重复课税黄茂

1、 PAGE 26 重複課稅植根雜誌第二十三卷第五期 PAGE 25重 複 課 稅黃 茂 榮*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。拔【目次】芭一重複課稅之概拌念版二重複課稅之種拌類靶A搬不同課稅主體間凹之重複課徵绊挨國際間之重複課败徵鞍班內國不同級政府柏間之重複課徵哀B颁相同稅捐種類不背同稅目間之重複熬課徵安癌一般所得稅與特哀別所得稅間皑安一般財產稅與特拔別財產稅間吧奥一般銷售稅與特扮別銷售稅間按C澳不同稅捐種類或版稅目間之重複課白徵颁伴財產稅與所得稅懊間暗安銷售稅與所得稅敖間懊伴遺產稅與贈與稅啊間澳八印花俺(爱憑證柏

2、)暗稅與銷售稅間蔼V附加捐與所附笆加之稅間案D熬相同稅目間之重般複課徵癌癌綜合所得稅與營叭利事業所得稅間白啊因稅基之重複計伴算芭啊因稅基計算上之熬減項的排除摆矮因稅額扣抵之禁般止笆班複數憑證之印花案稅艾E般稅捐與工程受益半費或規費間之重斑複課徵哀一重複課稅之白概念皑所謂重複課稅，瓣指就同一稅捐客耙體 何謂稅捐客體，學說與實務上可能有事務深度不等的看法。有可能認為應指法律規定為課徵對象之客體。此為從法律規定之形式立論的見解；有可能從量能課稅原則出發，認為應以該稅捐最後一般之可能的歸屬為準，自其經濟效果認定其課徵對象者。此即從稅捐經濟學立論所持的見解。依此見解，所謂稅捐客體，指稅捐財(Steuer

3、gter)。由於不同學說對於稅捐客體之認知可能不同，因此，不同稅目是否屬於同一種稅捐的看法也可能有異，從而影響到有無重複課稅的判斷。詳請參考Klaus Tipke, ber die Gleichartigkeit von Steuer, StuW 1975, 242ff.颁，利用相同或不蔼同之稅目，對於般同一或不同一稅翱捐主體，同時或佰先後課徵兩次以把上之稅捐而言 按重複課稅屬於稅捐之負擔的問題，而表徵一個人負擔稅捐之能力者為稅捐客體。稅捐主體之所以有負擔稅捐之能力，在直接稅乃因稅捐客體之歸屬的結果；在間接稅乃因轉嫁的可能性。是故，關於重複課稅有關問題之探討，應以稅捐客體為軸心。而所謂重複課徵

4、亦當指對於同一稅捐客體課以兩次以上之稅捐而言。至於各該稅捐之繳納義務人是否同一，尚無礙其重複課徵之事實的認定。Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 7, 41：通說認為只有在債務人同一時，始稱雙重課稅(Doppelbesteuerung)。如果是對於同一經濟基礎課以負擔，而其債務人並不同一，則稱之為雙重負擔(Doppelbelastung)。把。重複課徵的發唉生有由於課稅主隘權之重疊者，有摆由於課稅主權者蔼稅制規劃之結果阿者，或甚至有由把於稅捐之不當稽氨徵之結果者。因傲課稅主權之重疊绊而發生者屬於國癌際稅捐法或各級巴政府間之財政劃敖分的問題 Tip

5、ke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 7, Rz. 44f.颁。前者必須經由佰國際稅捐協定或按國內法豁免一方阿之稅捐義務按(Die Fr靶eistell瓣u澳ngsmeth拔ode) 為處理國際稅捐之豁免，以避免不同課稅主權者對於同一稅捐客體重複課稅，稅捐稽徵法第五條規定財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。第四條規定財政部得本互惠原則，對外國派駐中華民國之使領館及享受外交官待遇之人員，暨對雙方同意給與免稅待遇之機構及人員，核定免徵稅捐。以該互惠原則為基礎，營業稅法第七條第五款規定國際間之運輸(適用零稅率)。

6、但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。這些都是立法機關對於行政機關授權締結國際稅捐協定的規定。依前述規定，我國國際稅捐協定之效力來源顯與法規性命令一樣，繫於立法機關之事先的授權，而非繫於立法機關在簽訂協定後之承認（憲法第六十三條）。此與國際條約如何取得國內法效力之規定的一般體例不盡相同。國際稅捐協定取得國內法效力後，其與其他稅法規定間之關係當屬於特別法與普通法之關係，故應優先於其他稅法適用。就此所得稅法第一二四條著有明文：凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。另關稅法第一百條亦規定：中華民國

7、政府依法與其他國家或地區簽定之協定中，涉及關務部分，另有規定者，從其規定。是故，在國際稅捐協定簽訂後，國內法如有修訂，修訂後之國內法並不因其為新法，而優先於生效在前之國際稅捐協定。請參考Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 2, Rz. 40ff., 5, Rz. 14.芭或容許扣抵在外熬國繳納之稅捐的拔方式搬(Die An办rechnun皑gsmetho捌de)碍（所得稅法第三跋條） Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 2, 42.另關於外國所得稅額扣抵制度，請參考黃茂榮，稅捐法專題研究（各論部分）

8、，2001/12, 頁51以下。斑，後者必須經由鞍財政劃分的規範芭解決之。其由於安稅制規劃 稅制規劃指財政主管機關為以經濟之稽徵方法，依量能課稅原則，遵守稅捐法定主義達到財政目的，而對於個別稅目內部及稅目間之外部的系統安排；而稅捐規劃則指納稅義務人為管理其稅捐債務之發生的時、地、量，而針對稅捐構成要件，就可歸屬於自己之課稅事實的安排。坝之結果者，必須熬檢討，其重複課鞍徵之必要性及妥鞍當性。其由於稅爸捐之不當稽徵所把致者，應循稅政氨之合理化改革之爸。肮二重複課稅之阿種類白重複課稅之種類瓣可根據不同標準捌，加以分類：首暗先依其課徵主體佰可區分為同一主把體或不同一主體白從事之重複課徵耙。不同課稅主體

9、癌之重複課徵又可熬區分為國際間之扮重複課徵與內國蔼不同級政府間之爱重複課徵。內國办之重複課徵可能唉表現在不同稅目爸間與相同稅目間败。其納稅義務人癌有相同，也有不把相同的情形。伴負擔稅捐之能力艾存在於稅捐客體氨。所以一個人之蔼所以有負擔稅捐隘之能力乃因有稅傲捐客體歸屬於該背人，或該人之市艾場地位能將系爭跋稅捐轉嫁於相關熬稅捐客體實質上俺歸屬之人。而各柏種稅目分別以一癌定之稅捐財為其吧稅捐客體。是故按，為說明重複課爱徵的問題，首先唉必須先將各種稅巴目按其稅捐客體爱加以分類。按稅办捐客體主要有所半得、財產與支出芭三大類。屬於所肮得類之稅捐有所敖得稅、土地增值斑稅、遺產及贈與八稅；屬於財產類暗之稅捐有

10、地價稅伴、田賦(已停徵癌)、房屋稅、礦袄區稅(已廢止)扮、使用牌照稅；袄屬於支出類之稅氨捐有營業稅、契鞍稅、貨物稅、菸扳酒稅、特別稅課 財政收支劃分法第十二條第六項規定第一項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。民國九十一年底制定公布之地方稅法通則重申此旨，於第三條第三項前段規定：特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。自該等規定觀之，所謂特別說課其實就是地方政府就地方特產所課之特產稅。為一種特別貨物稅。办、娛樂稅、印花袄稅、證券交易稅隘、期貨交易稅、般關稅。罢由於重複課稅應敖予避免為一般肯颁認之稅捐建制上瓣的原則，

11、因此稅绊捐之重複課徵較搬少出現於同一稅笆目，而多出現於爱不同稅目間。特吧別是出現於同種皑類之稅捐中的一昂般稅與特種稅間百。不同種類的稅俺捐間是否也能構蔼成重複課徵，例胺如財產稅與所得笆稅。這視關於財邦產稅之終極客體八的定性。如將財班產稅之稅捐客體懊解析為孳息所得暗，則財產稅與所拌得稅之稅捐客體哀其實相同。因此般，可構成重複課澳徵。下面茲分就稗不同課稅主體間摆、相同稅捐客體岸不同稅目間、不疤同稅捐客體間、板相同稅目間之重扒複課稅討論之。八A碍不同課稅主體碍間之重複課徵奥課稅權在國際間邦為主權、在內國啊為課稅高權劃分扮後在各級政府間版的表現。因此，啊不但在國際間，把而且在各級政府稗間皆可能有課稅半

12、權之競合的情事邦。當其競合不解班，即會發生重複阿課稅。這在國際爸間賴於國際稅捐斑協定，在內國賴袄於財政劃分相關凹的憲法或法律規胺定化解之。關於把財政劃分之法源哀的位階原則上應澳置於憲法層次。凹翱國際間之重複靶課徵爱國際間之重複課鞍徵發生在所得稅坝、遺產稅及贈與昂稅者，皆因有一办個課稅主權者對叭於可歸屬於特定艾稅捐主體之稅捐安客體採全球主義扮的結果。例如所绊得稅法第三條第蔼二項規定營利笆事業之總機構在吧中華民國境內者罢，應就其中華民版國境內外全部營巴利事業所得，合案併課徵營利事業白所得稅 此為關於營利事業之境外投資的課稅規定。倘其投資地在境內，則依所得稅法第四十二條第一項，其投資收益免稅：公司組

13、織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。暗。所得基本稅拔額條例第十二條懊第一項第一款規笆定未計入綜合安所得總額之非中佰華民國來源所得唉及依香港澳門關瓣係條例第二十八摆條第一項規定免爱納所得稅之所得罢須計入個人基芭本所得額課稅 本款預定自中華民國九十八年一月一日施行，但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國九十九年一月一日施行(同法第十二條第七項)。邦。遺產及贈與稅伴法第一條第一項敖規定凡經常居埃住中華民國境內拔之中華民國國民鞍，死亡時遺有財百產者，應就其在唉中華民國境內境坝外

14、全部遺產，依瓣本法規定，課徵扳遺產稅。同法稗第三條第一項規啊定凡經常居住伴中華民國境內之扮中華民國國民，哀就其在中華民國岸境內或境外之財岸產為贈與者，應皑依本法規定，課俺徵贈與稅。於摆是，在外國依屬邦地主義，對於前笆述規定中之中華搬民國境外的稅捐拌客體行使其課稅败主權時，即構成翱重複課徵。叭為緩和因之引起氨之重複課徵，所皑得稅法第三條第碍二項但書規定靶但其來自中華民鞍國境外之所得，邦已依所得來源國袄稅法規定繳納之矮所得稅，得由納疤稅義務人提出所碍得來源國稅務機佰關發給之同一年般度納稅憑證，並盎取得所在地中華敖民國使領館或其班他經中華民國政熬府認許機構之簽碍證後，自其全部佰營利事業所得結岸算應納

15、稅額中扣阿抵。扣抵之數，矮不得超過因加計稗其國外所得，而矮依國內適用稅率罢計算增加之結算唉應納稅額。岸所得基本稅額條敖例第十三條規定肮扮個人之基本稅額矮，為依前條規定白計算之基本所得背額扣除新臺幣六搬百萬元後，按百耙分之二十計算之凹金額。但有前條暗第一項第一款規板定之所得者，已扒依所得來源地法八律規定繳納之所啊得稅，得扣抵之扳。扣抵之數不得扮超過因加計該項版所得，而依前段傲規定計算增加之岸基本稅額办(第一項)叭。前項扣抵，應爱提出所得來源地蔼稅務機關發給之半同一年度納稅憑背證，並取得所在埃地中華民國使領爸館或其他經中華霸民國政府認許機蔼構之簽證巴(第二項)凹。埃皑遺產及贈與稅法佰第十一邦條第一

16、項規定俺國外財產依所在埃地國法律已納之懊遺產稅或贈與稅拔，得由納稅義務啊人提出所在地國班稅務機關發給之扳納稅憑證，併應笆取得所在地中華伴民國使領館之簽昂證；其無使領館艾者，應取得當地稗公定會計師或公办證人之簽證，自罢其應納遺產稅或暗贈與稅額中扣抵凹。但扣抵額不得捌超過因加計其國白外遺產而依國內碍適用稅率計算增阿加之應納稅額。盎前述規定採扣疤抵法瓣(Die An拔rechnun暗gsmetho啊de)把肯認境外繳納之芭稅額的扣抵權 Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 2, 42.版。袄國際間之重複課跋徵發生在營業稅鞍者，乃因營業稅坝為一種多階段之巴

17、銷售稅，在各銷埃售階段的發生地吧之課稅主權者皆芭可以依屬地主義屬地主義在進出口之銷售稅的表現為，出口地之課稅權的主張以來源國原則(Ursprungsland-prinzip)，進口地之課稅權的主張以目的國原則(Bestimmungslandprinzip)為依據。請參考Tipke/ Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 13, 11.哀對該銷售課徵銷翱售稅，從而構成拌重複課徵。在進拜出口的情形，國跋際間為避免銷售八稅之前述重複課暗徵妨礙貨物或服绊務在國際間或課案稅區間之自由流背通，通常有因外澳銷而退銷售稅的叭規定，以維持銷盎售稅在進口地之班中立性。針對這摆個問

18、題，營業稅班法將一部分與外败銷有關之銷售規皑定應適用零稅率營業稅法第七條左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。 五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。六、國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。七、銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。在加值型營業

19、稅法上，其零稅率之退稅的機制來自於其進項稅額之扣抵。胺。亦即採目地國靶主義，讓諸進口扮地之主權者課徵安銷售稅。在此認班識底下，關於外班銷之營業稅的零挨稅率，不應有以颁之為稅捐優惠的凹看法。蓋這只是白對於外銷之恰如扳其分的待遇。氨為緩和國際間之扒重複課徵，有時按必須藉助於國際背稅捐協定。就此癌稅捐稽徵法第五邦條規定財政部暗得本互惠原則，瓣與外國政府商訂把互免稅捐，於報埃經行政院核准後笆，以外交換文方绊式行之。此為矮立法機關對於財癌政部之授權。基埃於該授權，視具挨體情形，由不同拔的政府機關或其碍授權單位與外國盎政府機關或其授懊權單位，訂有下盎引稱為協定、議翱定書或備忘錄等般不同稱呼之重要鞍協定：中

20、華民國爸政府與南非共和矮國政府互免海空肮運輸事業所得稅翱協定中華民國政府與南非共和國政府互免海空運輸事業所得稅協定第一條規定：中華民國政府茲依照一九七九年八月六日修正公布之中華民國稅捐稽徵法第五條之規定，在互惠基礎上，同意豁免由南非共和國之居住者所經營之事業，有關其以船舶或航空器從事國際運輸業務應繳納之中華民國營利事業所得稅。依照上開條文規定，有關從事國際運輸業務之船舶或航空器，是否係依南非共和國有關法令所登記註冊者，並非所問（財政部70.12.3.臺財稅第四六一號函）。蔼、中華民國與南罢非共和國避免所蔼得稅雙重課稅及阿防杜逃稅協定、隘駐紐西蘭臺北經懊濟文化辦事處與懊紐西蘭商工辦事爱處避免所得

21、稅雙阿重課稅及防杜逃傲稅協定、中華民矮國財政部賦稅署把與新加坡共和國蔼財政部內地稅署笆關於避免所得稅暗雙重課程及防杜皑逃稅協定換函、奥駐荷蘭台北代表艾處與駐台北荷蘭奥貿易暨投資辦事扮處避免所得稅雙胺重課稅及防杜逃岸稅協定，中日搬關於雙方國際海奥空運事業所得互颁免稅捐協定稅捐稽徵法令彙編（86年版）5頁：財政部81.11.16. 臺財稅字第八一四八五六八一號函本換文主要內容如左：（一）確認已簽訂之中日關於雙方國際海空運事業所得互免稅捐協定中第一條第項及第項內所謂以船舶或航空器從事國際運輸業務所取得之所得或收入之免稅適用範圍：除包括對方之國際海空運輸事業以船舶或航空器從事國際運輸業務所取得之運費收

22、入或所得外，尚包括國際海空運輸事業以船舶或航空器從事計時出租、計程出租、光船出租、貨櫃及其相關設備出租、艙位互換等租金收入，以及前述事業從事國際海空運輸業務所發生之延滯費(Container DetentionCharge, Container Demurrage），貨櫃處理費(Container Freight Station Service Charge,Terminal Handling Charge, Haulage, Destin-ation Delivery Charge, Store Door DeliveryCharge)收入。（財政部81.11.16. 臺財稅字第八一四八五六

23、八一號函）)氨，安中挪（威）互免霸海運事業所得稅罢議定書財政部80.9.17.臺財稅第八三五二八號函依該議定書規定，中、挪雙方政府應自議定書簽署之日起，免徵對方國家航運業者在其本國境內經營國際運輸業務所取得運費收入應納之所得稅。挪方航運業者自上述議定簽署日起（含簽署日），如有向我政府繳納所得稅者，可依該議定書規定辦理退稅。（稅捐稽徵法令彙編（86年版）5頁）。該號函釋雖未收錄於新版之稅捐法令彙編中，但只要該議定書有效，該函釋內容即依然與現行法的規定內容相符，無所謂不再援引適用的實務意義。岸，袄中歐（體）互免按海運事業所得稅靶議定書附加條熬款中歐（體）互免海運事業所得稅議定書附加條款主要內容如下

24、：雙方確認民國七十九年八月一日議定書之免稅範圍，應界定為自該日起適用於基本運費或租傭船舶租金或艙位租金及經常性之國際船舶運輸業務附加費及額外費用，包括幣值調整附加費、燃料附加費、港口擁擠附加費、超長超重附加費，轉船附加費、貨櫃場站作業費、延滯費、留置費、貨櫃處理費、更改目的地費、併櫃費、貨櫃租金、文件費及其他或類似可能發生之附加費或額外費用。三、歐方海運業者自原議定書生效日起（即民國七十九年八月一日），如有向我政府繳納所得稅者，可依該議定書附加條款規定辦理退稅。（財政部公報第三二卷第一五七七期 32411頁：財政部83.1.12.臺財稅字第八三一五八一四三號函）芭，臺北外交部北板美司與加拿大駐

25、矮臺北貿易辦事處办互免空運事業稅癌捐瞭解備忘錄該備忘錄與稅捐減免有關之主要內容為：臺北外交部北美司與加拿大駐臺北貿易辦事處，鑒於臺灣與加拿大之權責機關咸欲依一九九年十月二十二日所簽訂空運業務備忘錄之互利原則，對臺灣與加拿大空運事業居住者提供租稅互惠免稅，爰就臺灣與加拿大之權責機關如何實行上述意願，確認下列瞭解：壹、範圍：一、本瞭解備忘錄所適用之現行租稅：（一）在臺灣：營利事業所得稅及營業稅。（二）在加拿大：依加拿大所得稅法課徵之所得稅及資本稅，及依特種銷售稅法課徵之貨物及勞務稅。二、本瞭解備忘錄亦適用於簽訂後新開徵或替代現行各項租稅，而與現行租稅相同或實質類似之租稅。三、在臺灣，加拿大空運事業

26、居住者在臺灣取得源自國際運輸之所得、利潤或收入應免納租稅。加拿大空運事業居住者如已辦理營業稅登記，其在臺灣提供之國際運輸勞務適用零稅率，其購買供營業用之貨物及勞務所繳納之營業稅，得適用稅額扣抵，且得以零稅率購買符合營業稅法第七條規定之貨物及勞務。該事業如未辦理營業稅登記，亦得以零稅率購買符合上開條文規定之貨物及勞務。四、在加拿大，臺灣空運事業居住者之左列各項應免納租稅：（一）在加拿大取得源自國際運輸之所得、利潤或收入。（二）經營國際運輸業務之航空器及運送旅客或貨物業務使用之動產所代表之資本。五、除往美國大陸之客運勞務外，在加拿大購買國際運輸勞務，免納加拿大特種銷售稅法第四章所課徵之貨物及勞務稅

27、。臺灣空運事業居住者如已辦理貨物及勞務稅登記，其購買供營業用之貨物及勞務所繳納之貨物及勞務稅，得適用稅額扣抵，但該事業得以零稅率購買客運用之燃料。該事業如未辦理貨物及勞務稅登記，亦得以零稅率購買符合加拿大特種銷售稅法第五章第六節零稅率條文規定之貨物及勞務。六、參與聯營、合資企業或國際代理業務之所得、利潤或收入，亦適用前述各項規定。疤。其他協定、議啊定書及其內容請昂參考植根法律網肮。般阿內國不同級政斑府間之重複課徵拌內國不同級政府奥之課稅權的競合颁也能造成稅捐之扒重複課徵。為避傲免此種情事應在疤財政收支劃分法爱中妥予安排。各敖級政府之重複課半徵在現行法比較爸容易發生在對物埃課稅的情形。因昂之，財

28、政收支劃矮分法一方面在第鞍十二條第六項但哎書禁止對於已皑徵貨物稅或菸酒扒稅之貨物，課氨徵同條第一項第肮七款所定之特別盎稅課 民國九十一年底制定公布之地方稅法通則第三條第三項前段亦有相同規定：特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。艾；另一方面在第邦十八條規定各扳級政府對他級或邦同級政府之稅課胺，不得重徵或附白加。但直轄市政隘府、縣（市）政板府為辦理自治事按項，籌措所需財俺源，依地方稅法捌通則規定附加徵胺收者，不在此限跋（第一項）。各拌級地方政府不得艾對入境貨物課入艾境稅或通過稅（肮第二項）。叭B颁相同稅捐種類吧不同稅目間之重矮複課徵稗相同稅捐種類不半同稅目間之重複皑課徵主要發生在安

29、對於同一稅捐客敖體有一般稅與特搬種稅之規定。在扒這種情形，特種版稅之規定對於一凹般稅之規定，在岸適用上如無特別爱法對於普通法之矮排斥關係，便會柏導致重複課徵在稅法對於同一稅捐客體有一般稅與特種稅之規定的情形，這些規定間有無特別法對於普通法之排斥關係，其規範有不同的原則可循：如無容許併容之明文規定，有採原則上即應認定為有排斥關係者(原則排斥說)，有採原則上即應認定為有併容關係者(原則併容說)。自特種稅之格外的性格，以及併容不符稽徵經濟的要求論，當以採原則排斥說為妥。是故，在一般稅與特種稅並陳的情形，應在立法時明白規定其是否容許併課。容許併課之規定例如關於銷售額之計算，營業稅法第十六條第二項規定前

30、項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。關於進口貨物營業稅之計算同法第二十條規定進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額（第一項）。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，按前項數額加計貨物稅額或菸酒稅額後計算營業稅額（第二項）。然一般說來，為達到利用一般稅及特種稅所要達到之財政目的，只要規定對於不同之稅捐要件適用不同之稅率即可。不過，有些本該相同之稅捐，可能因其目的不同而被論為不同的稅捐。例如純為財政目的之稅捐與像狗稅這種帶有秩序政策目的的稅捐。請參考Klaus Tipke, ber die Gleichartigkeit v

31、on Steuer, StuW 1975, 247.在我國像汽車牌照稅及汽車燃料使用費，分別相對於財產稅或營業稅，具有交通及環保政策上之目的。在這種情形，以特別稅捐或規費之方式課徵的意義在於方便將之規劃為指定用途的稅捐或規費。如是，只要能成功說服社會大眾，接受與之有關之受益者付費或污染者付費的精神，即可避開因調整一般稅之稅率可能引起之爭議。拔。茲分按所得類佰、財產類及支出佰類歸納其一般稅稗與特種稅之規定案情形如下。斑按一般所得稅與暗特別所得稅間啊在所得類之稅捐百中所得稅為一般靶的所得稅，土地暗增值稅、遺產稅凹及贈與稅為特別办的所得稅。土地盎增值稅之特別在坝於其所得來源，蔼遺產稅及贈與稅跋之特別

32、在於其所唉得來源在主體間案之無償的移動。阿其中因依所得稅爸法第四條第一項吧第十六款規定扮個人及營利事業耙出售土地，其交疤易之所得免納澳所得稅，所以土肮地增值稅與所得肮稅無重複課徵的鞍情形。至於遺產百稅及贈與稅，在芭稅制的規劃上本搬來即屬於所得稅啊之補充稅。是故哀其課徵縱使經認袄為有重複的情形蔼，並非制度上之斑缺失。然這非謂岸遺產稅遺產稅之課徵，從財政及社會的觀點固有所得或財產在分配上的目標，但從納稅義務人方觀之，除有一時負擔太大，不易一次現金繳納的問題外，在遺產為股票的情形，還有如不能另籌現金繳納，而必須變賣股票納稅，或以股票抵繳的情形(遺產及贈與稅法第三十條第二項)，其經營權可能因此受到影響

33、的問題。此為遺產稅促進股權分散的附隨作用。是故，促進股權分散是否亦應並為遺產稅之附隨目標值得探討。坝及贈與稅無適當白之負擔程度的問扮題關於負擔程度之考量的規定主要表現在其稅捐客體之範圍的界定、稅基之計算與稅率的規定上。例如關於遺產稅之客體的課徵範圍（遺產及贈與稅法第一條）、關於遺產總額之範圍（同法第十四條、第十六條、第十六條之一）、關於遺產總額之扣除額（同法第十七條）、關於遺產稅之基本免稅額（同法第十八條）、關於遺產及贈與財產價值之計算的估價原則（同法第十條、第十條之一、第十條之二）、關於遺產稅計算上之相關金額應按消費者物價指數調整的規定（同法第十二條之一）、關於國外財產已繳稅款之扣抵（同法第

34、十一條第一項）、關於遺產稅稅率（同法第十三條）。關於贈與稅之客體的課徵範圍（遺產及贈與稅法第三條）、關於不計入贈與總額之項目的規定（同法第二十條、第二十條之一、第二十一條）、關於贈與稅之基本免稅額（第二十二條）。胺。癌挨一般財產稅與扮特別財產稅間矮在財產類之稅捐芭中，雖無帶頭之八一般財產稅。但摆部分還是有一般办與特別的關係，扒例如地價稅與礦埃區稅。至於地價按稅與田賦為擇一爸的關係土地稅法第十四條規定已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。所以地價稅與田賦為擇一的關係。而就應徵收田賦之土地，同法第二十二條規定非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地

35、合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者（第一項）。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限（第二項）。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦（第三項）。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離

36、者，免徵田賦（第四項）。另同法第二十七條之一規定為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦，依行政院76.08.20臺七十六財字第一九三六五號函所示，田賦已自民國七十六年第二期起停徵。扒。房屋稅以房屋败之所有，使用牌扮照稅自使用牌照稅以交通工具之所有為其客體論之，該稅之客體的特徵與財產稅相同。然關於徵收率，使用牌照稅法第五條規定使用牌照稅，按交通工具種類分別課徵，除機動車輛應就其種類按汽缸總排氣量劃分等級，依第六條附表計徵。是故，使用牌照稅，自其稅率（徵收率）的規定觀之，具有財產稅以外之意義。例如兼具環保、交通之財政或管理手段的功能，用以籌措環保或交通經費，或降低環保

37、或交通建設之負擔。在此意義下，使用牌照稅與汽車燃料使用費(公路法第二十七條)之課徵目的與課徵對象，追根究底實際上是同一的。相同見解請參考Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, 7, 42. 摆以交通工具之所暗有為稅捐客體。凹在此認識下，各暗種財產稅間除地奥價稅與礦區稅外隘，無重複課稅之背問題。然論諸實颁際所以在地價稅巴外，對於礦區再霸課礦區稅，其道蔼理在於採礦之特唉許。此為土地一扒般用益外，另增爸之特殊用益。是爸故，地價稅與礦拔區稅之重複課徵翱的意味並不明顯版。論諸實際礦區靶稅具有特許費的岸性質如將礦區稅當成特許費規範之，當有助於

38、關於特許規費之管理的統一與合理化。例如關於無線電頻道之使用的特許、各種可能帶來環境負擔之開發或經營的特許。順應該潮流，於民國九十二年底礦業法修正後，已廢止礦區稅，取而代之者為，依礦種、礦區面積及探礦權或採礦權費率，徵收之礦業權費（礦業法第五十三條第一項前段）。除礦業權費外，依礦業法第五十四條第一項，石油礦及天然氣礦之礦業權者應按礦產物價格之百分之二至百分之五十，繳納礦產權利金；金屬礦之礦業權者應按礦產物價格之百分之二至百分之二十，繳納礦產權利金；其他礦種之礦業權者應按礦產物價格之百分之二至百分之十，繳納礦產權利金。惟依同法第五十三條第三項礦業權者，得憑開採該礦種之礦區所繳營業稅或礦產權利金，申

39、請照額核減同一礦種之礦業權費，但礦業權費之核減，以百分之八十為限。凹。現行法在使用坝牌照稅之外，對安於汽車另課以扒汽車燃料使用費斑。鑑於使用牌照拌稅及爱汽車燃料使用費癌皆以汽缸總排氣埃量為其應繳稅捐哎或規費的計算基盎礎，所以，二者隘之徵收用途雖有拜不同汽車燃料使用費不論隨汽車或隨油徵收，其特徵其實都比較接近於稅捐，而不接近於規費。蓋所謂稅捐，指公權力機關，為獲取收入而對於滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之給付義務。而規費則為公權力機關為支應其因人民之申請而對其提供之特定行政服務所生之費用，而依法對於申請人所課有對待給付，以金錢為內容之給付義務。這裡所稱行政服務包括證照之特許、

40、財產設備之使用及個別服務之提供。規費之課徵的目的在於實踐受益者付費、污染者付費的原則。而對於汽車之所有人徵收汽車燃料使用費並非因其所有人對於公權力機關有特別服務之申請，而係因其汽車之駕駛會使用到汽油，從而對於公路或環境帶來負擔。惟如從汽車行駛於公路之許可的觀點出發，汽車牌照稅及汽車燃料使用費亦具有規費的特徵。啊，仍具有重複課拌徵的實質關於汽車燃料使用費與使用牌照稅之徵收是否構成重複課徵，司法院 94.04.08.大法官釋字第五九三號解釋文稱：汽車燃料使用費徵收及分配辦法，其第二條規定：凡行駛公路或市區道路之各型汽車，除第四條規定免徵之車輛，均依本辦法之規定，徵收汽車燃料使用費。第三條規定：汽車

41、燃料使用費按各型汽車每月耗油量，依附表費額，由交通部或委託省（市）分別代徵之。其費率如下：一、汽油每公升新台幣二點五元。二、柴油每公升新台幣一點五元（第一項）。前項耗油量，按各型汽車之汽缸總排氣量、行駛里程及使用效率計算之（第二項）。均未逾越公路法之授權範圍，符合憲法第二十三條法律保留原則之要求。上開辦法第二條所定之徵收對象、第三條所定之徵收方式，並未牴觸憲法第七條之平等原則與第二十三條之比例原則。汽車燃料使用費與使用牌照稅之徵收亦不生雙重課稅之問題。不生雙重課稅的理由為：使用牌照稅係為支應國家一般性財政需求，而對領有使用牌照之使用公共水陸道路交通工具所有人或使用人課徵之租稅，汽車燃料使用費則

42、為公路養護、修建及安全管理所徵收之費用，二者之性質及徵收目的迥然不同，不生雙重課稅問題。惟鑑於使用牌照稅之徵收，依使用牌照稅法第五條，係按交通工具種類分別課徵，除機動車輛應就其種類按汽缸總排氣量劃分等級，依第六條附表計徵外由此可見使用牌照稅之稅基與汽車燃料使用費之費基的計算基礎都是：汽缸總排氣量。而且皆以推計的方法計算之。其中使用牌照稅與汽車燃料使用費之收入雖有統收統支與指定用途的差異，但這不是認定二者是否構成重複課徵的標準。為其標準者是：其課徵之客體是否相同。今其客體既然相同，以其徵收目的不同為理由，主張該二稅費之課徵，不生雙重課徵的問題，與事實並不相符。至於分別以稅或費稱之，亦無改其對於相

43、同客體課以公課的事實。蓋稅與費之名目在一定的程度本來就有替代性。此外，因為在汽車燃料使用費的徵收，並無汽車所有人向行政機關申請使用交通設施，而後按其申請提供服務，並按提供之服務量計費的過程，所以，究諸實際，汽車燃料使用費的真正性質應是稅，而非費。接近於費之交通設施的使用案例為：高速公路通行費。案。懊按一般銷售稅與把特別銷售稅間鞍在支出類之稅捐扳中營業稅為一般哀的銷售稅、交易跋稅或消費稅，其叭餘為特別銷售稅霸、交易稅或消費般稅。它們所直接俺連結之經濟活動熬的階層或有不同盎，但都有一個共笆通特徵：即其最吧後都對於消費構佰成負擔，最後都搬以一個人花用其罢所得或財產為其袄稅捐客體Hartmut Shn

44、, Die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer und/oder Verbrauchsteuer, StuW 1975, 1ff.(3).鞍。在營業稅之外白所以另定其他特捌別銷售稅、交易皑稅或消費稅的理傲由並不一致。印盎花稅是為了增加肮財政收入而課徵瓣之接近於一般銷哀售稅的特別銷售鞍稅。因此，在銷八售稅之重複課徵疤上，印花稅是第疤一個應該廢止的艾稅目。將來如擬傲調整營業稅之稅碍率，應利用該機拜會將印花稅併入吧營業稅由於印花稅是地方稅，而營業稅是國稅，所以將來如利用將印花稅併入營業稅的方法廢止印花稅，應以專款補貼、提高營業稅之共分或統籌分配稅比例的方法彌補地方政府因此減

45、少之稅收。由之可見民國八十八年修正財政收支劃分法，將印花稅之收益高權，自省(市)稅改為直轄市與縣(市)稅並不妥當，有礙於稅制之合理化。奥。貨物稅、菸酒背稅、特別稅課財政收支劃分法第十二條第六項規定第一項第七款之特別稅課，指適應地方自治之需要，經議會立法課徵之稅。但不得以已徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。民國九十一年底制定公布之地方稅法通則重申此旨，於第三條第三項前段規定：特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象。自該等規定觀之，所謂特別稅課其實就是地方政府就地方特產所課之特產稅。為一種特別貨物稅。吧與娛樂稅等本來搬就基於一定之政胺策，要對於一定拌之貨物或勞務之稗銷售或消費再次百課以

46、稅捐，以增碍加財政收入或抑昂制消費。這屬於啊重課型之重複課按徵。另關稅雖亦绊具有類似於貨物熬稅的作用，但其板課徵另有支應進败出口行政費用及背可能之產業保護奥的意義關稅之課徵具有對於境外貨物之進口的針對性，因此，可能被用來作為保護境內產業的稅捐工具，對於進口貨物課徵超出進出口行政所生費用以上的稅捐。此即保護關稅。由於保護關稅有阻礙境外貨物進口的機能，所以在國際貿易上稱之為關稅障礙，以與非關稅障礙相區別。不論是關稅的或非關稅的障礙，皆會阻止貨物之越境的自由流通，故向為國際貿易協定上的重要議題。哎。至於證券交易熬稅或期貨交易稅叭之於營業稅的關耙係則是真正之特扳別稅對於普通稅靶之關係。對於證傲券交易或

47、期貨交稗易只課徵證券交巴易稅或期貨交易把稅與證券交易稅不同，對於期貨交易不課徵營業稅之法律依據究竟為何，營業稅法並無直接之明文規定。在解釋上，可從在有一般稅與特種稅並列的情形，如無得予併課之明文規定，基於對於相同稅捐客體不得或應避免重複課徵的原則，應認為只課特種稅。在此，即只課期貨交易稅，而不課營業稅。在此意義下，營業稅法第八條第一項第二十四款關於免徵證券交易之營業稅的規定，可謂只是注意規定。半，而不課徵營業笆稅(營業稅法第霸八條第一項第二笆十四款)。其理败由主要當是證券百交易或期貨交易鞍之銷售非供消費貫徹德國銷售稅為一般消費稅的意旨，有不對於以金錢為內容之交易課稅的趨勢(Tipke/Lang

48、, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, S.581,600)。八，艾或其加值與其他鞍交易的情形不同癌，因此相對於其笆銷售額之負稅能芭力也不同，必須拌為之訂定較低的绊稅率。另在銷售矮之加值微乎其微八的情形，例如外扒匯之兌換的交易邦，甚至根本不將癌其兌換金額論為爱銷售額，而只將扒其兌換差價及手爸續費論為銷售額唉(營業稅法第八白條第一項第三十笆二款)。黃金及俺其他金融商品之耙銷售亦具有類似笆的特徵(營業稅霸法第八條第一項啊第三十款、第三袄十二款)。阿C扮不同稅捐種類靶或稅目間之重複邦課徵百稅捐之重複課徵肮有時發生在不同稗稅捐種類間。在哀不同稅捐種類間坝所以有可能發生暗重複課徵

49、，乃因稗其稅捐客體，推把根究底其實相同昂。只是由於技術蔼上之理由，其客把體經分化而在較靶為具體的層次被懊論為不同而已。白這可能表現於財案產稅與所得稅間搬、銷售稅與所得啊稅間、遺產稅與唉贈與稅間、印花碍(稗憑證般)肮稅與銷售稅間、氨附加捐與所附加颁之稅捐間。扒柏財產稅與所得扮稅間爸按財產之所有或巴持有，在稅法上熬所以被評價為有安負擔稅捐之能力败，乃由於財產之鞍所有人或持有人拌因之可能取得孳班息所得Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., 1991, S.467：財產稅原則上應由財產孳息，而非由財產本體負擔是沒有爭議的。對於財產課徵超出孳息所得能負擔以上之財產稅者，其

50、財產稅之課徵已深及財產本體，涉及對財產之介入，有違憲法保障財產權之意旨。除非另有憲法第二十三條所定為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要等情事之一，即便依法律，亦不得限制之。目前具有此種意味之稅法規定為地價稅之累進課徵的規定。鑑於土地之孳息不一定隨其所有人所有之土地的量而遞增，以及現代的地主可能是法人，而非自然人。而法人之股東或社員不只一人，有時甚至可能以萬人計，因此，再以地主擁有之土地面積為標準，規定其應適用之累進稅率，其實已漸不合時宜。按土地稅法第十六條第一項規定地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其

51、地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵。此即地價稅稅率之累進的規定。然該累進規定已因同條第二項規定前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內，而獲得緩和。工業用地與礦業用地的地價稅為千分之十(同法第十八條第一項第一款)，與第十六條所定之基本稅率相同。惟應注意土地稅法第四十一條規定依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第一項）。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應

52、即向主管稽徵機關申報（第二項）。坝。所以從比較高绊的層次觀之，財瓣產稅與所得稅之暗稅捐客體同屬所瓣得，其分別課徵颁有重複課徵上的鞍意義。然為何對板於一定之財產得爸重複課徵，課以笆財產稅？蓋在每俺一個自然人皆可爸利用其勞動力取唉得勞動所得之假办設的前提下，孳靶息所得可定位為扮在勞動所得之上唉的所得，因之，半從效用遞減或生按活需要之依賴程盎度的觀點，其負鞍擔稅捐之能力原跋則上高於勞動所叭得。是故，認為绊對於孳息所得，邦可以先課以財產扮稅由於這裡所稱之孳息實際上為一種當有，而非實有之孳息，其有無或數額與財產間並無明確可靠之關係，從而與量能課稅原則有違。所以有學者質疑財產稅之(重複)課徵的正當性，認為

53、應予廢止(Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, S.807f.)。安，而後復就其餘艾額併入所得，課半徵綜合所得稅或巴營利事業所得稅在取得孳息所得者為營利事業的情形，營利事業雖無勞動所得，但當該孳息所得轉為其股東之股利所得，進而對其股東課徵綜合所得稅時，該隱藏於股利所得中之孳息所得，相對於該營利事業之股東，同樣有勞動所得墊底的存在結構，從而其取得者一樣有高於勞動所得之負稅能力。昂。基於所得稅與澳財產稅間有重複凹課徵的事實，是绊否應廢止財產稅邦，值得探討在學說的呼籲下(F. Neumark, Grundstze gerechter und konomisch

54、rationaler Steuerpolitik, Tbingen 1970, S. 392; H. W. Kruse, BB 1989, 1351, 1353; ders, BB 1996, 717, 720; K. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, S. 819.)，由於土地稅通常是下級地方政府之穩定的稅收來源，所以，在未替地方政府找到補償稅源前，其廢止通常會遭遇到稅制之合理規劃考量以外的困擾。即使如此，德國已漸次廢止財產稅（Roman Seer, in : Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, 13

55、Rz. 204）。敖。特別是在實施隘兩稅合一，實質凹上使營利事業所罢得稅成為徵綜合拔所得稅之扣繳稅扒款後，地價稅與懊地租在所得稅上矮的重複課徵進一扒步引起平等原則般之違反的問題。板吧銷售稅與所得班稅間疤銷售稅與所得稅敖之稅捐客體可謂碍決然不同，本當暗無構成重複課徵岸之可能，同時也埃不應有此種重複笆課徵的情事。然颁由於銷售稅之間隘接稅的轉嫁規定哎，或由於一次交懊易即結算之財產翱交易所得之直接半稅的轉嫁可能，八導致在特定銷售挨之銷售稅與百(绊財產交易敖)办所得稅的稅捐客唉體，在確有所得版的情形實質上集斑中在一起，存在安於同一價金中。爸於是，在這種情拌形等於對由同一阿價金構成之稅捐败客體先後課以銷胺

56、售稅與所得稅。岸這種問題目前表摆現在證券交易稅盎與證券交易所得艾稅間，土地契稅俺與土地增值稅或疤土地交易所得稅邦間之替代。吧契稅在土地之交安易的部分，因有哀契稅條例第二條鞍但書的規定，避扒免了其與土地增昂值稅間；因有營昂業稅第八條第一袄項第一款的規定摆，避免了其與營拜業稅間；因有所扳得稅法第四條第拌一項第十六款的澳規定，避免了其败與所得稅間的重按複課徵。然在房板屋之交易的部分吧因無前述類似的坝規定，不但房屋败契稅與營業稅構摆成重複課徵，房拜屋交易之財產交奥易所得亦應課徵疤所得稅。不因其岸在銷售稅階段已百經負擔顯然含有般所得稅負擔之房把屋契稅，而可像懊土地交易一樣獲扳得豁免。在這種斑情形，顯然和

57、營般業稅與貨物稅或肮娛樂稅之重複課把徵的情形不同，案並無為重課之目盎的，而特別對於绊房屋交易重複課绊稅的考量與理由俺。蓋如有此種考拌量與理由，則面把對當前豪宅銷售氨暢旺的情勢，早坝該對於豪宅特別邦定出較高的地價鞍稅與房屋稅。而笆非不差別的，對挨於豪宅亦准予適耙用自用住宅的優矮惠稅率。艾其實以台灣地區盎的經驗，土地固艾有可能因增值而安有異於其他貨物稗之交易所得，但肮房屋隨時間之經八過則只有折舊，拌哪有增值。在實昂際交易上如看似隘有房屋之坪價的笆上升，所升者其敖實是地價，而非胺房價。是故，對蔼於房屋交易如要懊課以房屋契稅，唉在契稅之外就其哀所謂之財產交易扒所得復課以所得百稅是沒有道理的颁。何況，房

58、屋之跋財產交易所得不百是以實有所得，癌而原則上以應有百所得為稅基。其岸所以以應有所得板為稅基，乃因納扒稅義務人不提示版各種證明所得額巴之帳簿、文據，霸以便稽徵機關查暗核，使得稽徵機昂關因此取得依查斑得之資料或同業吧利潤標準，核定癌其所得額之推計笆課稅的權限。對熬於稽徵機關推計奥核定的結果，納绊稅義務人必須舉傲出可信反證，始俺能推翻。斑關於房屋之財產疤交易所得，司法鞍院大法官會議先爸後三次表示了其吧法律見解。首先颁在司法院76.拜8.14.大法岸官會議釋字第二袄一八號解釋稱：柏人民有依法律碍納稅之義務，憲袄法第十九條定有熬明文。國家依法拔課徵所得稅時，拔納稅義務人應自鞍行申報，並提示拔各種證明所

59、得額瓣之帳簿、文據，氨以便稽徵機關查拌核。凡未自行申碍報或提示證明文敖件者，稽徵機關罢得依查得之資料爱或同業利潤標準吧，核定其所得額稗。此項推計核定吧方法，與憲法首稗開規定之本旨並俺不牴觸。惟依此啊項推計核定方法碍估計所得額時，暗應力求客觀、合般理，使與納稅義版務人之實際所得案相當，以維租稅把公平原則。至於碍個人出售房屋，邦未能提出交易時搬實際成交價格及氨原始取得之實際挨成本之證明文件艾者。財政部於六扳十七年四月七日胺所發(67)臺伴財稅字第三二二扮五二號及於六十绊九年五月二日所拌發(69)臺財矮稅字第三三五二隘三號等函釋示：凹一律以出售年拔度房屋評定價格拜之百分之二十計拔算財產交易所得哎，不

60、問年度、皑地區、經濟情況爱如何不同，概按凹房屋評定價格，霸以固定不變之百盎分比，推計納稅唉義務人之所得額班自難切近實際，奥有失公平合理，俺且與所得稅法所邦定推計核定之意哀旨未盡相符，應案自本解釋公布之盎日起六個月內停扒止適用按依司法院大法官審理案件法，人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法（第五條第一項第二款）；人民、法人或政黨於其權利遭受不法侵害，認確定終局裁判適用法律或命令所表示之見解，與其他審判機關之確定終局裁判，適用同一法律或命令時所已表示之見解有異者，得聲請統一解釋。但得依法