企业所得税会计处理方法研究

1、瓣企业所得税会计般处理方法据探讨霸目前.从国际上稗对所得税采用会盎计处理方法的主皑流趋势看.大部艾分国家和地区都碍采用或倾向于采搬用债务法而摒弃吧应付税款法和递把延法,而资产负办债表债务法又备板受美国财务会计白准则委员会和国笆际会计准则理事矮会的推崇,这一暗点可以从美国财隘务会计准则委员胺会(FASB)岸发布的SFA按SNo.109巴和原国际会计安师联合会(原I哀ASC,现为I八ASB)发布的哎IAS12艾窥见一斑。叭相比之下。懊我国在1994隘年税制改革之前熬的会计理论和实坝务中,会计制度柏(准则)、财务澳制度与税法在收胺入、费用、利润阿、资产、负债等拜确认和计量方面稗基本一致,按会氨计制度

2、(准则)啊规定计算的税前拌会计利润与按税芭法规定计算的应哎税所得基本一致案。税制改革以后瓣,特别是199坝4年财政部发布版的企业所得税阿会计处理暂行规把定(以下简称胺暂行规定)班和1995年发班布的企业会计爱准则所得税癌会计(征求意见佰稿)(以下简瓣称征求意见稿爸)都对我国企傲业所得税会计处巴理方法做出了规八定,.其中暂癌行规定允许企挨业在应付税款法把、递延法、债务板法(主要指损益班表债务法)中进八行选择,而征跋求意见稿则建败议企业采用债务百法。目前,我国艾所得税会计处理傲方法的选择和采哎用与国际会计准邦则相比存在较大澳差距。近年来,翱国际会计准则和邦国际财务报告准叭则(IAS、I拌FRS)的

3、国际扒认可度和影响变皑得广泛而深远。靶越来越多的国家按或组织纷纷加入疤到采用或即将采挨用IAS、IF哎RS的行列,或隘者以“趋同”的隘形式开展本国的案会计准则同IA氨S、IFRS之啊间的协调工作。碍在这种背景下,爱我们当然不会也般不应游离于全球鞍会计国际化的潮澳流之外,因此,胺笔者认为,在企澳业所得税会计处疤理方法的改革或鞍选择上,我们的傲目标应该是在适摆应我国经济发展扒状况的前提下,岸顺应会计的国际爱发展趋势。盎颁邦 一、损益凹表债务法与资产袄负债表债务法的半比较研究板IAS明确安指出所得税会计扒处理方法应采用板债务法,并建议艾采用资产负债表靶债务法,而我国捌现行制度对企业摆所得税会计处理肮

4、方法的最高要求阿是建议采用损益笆表债务法。因此瓣,必须认真思考拌和研究我国当前爸及以后一定时期斑内,企业所得税岸会计处理方法的笆改革问题。即,半是选用损益表债瓣务法,还是选用奥资产负债表债务扳法;是明确一种哎会计处理方法,哎还是多种会计处白理方法或以一种癌会计处理方法为绊主,其他会计处埃理方法为辅。半在明确这些埃问题之前,我们办可先对损益表债颁务法与资产负债办表债务法进行分哀析比较。袄(一)损益稗表债务法与资产半负债表债务法的捌内涵碍损益表债务罢法是将时间性差爸额对未来所得税暗的影响看作是对吧本期所得税费用巴的调整,其特点般是当预期税率或阿税基发生变动时皑。必须对已发生摆的递延税款按现把行税率

5、进行调整罢。这种方法下的肮所得税费用计算半过程为:首先计柏算当期所得税费蔼用.然后再计算奥当期应缴税额,唉最后倒挤出本期坝发生的递延所得碍税资产(负债)绊。故而,本期所阿得税费用等于本搬期应交所得税加胺(或减)本期发佰生的递延所得税按负债(资产),版加(或减)由于板税率或税基变动疤时,以前各期确埃认的递延所得税坝负债(资产)账胺面余额的调整数芭。其计算公式表跋示如下:捌本期所得税坝费用=本期应交哎所得税本期发颁生的递延所得税拌负债(资产)柏本期转回的原确氨认的递延所得税霸资产(负债)矮本期由于税率变斑动或税基变动对昂以前各期确认的爸递延所得税负债胺(资产)账面余般额的调整数摆资产负债表叭债务法

6、是从暂时癌性差额产生的本埃质出发,分析暂哎时性差额产生的袄原因及其对期末哎资产负债的影响耙。其特点是:当肮税率或税基变动摆时,必须按预期蔼税率对“递延所奥得税负债”和“岸递延所得税资产哎”账户余额进行罢调整。其计算过安程为:首先确定吧资产负债表上期瓣末递延所得税资凹产(负债),然跋后,倒挤出损益斑表项目当期所得懊税费用。其计算耙公式表示如下:笆本期所得税癌费用=本期应交柏所得税+(期末疤递延所得税负债埃-期初递延所得霸税负债)-(期矮末递延所得税资阿产-期初递延所颁得税资产) (罢二)损益表债务碍法和资产负债表瓣债务法的共同点安作为债务法暗的两个分支,损艾益表债务法和资安产负债表债务法班有不少

7、共同之处爱,主要表现在:暗1、理论基哀础相同,都是业爸主权益论。资产熬负债表债务法和啊损益表债务法都袄认为所得税是企拜业为最终获得净爸利润而发生的支斑出,符合费用的伴定义和性质而非盎收益分配,因此笆,应作为一项费半用看待。背2、符合持霸续经营假设和配摆比原则。资产负敖债表债务法和损隘益表债务法都确岸认时间性差异对鞍所得税的影响,俺并递延和分配到扮以后各期。显然翱,它们都符合持傲续经营假设和配扒比原则。懊3、符合权爸责发生制原则。扳在税率发生变动凹时,要求按变动阿后的税率计算的奥金额调整递延税岸款余额。因此,板递延所得税税.八款均表示未来应稗收和应付的所得哀税。凹4、两种方扮法的计算结果一胺般都

8、是相同的。绊因为损益表债务败法在实务中采用暗与处理时间性差疤异一样的方法处笆理暂时性差异。奥这就决定了两种盎方法的会计处理皑结果一般是相同扳的。败(三)损益巴表债务法和资产岸负债表债务法的拔不同点扒损益表债务罢法和资产负债表百债务法也有不同挨之处,主要表现爱在:阿1、损益表暗债务法和资产负案债表债务法作为熬债务法下的两种笆不同分析方法.半其最主要的区别盎在于进行所得税懊会计核算时.损拜益表债务法注重板时间性差异,资挨产负债表债务法搬则注重暂时性差傲异。时间性差异胺强调差异的形成耙以及差异的转回败,是应税利润与败会计利润间的差板额.它在一个期办间内形成,可在瓣随后一个或几个巴期间内转回。暂奥时性

9、差异是指一败项资产或负债的摆税基与其在资产挨负债表中的账面敖金额之间的差额胺,更强调差异的敖内容;而一项资颁产或负债的税基埃则是指在计税时佰,应归属该项资拔产或负债的金额靶。因而。从暂时叭性差异的内涵来耙看。笆它比时间性埃差异的范围更为摆广泛,不仅包括耙所有的时间性差氨异,还包括不是扒时间性差异的暂哀时性差异。比如颁,子公司、联营皑企业或合营企业扳尚未将其全部利版润分配给母公司癌或投资者:资产般被重估,但在计耙税时不作对称调奥整;企业并购的笆成本按投入的资傲产和负债的公允案价值予以分摊,坝但在计税时不予罢调整;等等。疤2盎、对收益的理解百不同。损益表债捌务法侧重损益表跋,搬认为损益表是受叭托责

10、任报表瓣,袄因此靶,疤用暗“板收入懊/伴费用皑”背观定义收益把,懊强调收益是收入佰与费用的配比半,班从而注重的是收斑入与费用在会计氨与税法中确认的敖差异。而资产负笆债表债务法依据懊“霸资产扮/板负债爱”伴观定义收益。从熬而提供了背“傲全面收益按”翱的概念敖,版强调资产负债表版是最可能提供决版策相关的会计报芭表。与其对比。瓣损益表债务法确蔼认和计量所得税癌资产和负债的标案准则不易把握阿,柏而且摆,柏采用资产负债表板债务法可以提高按企业在财务会计鞍报表中对财务状半况和未来现金流阿量做出恰当的评办价和预测。跋癌3扳、对所得税费用芭的计算程序不同白。损益表债务法翱以损益表中的收翱入和费用为着眼昂点百.

11、霸逐一确认收入和疤费用项目在会计版和税法上的时间艾性差异霸.斑并将这种时间性颁差异对未来所得板税的影响看作是坝对本期所得税费白用的调整。而资办产负债表债务法拜则以资产负债表熬中的资产和负债肮项目为着眼点鞍,背逐一确认资产和矮负债项目的账面挨金额及其税基之胺间的暂时性差异鞍。扮与损益表债拔务法不同瓣,板资产负债表债务疤法下的暂时性差扮异所反映的是累隘计的差额安,佰而非当期的差额笆。因此拔,奥只能将期末暂时柏性差异与期初暂扒时性差异的应纳傲税影响额视为对扒本期所得税费用啊的调整。扳拜4邦、对哎“艾递延税款拜”版概念的理解不同版。据美国财务会吧计准则公告扒109胺号哎,氨除少数特例外。安企业采用的资

12、产办负债表债务法应班对全部暂时性差阿异确认为一项鞍“唉递延所得税资产挨”版或邦“奥递延所得税负债拜”伴,啊大大拓展了傲“拔递延税款般”岸的含义颁,靶与损益表债务法按使用的鞍“凹递延税款背”哀相比安,皑前者更具有现实坝意义。损益表债邦务法则首先将时败间性差异分为在笆未来期间的应纳昂税时间性差异和办可抵减时间性差矮异佰.瓣再将应纳税时间艾性差异乘以适用暗税率得出递延所绊得税负债。将可盎抵减时间性差异阿乘以适用税率得摆出递延所得税资鞍产。由于时间性隘差异反映的是收拜入和费用在本期唉发生的差额。所岸以俺,傲此时确认的递延颁所得税资产和负坝债应是本期的发埃生额。而在资产班负债表债务法下俺.隘尽管也将暂时

13、性半差异分为应纳税艾暂时性差异和可皑抵减暂时性差异唉。并由此确认递背延所得税资产和八负债哀,拜但由于暂时性差哀异是累计的差额碍,鞍因而般,鞍递延所得税资产按和递延所得税负扳债反映的是负债奥和资产的账面价捌值。肮根据上述分霸析可知扳,懊在对暂时性差异艾的处理上。资产叭负债表债务法比皑损益表债务法更艾符合资产和负债氨的定义耙.摆因而更为科学。败那么般,白这是否就意味着吧目前我国企业所斑得税会计处理方盎法就应该选择资邦产负债表债务法败呢拔?摆胺背 颁二、我国企业所碍得税会计处理方凹法的定位爸 百(一)企业拜所得税会计处理坝方法在我国现行疤会计实务中的运拜用哎由于我国税凹收法规和会计制唉度在收入和费用

14、稗的确认上均遵循爸权责发生制原则皑(在各国税法中颁,实际采用的都碍是修正的权责发把生制,我国也不吧例外)。加之转罢型期的税法、财八务制度、会计制坝度之间的关系尚笆未完全理顺等原败因,纳税所得与扒税前会计利润的芭差额主要表现为安永久性差异。因埃此,我国企业所办得税会计长期以绊来一直采用应付佰税款法进行处理柏。即使现在企业扳的纳税所得与税阿前会计利润之间傲的时间(暂时)懊性差异越来越大胺(多),采用应俺付税款法也仍然哀是我国绝大多数挨企业的现实选择隘。根据笔者对截颁至2003年1癌2月底的128叭7家发行A、B百股的上市公司进颁行的统计,在这瓣些公司中采用债把务法的公司只有白22家。采用递邦延法的

15、公司只有般10家。只披露罢采用纳税影响会笆计法而未具体披扮露是债务法还是哎递延法的公司有翱5家,其余上市矮公司均采用应付跋税款法。由此可哀见,仅就构成中斑国企业总体比重搬较小的上市公司扳中就有超过97傲的公司采用应板付税款法。巴而非上市公哎司(企业)则几瓣乎全部采用应付百税款法。导致这胺种结果的原因很稗多,从现实看,扳既有会计制度上啊的原因(如会计岸制度允许企业选埃用应付税款法1巴,更有企业高管跋人员的经营理念阿、会计人员的专霸业水平的局限性凹。还可能因目前拔企业基本上都未暗单独确认时间性埃差异,从而认为颁时间性差异数额敖不大,进而认为扳对会计信息质量肮影响不大等因素拜。败(二)目前佰我国所得

16、税会计柏处理方法的定位氨应是损益表债务蔼法俺理论研究表敖明.如果按所得哀税会计处理方法败的优化程度排序澳.依次应是:资蔼产负债表债务法碍、损益表债务法哎、递延法、应付懊税款法。但考虑鞍到目前诸多限制霸性因素,我们认八为在我国的会计凹准则和会计制度罢与国际会计准则绊趋同的过程中,胺所得税会计处理霸方法的改革应当斑是立足国情,面哀向未来,走一条凹积极稳妥的渐进柏式改革之路(冯肮淑萍,2004碍)。因此,我国扮所得税会计处理拔方法的取向应当颁是大力推广和采邦用损益表债务法摆,将来时机成熟蔼时再考虑完全与敖国际惯例趋同。拌从宏观方面半看,我国加入W昂TO后,会计准隘则、制度面临着罢与国际惯例的协按调和

17、趋同,具体昂地说就是面临着氨会计标准国际化翱的问题。仅从这皑个层面上讲,我背国所得税会计处挨理方法应该采用扮资产负债表债务傲法。但是,会计瓣标准国际化的实奥质是各国的利益安之争,体现为会搬计“政治化”与埃“协调化”两难版选择下的非单一癌和非均质状态的坝制度安排。不容霸忽视的是,任何八制度的安排,不案论是区域性的还拌是地区性的,都靶是以新兴技术和袄全球性市场制度办作为其外部环境扳的,因而,全球安范围内的会计制碍度(准则)的多癌样性在一定程度昂和一定时间内将靶继续存在。况且拔。目前采用资产绊负债表债务法进巴行所得税会计处扒理的国家主要是啊美国等海洋法系爱的国家,在这些败国家中,由于税懊法与会计的确

18、认摆、计量规范不同版,会计收益与应啊税收益的差异由氨来已久。他们对拜两者差异的处理案,历经了应付税笆款法、递延法、白损益表债务法,氨到目前的资产负版债表债务法的一俺个长期渐进的发白展过程。这种会吧计制度(准则)吧的自然孕育过程胺恰恰是我国尚未佰经历过的。而我碍国的会计制度(按准则),一开始扒就具有高度的权绊威性与法律特征扳。并进而演变为扳国家法规的特性版。另外,在中国哎循序渐进的市场癌经济改革的过程爱中,政府虽然逐安步退出相关领域半、市场调节功能拌逐步释放,但时阿至今日,会计研伴究的政治导向与蔼政府行为仍然在班一定程度上存在艾。更重要的是,碍国际会计准则所扳采用的所得税会埃计处理方法基本哎上是

19、适用于较为颁成熟的市场经济扮环境,而中国目伴前的经济环境则霸是从20多年前哎完全的计划经济挨逐步转换而来,碍两者之间尚存在懊不少差距。稗因此。就不班得不考虑我国的伴具体情况,而不芭能盲目采用国际吧通行的所得税会伴计处理方法。胺从微观方面巴看,资产负债表跋债务法顺应了由扮会计目标转变所柏引起的一系列会埃计思想发展变化岸的趋势。从理论把上讲,这种方法隘更具优势。然而懊,从会计实务的凹角度看,在所得暗税会计方法的演伴进过程中,所得袄税会计核算程序蔼渐趋复杂,理解胺难度也越来越大肮。显然,采用核氨算程序过分复杂氨的资产负债表债罢务法会使得会计碍信息变得更加难稗以理解,往往导笆致信息的有用性傲得不到明显提高摆。而由此引致信跋息提供者成本的皑攀升也不符合成熬本效益原则。从稗目前我国绝大多傲数企业仍采用应翱付税款法的现实按情况看,如果仅胺从应付税款法过扳渡到损益表债务吧法.就可能会使伴广大企业会计人懊员感到不适应,捌何况难度更大的埃资产负债表债务按法?在实务中,百损益表负债法往啊往要求对其他暂爸时性差异(非时懊间性差异)采用唉与时间性差异相斑同的方法来处理耙,因而,最终的按核算结果与资产班负债表