取的机会，为（二）审计抽样的特征会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。审计抽样应当同时具备三个基本特征：对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；所有抽样单元都有被选取的机会；（3）可以根据样本项目的注意：推断出有关抽样总体的结论。第一，下列情况实施的审计程序，不属于审计抽样：针对总体进行百分之百的测试（全查）；只选取特定项目实施测试；虽对选取的项目实施了测试，但不据此推断总体特征。第二，只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，断出有关总体的结论。（三）审计抽样的适用性会计师才能根据样本项目的推审计抽样并非在所有审计程序中都可使用。在风险评估程序、控制测试和实质性程

3、序中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。1.风险评估程序通常不涉及审计抽样；2.会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计，此时不宜使用审计抽样；3.在被审计采用处理各类交易及其他信息时会计师通常只需要测试一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进试，就能获取有关应用控制运行有效性的审计，此时不需使用审计抽样；4.实施实质性分析程序时，此时不宜使用审计抽样。会计师的目的不是根据样本项目的推断有关总体的结论，5.审计抽样可以与其他选取测试项目的方法结合进行。二、抽样风险和非抽样风险在使用审计抽样时，审计风险既可能受到抽样风险的影响，又可能受到

4、非抽样风险的影响。抽样风险和非抽样风险在错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。（一）抽样风险抽样风险，是指会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。抽样风险是由抽样引起的。控制测试中的抽样风险控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖风险。信赖过度风险影响审计的效果；信赖风险影响审计的效率。细节测试中的抽样风险在实施细节测试时，会计师也要关注两类抽样风险：误受风险和误拒风险。误受风险影响审计效果；误拒风险影响审计效率。注意：第一，只要抽样，抽样风险就存在。第二，抽样风险与样本规模成反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，

5、抽样风险越小。如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全产生。（二）非抽样风险非抽样风险是指由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：抽样风险1.会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，会计师依赖应收账款函证来揭入账的应收账款。2.3.会计师选择的总体不适合于测试目标。会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。4.会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，会计师错误解读审计可能导致没有发现误差。注意：非抽样风险是由人为造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通

6、过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，会计师可以将非抽样风险降至可接受的水平。三、统计抽样和非统计抽样1.会计师在审计抽样时, 既可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。2.统计抽样应同时具备下列特征：随机选取样本项目；运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。注意：第一，统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险。第二，无论是统计抽样还是非统计抽样，都要求断。会计师在设计、选取和评价样本时运用职业判第三，会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。第四，对选

7、取的样本项目实施的审计程序通常与使用的抽样方法无关。3.非统计抽样：不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法为非统计抽样不允许计量抽样风险的抽样方法都是非统计抽样，即便会计师按照随机原则选取样本项目，或使用统计抽样的表格确定样本规模，如果没有对样本结果进行统计评估，仍然是非统计抽样。会计师使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定抽样风险。四、属性抽样和变量抽样1.属性抽样属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持水平。会计师评估的控制风险在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离

8、都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小。注意：在控制测试中有两种审计抽样的方法：一是发现抽样；一是属性估计抽样。2.变量抽样变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试，以确定注意：金额是否合理。第一，通常，属性抽样得出的结论与总体发生率有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。第二，变量抽样中的货币单元抽样，是运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。【例题多选题】下列各项中，属于审计抽样基本特征的有（ ）。A.对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序B.可以根据样本项目的推断出有关抽样总体的结论C.所有抽样单元都有被选取的机会

9、D.可以基于某一特征从总体中选出特定项目实施审计程序正确ABC审计抽样应当同时具备三个基本特征：（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。【例题单选题】下列有关信赖过度风险的说法，正确的是（ ）。A.信赖过度风险影响审计效率 B.信赖过度风险属于非抽样风险C.会计师可以通过扩大样本规模降低信赖过度风险D.信赖过度风险与控制测试和细节测试均相关正确C选项 A，信赖过度风险影响审计效果（质量）；选项 B，信赖过度风险是因抽样引起的，属于抽样风险；选项 D，信赖过度风险是在控制测试中使用

10、审计抽样时的抽样风险，与细节测试无关。【知识点】审计抽样在控制测试中的应用一、样本设计阶段（一）确定测试目标会计师必须首先针对某项认定详细了解控制目标和控制政策与程序之后，方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计（二）定义总体。会计师在界定总体时，应当确保总体的适当性和完整性。适当性总体应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。完整性会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。注意：第一，在控制测试中，有同样的特征。会计师还必须考虑总体的同质性。同质性是指总体中的所有项目应该具第二，如果某控制（旧控制）被用于实现相同控制目标的另一控制（新控制）所取代，会计师需要确定是

11、否测试这两个控制的运行有效性，或只测试新控制。（三）定义抽样单元会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。抽样单元通常是能够提供控制运行的一份文件资料、一个或其中一行，每个抽样单元了总体中的一个项目。（四）定义偏差条件在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。会计师应根据对控制的了解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，然后据此定义偏差条件。在评估控制运行的有效性时，会计师应当考虑其认为必要的所有环节。（五）定义测试期间会计师通常在期中实施控制测试。由中测试获取的只与控制截至期中测试时点的运行有关，会计师需要确定如何获取关于剩余期间的。1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取

12、额外的在对选取的交易进行期中测试时，会计师发现的误差可能足以使其得出结论：即使在发生中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的错报风险水平。在这种情况下，会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的错报风险评估水平和实质性程序。注意：将整个被审计期间的所有交易包括在抽样总体中通常效率不高。2.不将测试扩展至在剩余期间发生的交易会计师将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易，并在确定是否需要针对剩余期间获取额外以及获取哪些时考虑下列：（1）评估的认定层次错报风险的重要程度；（2）在期中测试的特定控制和，以及自期中测试后控制发生的变动；在期中对有关控制运

13、行有效性获取的审计剩余期间的长度；的程度；在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围；控制环境。二、选取样本阶段（一）确定抽样方法选取样本时，只有从抽样总体中选出具有代表性的样本项目，会计师才能根据样本的推断有关总体的结论。在统计抽样中，系统随机选样。在非统计抽样中，会计师有必要使用适当的随机选样方法，如简单随机选样或会计师通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。简单随机选样使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。算机或随机数表获得所需的随机数，选取匹配的随机样本。简单随机选样在统计抽样和非统计抽样中均

14、适用。系统选样会计师可以使用计使用这种方法，会计师需要确定选样间隔，即用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。注意：第一，当从总体中人工选取样本时，这种方法尤为方便。第二，使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的。第三，为克服系统选样法的缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。第四，系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。3.随意选样随意选样是指会计师不带任何偏见地选取样本，从而保证总体中的所有项目都有被选中的

15、机会，使选择的样本具有代表性。随意选样仅适用于非统计抽样。在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的，因为4.整群选样会计师无法量化选取样本的概率。使用这种方法，会计师从总体中选取一群（或多群）连续的项目。整群选样通常不能在审计抽样中使用。（二）确定样本规模1.影响样本规模的在控制测试中影响样本规模的（1）可接受的信赖过度风险如下：可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。会计师愿意接受的信赖过度风险越低，样本规模通常越大。反之，注意：会计师愿意接受的信赖过度风险越高，样本规模越小。第一，由于控制测试是控制是否有效运行的主要来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常，相对较低的

16、水平在数量上是指 5%-10%的信赖过度风险。第二，影响会计师可以接受的信赖过度风险的（2）可偏差率可偏差率是会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对控制的信赖。可注意：第一，在确定可偏差率与样本规模反向变动。偏差率时，会计师应考虑计划评估的控制有效性。会计师在风险评估依赖控制运行的有效性，确定的可偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加。第二，计划评估的控制有效性越低，会计师确定的可偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很髙的可偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度。在这种情况下，由于会计师预期控制运行的有效性很低，特定的控制测试

17、可能不需进行。第三，表 4-1（3）预计总体偏差率预计总体偏差率与样本规模同向变动。在既定的可偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模越大。预计总体偏差率不应超过可偏差率，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注意：会计师通常决定不实施控制测试，而实施的实质性程序。会计师在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检査来评估预期偏差率。会计师可以根据上年、控制的设计和控制环境等对预计总体偏差率进行评估。在考虑上年时，应考虑被审计控制和的变化。如果以前年度的审计结果无法取得或认为不可靠会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总

18、体偏差率的估计值。（4）总体规模总体规模对样本规模的影响几乎为零。会计师通常将抽样单元超过 2000 个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。（5）其他第一，控制运行的相关期间越长（年或季度），需要测试的样本越多；第二，控制程序越复杂，测试的样本越多；第三，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制；因为人工控制更容易发生错误和偶然，而针对计算机系统的运行。2.针对运行频率较低的一般控制只要有效发挥作用，曾经测试过的自动化控制一般都能保持可靠控制的考虑某些重要的控制并不经常运行，会计师可以根据表 4-3 确定所需的样本规模。表 4-3 测试运行频率较低的控

19、制的有效性注意：第一，一般情况下，样本规模接近表 4-3 中样本数量区间的下限是适当的。第二，如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表 4-3 中样本数量区间的上限。第三，如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。3.确定样本量使用统计抽样方法时，会计师必须对影响样本规模的进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。（三）选取样本并对其实施审计程序会计师应当针对选取的样本项目，实施适当的审计程序，以发现并在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：无效单据。未使用或不适用的单据

20、。对总体的估计出现错误。在结束之前停止测试。无法对选取的项目实施检查。三、评价样本结果阶段（一）计算偏差率样本偏差率=偏差数量/样本规模推断总体偏差率样本中存在的控制偏差。样本偏差率就是总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但师必须考虑抽样风险。注意：会计控制运行频率和总体的规模测试的样本数量1 次/季度（4）21 次/月度（12）251 次/半月（24）381 次/周（52）515如果在样本中发现偏差，的影响。（二）考虑抽样风险1.确定总体偏差率上限会计师需要根据偏差率和偏差发生的原因，考虑控制偏差对审计工作会计师在统计抽样中通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确

21、定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限。使用统计公式评价样本结果总体偏差率上限=风险系数/样本量使用样本结果评价表会计师也可以使用样本结果评价表评价统计抽样的结果。2.形成对总体的结论计算出估计的总体偏差率上限后，会计师通常可以对总体进行如下判断：（1）总体偏差率上限低于可总体可以接受偏差率结论：样本结果支持计划评估的控制有效性（2）总体偏差率上限大于或等于可总体不能接受偏差率结论：样本结果不支持计划评估的控制有效性，修正评估的错报风险（3）总体偏差率上限低于但接近可考虑是否接受偏差率结论：考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和3.举例错报风险水平假设会计师准备使用统

22、计抽样方法，测试现金支付控制运行的有效性。会计师作出下列判断：（1）为发现未得到的现金支付，会计师将所有已支付现金的项目作为总体；（2）定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行；（3）偏差被定义为没有人签字的和等证明文件的现金支付；（4）可接受信赖过度风险为 10%；（5）可偏差率为 7% ；（6）根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为 1.75%；（7）由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。在表 4-4 中，信赖过度风险为 10%时，7%可偏差率与 1.75%预计总体偏差率的交叉处为 55，即所需的样本规模为 55。计程序。结果如下：会计师使用简单随机选样

23、法选择了 55 个样本项目，并对其实施了既定的审（1）假设在这 55 个项目中未发现偏差总体偏差率上限=2.3/55=4.18%【或表 4-6 查出结果为 4.1%】这意味着，如果样本量为 55 且无一例偏差，总体实际偏差率超过 4.18%的风险为 10%，即有 90%的把握保证总体实际偏差率不超过 4.18%。由于会计师确定的可偏差率为 7% , 因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可偏差率的风险很小，总体可以接受。（2）假设在这 55 个样本中发现两个偏差总体偏差率上限=5.3/55=9.64%【或表 4-6 查出结果为 9.4%】这意味着，如果样本量为 55 且有两个偏差，总体实际偏差

24、率超过 9.64%的风险为 10%。在可偏差率为 7% 的情况下，因而不能接受总体。会计师可以得出结论，总体的实际偏差率超过可偏差率的风险很大，（三）考虑偏差的性质和原因会计师还应当识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。即使样本的评价结果在可接受的范围内，差进行定性分析。会计师也应对样本中的所有控制偏会计师对偏差的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的？是误解了规定还是粗心大意？是经常发生还是偶然发生？是系统的还是随机的？注意：第一，如果会计师发现许多偏差具有相同的特征，如交易类型、地点、生产线或时期等，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否

25、存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，会计师应将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。第二，如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的控制政策或程序，会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。在这种情况下，会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计，是否需要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的错报风险。第三，会计师有两种处理办法：一是扩大样本规模，以进一步收集。二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和评估水平，增加对相关账户的实质性程序。错报风险的评估水平，因而提高错报风险第四，会计师还要考虑已识别的偏差对财务

26、报表的直接影响。控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。（四）得出总体结论在计算偏差率，考虑抽样风险，分析偏差的性质和原因之后，体结论。会计师需要运用职业判断得出总如果样本结果及其他相关审计支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的错报风险评估水平，会计师可能不需要修改计划的实质性程序。如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和择：错报风险的评估水平会计师通常有两种选（1）进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和估水平；错报风险的评（2）提高错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序

27、的性质、时间安排和范围。四、控制测试下的非统计抽样控制测试中运用非统计抽样，与统计抽样的步骤、思路基本一致，但以下有所差别。1.确定抽样方法非统计抽样中， 2.确定样本量 非统计抽样中，本规模。3.评价样本结果会计师通常使用近似于随机选样的方法，如随意选样。会计师可以只对影响样本规模的进行定性的估计，并运用职业判断确定样在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。会计师通常将估计的总体偏差率（即样本偏差率）与可偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。如果总体偏差率大大低于可偏差率，会计师通常认为总体可以接受。如果总体偏差率大于、等于或虽然低于但接近可偏差率，会计师通常认为实际的总体偏差率高于可偏差率的

28、抽样风险很高，因而总体不可接受。如果总体偏差率与可偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，会计师则要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集。【例题单选题】在使用审计抽样实施控制测试时，下列情形中，本的是（ ）。A.单据丢失 B.单据无效 C.单据未使用D.单据不适用会计师不能另外选取替代样正确A选项 A，单据丢失应当视为偏差。【例题多选题】下列有关控制测试的样本规模的说法中，错误的有（ ）。A.对相关控制的依赖程度增加，所需的样本规模增大 B.拟测试的总体预期偏差率增加，所需的样本规模增大C.可偏差率增加，所需的样本规模增大D.大规模总体中抽样单元的数量增加

29、，所需的样本规模增大正确CD可偏差率增加，所需的样本规模变小，选项 C 错误；大规模总体对样本规模几乎没有影响，选项 D 错误。【知识点】审计抽样在细节测试中的运用一、概述注意：第一，确定抽样方法。在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。第二，确定样本规模时，关注的事项：（1）确定样本规模时考虑的可接受的误受风险包括：可错报预计总体错报总体规模总体的变异性（2）总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在细节测试中，会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。衡量这种变异或分散程度的指

30、标是标准差。如果总体项目存在的变异性，会计师可以考虑将总体分层。（3）影响样本规模与样本规模的关系表 4-7表 47 细节测试中影响样本规模的第三，选取样本并对其实施审计程序时，需关注的事项：（1）在选取样本之前，会计师通常先识别单个项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。影响与样本规模的关系可接受的误受风险反向变动可错报反向变动预计总体错报同向变动总体规模影响很小总体的变异性同向变动（2）会计师应对选取的每一个样本实施适合于具体审计目标的审计程序。（3）无法对选取的项目实施检查时，会计师应当考虑这些未检查项目对样本评价结果的影响。如果未检查项目中可能

31、存在的错报不会改变会计师对样本的评价结果会计师无需检查这些项目；反之，会计师应当实施替代程序，获取形成结论所需的审计。第四，推断总体错报时，关注的事项：（1）如果在期中实施细节测试时用到审计抽样，的总体的错报金额。会计师只能根据样本结果推断从中选取样本（2）未回函的消极函证不能证明被询证者已收到询证函并验证其中包含的信息是正确的，因此注册会计师不能根据未回函的消极函证推断总体的错报。（3）如果会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。（4）汇总。会计师还要将在进行百分之百检查的个别项目中发现的所有错报与推断的错报金额第五，

32、考虑抽样风险时，关注：在细节测试中，推断的错报是会计师对总体错报作出的最佳估计。当推断的错报接近或超过可错报时会计师要将各交易类别或账户余额的错报总额与该类交易或账户余额的可错报相比较，并适当考虑抽样风险，以评价样本结果。第六，得出总体结论时，关注的事项：（1）如果样本结果不支持总体账面金额，且会计师认为账面金额可能存在错报，会计师通常会建议被审计对错报，并在必要时调整账面。（2）依据被审计已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是否存在错报。（3）无论样本结果是否表明错报总额超过了可错

33、报，会计师都应当要求被审计的管理层已发现的事实错报（除非明显微小）。二、传统变量抽样（一）含义及优缺点传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。传统变量抽样的优点主要包括：（1）如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；（2）会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适；需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模；对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。传统变量抽样的缺点主要包括：（1）传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，会计师通常需要借助计算机程序；（2）在传

34、统变量抽样中确定样本规模时，会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计；（3）如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，会计师更可能得出错误的结论；（4）如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。（二）传统变量抽样的方法在细节测试中运用传统变量抽样时，常见的方法有以下三种：均值法差额法比率法（1）均值法。使用这种方法时，会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计

35、金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。均值法的计算公式如下：样本审定金额的平均值样本审定金额/样本规模 估计的总体金额样本审定金额的平均值总体规模推断的总体错报总体账面金额估计的总体金额（2）差额法。使用这种方法时，会计师先计算样本审定金额与账面金额之间的平均差额，再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额（即总体错报）。差额法的计算公式如下：样本平均错报（样本账面金额样本审定金额）/样本规模推断的总体错报样本平均错报总体规模估计的总体金额总体账面金额推断的总体错报（3）比率法。使用这种方法时，会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率去乘

36、总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。比率法的计算公式如下：比率样本审定金额/样本账面金额 估计的总体金额总体账面金额比率推断的总体错报总体账面金额估计的总体金额注意：第一，如果未对总体进行分层，会计师通常不使用均值法。第二，比率法和差额法都要求样本项目存在错报，如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论（即不存在抽样风险，从而使在评价样本结果时得出错误结论）。会计师第三，如果发现错报金额与项目的金额紧密相关，额与项目的数量紧密相关，通常会选择差额法。会计师通常会选择比率法；如果发现错报金第四，在使用传统变量抽样时，本结果。三、货币单元抽

37、样（一）含义及优缺点1.含义会计师通常运用计算机程序确定样本规模、选取样本及评价样货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。 货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大，这样有助于会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易。注意：实际上会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。2.优缺点会计师检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。货币单元抽样的优点主要包括：（1）货币单元抽样以属性抽样

38、原理为基础，果，因而通常比传统变量抽样更易于使用；会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征（如变异性）；货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模；（4）在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个项目，即该项目一定会被选中；（5）如果会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；（6）货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

39、货币单元抽样的缺点主要包括：（1）货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，会计师在评价样本时需要特别考虑；对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取；当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能抽样风险的影响，从而导致会计师更可能一个可接受的总体账面金额；（4）在货币单元抽样中，会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式，就不会额外增加大量的审计成本；（5）当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的

40、样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。（二）货币单元抽样运用1.确定样本量会计师可以运用样本量规模表确定样本量，如表 48：表 48 细节测试货币单元抽样样本规模2.选取样本货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需分层。如果用系统选样法选取样本，会计师需要先确定选样间隔，即用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本，会计师再对包含被选取货币单元的账户余额或交易（即逻辑单元）实

41、施检查。例如，在应收账款明细账户中，账户 A1、A2、A3、A4、A5的账面金额分别为 200 元、150 元、350 元、100 元、700 元.则整理如下表：账户账面金额累计金额（货币区间）A12000200A2150201350可错报与总体账面金额之比误受险预计总体错报与可错报之比50%30%10%8%6%5%4%3%2%1%0.50%5%61030385060751001503006005%0.1081337466274921231843687365%0.201016475878931161552324639255%0.301220607510012015020030060011995

42、%0.4017278110213516220327040580916185%0.5024391161451932312893855771154230810%5824293947587711623146110%0.207123543576986114%0.309154455738710914521743386610%0.401220587296115143191286572114410%0.501627801001341602002674007991597如果会计师确定的选样间隔为 300 元，然后从 1 元300 元（含 300 元）之间选择一个随机起点，如第 150 元，随后挑选出来的样本依

43、次为第 450 元、第 750 元、第 1050 元、第 1350 元会计师将要实施检查的逻辑单元为账户 A1（包含第 150 元）、A3（包含第 450 元）、A4（包含第 750 元）、A5（包含第 1050 元）注意：第一，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，该项目一定会被挑选出来。第二，如果逻辑单元的账面金额是选样间隔的数倍，该项目将不止一次被选中（如 A5）。这种情况下，最终选取的逻辑单元数量小于确定的样本规模。为简化样本评价工作，额大于或等于选样间隔的项目实施 100%的检查，而不将其纳入抽样总体。3.推断总体错报会计师可能对账面金（1）如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间

44、隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额；（2）如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比，再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，会计师就能计算出总体的错报金额。例如，会计师确定的选样间隔是 3000 元，如果在样本中发现了 3 个错报，项目的账面金额分别为 100 元、200 元和 5000 元，审定金额分别为 0 元、150 元和 4000 元，则会计师推断的错报金额为 4750 元（100%3000+25%3

45、0004.考虑抽样风险）。在货币单元抽样中，错报的上限。会计师通常使用表 410 中的保证系数，考虑抽样风险的影响，计算总体表 410 货币单元抽样评价样本结果时的保证系数（部分）具体情况如下：样本结果总体错报上限举例在样本中没有发现错报总体错报的上限保证系数选样间隔（称为“基本精确度”误受险为 5%，选样间隔为 3000 元，会计师没有在样本中发现错报，总体错报的上限为 9000 元（3x3000）账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报总体错报上限事实错报+基本精确度（无需考虑错报比例）误受险为 5%，选样间隔为 3000 元，会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 5

46、000 元，审定金额为4000 元，总体错报的上限为10000 元（1000+3x3000在样本（账面金额小于选 样间隔的逻 辑单元）中发总体错报的上限保证系数选样间隔误受险为 5%，选样间隔为 3000 元，会计师在样本中发现 1 个错报，该项目的账面金额为 20 元，审定金额为 0 元，则总体错报的上限为 14250 元（4.75x3000）错报的数量5%10%15%20%25%30%35%37%50%03.002.311.901.611.391.211.051.000.7014.753.893.383.002.702.442.222.241.6826.305.334.734.283.93

47、3.623.353.252.6837.766.696.025.525.114.774.464.353.68A3350351700A4100701800A57008011500注意：第一，如果样本中既有账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元，而且在账面金额小于选样间隔的逻辑单元中，既发现了错报百分比为 100%的错报，又发现了错报百分比低于 100%的错报。会计师可以将所有样本项目分成两组分别计算后再汇总。第二会计师将总体错报的上限与可错报进行比较。如果总体错报的上限小于可错报，会计师可以初步得出结论，样本结果支持总体的账面金额。第三，会计师还应将推断错报（排除

48、被审计管理层已更正的事实错报）与其他事实错报和错报。推断错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在5.举例第 91 页，统计抽样示例。四、非统计抽样的运用 1.确定样本量会计师也可以利用表 48 了解细节测试的样本规模，再考虑影响样本规模的各种计抽样与货币单元抽样之间的差异，运用职业判断确定所需的适当样本规模。会计师还可以使用下列公式确定样本规模：样本规模总体账面金额/可错报保证系数会计师可以从表 49 中选择适当的保证系数，再运用公式法确定样本规模。2.选取样本及非统会计师通常先识别单个项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。然后从每一层中选取样本，但

49、选取的方法应当能使样本具有代表性。会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。3.推断总体错报根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，4.考虑抽样风险会计师可以使用比率法、差额法。在非统计抽样中，会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。（1）推断的总体错报远远低于可错报，会计师可能合理确信，总体实际错报金额超过可错报的抽样风险很低，因而可以接受。（2）如果推断的错报总额接近或超过可错报的结论。错报，会计师通常得出总体实际错报超过可（3）当推断的错报总额与可错报的差距既不很小又不很大时，会计师应当仔细考虑

50、，总体实际错报超过可错报的风险是否高得无法接受。这种情况下，会计师可能会扩大样本规模以降低抽样风险的影响，增加的样本量通常至少是初始样本量的一倍。现了错报百分比为 100%的错报在样本（账面金额小于选 样间隔的逻 辑单元）中发现了错报百 分比低于 100%的错报先计算推断错报，再将推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，加上基本精确度之后，最终计算出总体错报的上限。总体错报的上限推断错报保证系数的增量+基本精确度误受险为 5%，选样间隔为 3000 元，会计师在样本中发现 2 个错报，账户 A 的账面金额为 2000 元，审定金额为 1500 元，推断错报为 750 元（5002

51、000 x3000）；账户 B 的账面金额为 1000 元，审定金额为 200 元，推断错报为 2400 元（8001000 x3000）。将推断错报按金额降序排列后，由表 410 可知，在 5%的误受风险水平下账户 A 对应的保证系数增量为 1.55，账户 B 对应的保证系数增量为 1.75。因此，总体错报的上限为 14363 元（7501.5524001.7533000）（4）如果推断的错报大于会计师确定样本规模时预计的总体错报，会计师也可能得出结论，认为总体实际错报金额超过可5.举例错报的抽样风险是不可接受的。假设会计师准备使用非统计抽样方法，通过函证测试 ABC 公司 20 x6 年 12 月 31 日应收账款余额的存在认定。20 x6 年 12 月 31 日，ABC 公司应收账款账户共有 935 个，其中：借方账户有 905 个，账面金额为 4 250 000 元；贷方账户有 30 个，账面金额为 5 000 元。会计师作出下列判断：（1）单独测试 30 个贷方账户，另有 5 个借方账户被视为单个项目（单个账户的账面金额大于50 000 元，账面金额共计 500 000 元），需要实施 100%的检査。因此，剩下的 900 个应收账款借方账户就是会计师定义的总体，总体账面金额为