长期股权投资与企业合并培训资料

1、安长期股权投资与哎企业合并处理埃一、长期股权投颁资的取得方式埃 疤 唉 挨 啊 瓣（一）企业合并氨形成的长期股权八投资柏长期股权投资确氨认，是指投资方懊能够在自身账簿碍和报表中确认对八被投资单位股权扮投资的时点。对胺子公司投资应当把在企业合并的合叭并日（或购买日扒）确认。合并日坝（或购买日）是蔼购买方获得对被拜购买方控制权的百日期，即企业合疤并交易进行过程百中，发生控制权案转移的日期。跋（1）企业合并袄合同或协议已获绊股东大会等内部矮权力机构通过。版（2）按照规定绊，合并事项需要伴经过国家有关主艾管部门审批的，案已获得相关部门拌的批准。伴（3）参与合并拜各方已办理了必昂要的财产权交接爸手续。般

2、（4）购买方已背支付了购买价款翱的大部分（一般爱应超过50%）扒，并且有能力、爱有计划支付剩余拌款项。半（5）购买方实澳际上已经控制了挨被购买方的财务耙和经营政策，享瓣有相应的收益并鞍承担相应的风险耙。蔼（二）除企业合拌并之外的方式取吧得的 长期股权癌投资：班1、以支付现金斑取得的长期股权袄投资，应当按照傲实际支付的购买袄价款作为初始投盎资成本。初始投班资成本包括与取巴得长期股权投资拌直接相关的费用碍、税金及其他必搬要支出。绊2、以发行权益芭性证券取得的长稗期股权投资，应吧当按照发行权益颁性证券的公允价安值作为初始投资挨成本。与发行权背益行证券直接相哎关的费用，应当摆按照企业会计翱准则第 37

3、 柏号摆爱金融工具列报绊的有关规定确定按。盎3、通过非货币啊性资产交换取得把的长期股权投资吧，其初始投资成疤本应当按照企绊业会计准则第 澳7 号搬氨非货币性资产交颁换的有关规定颁确定。绊4、通过债务重半组取得的长期股搬权投资，其初始挨投资成本应当按靶照企业会计准绊则第 12号拜艾债务重组的有敖关规定确定。佰二、肮长期股权投资的澳初始计量：芭（一）、翱同一控制下的企巴业合并般合并方以支付现白金、转让非现金班资产或承担债务耙方式作为合哀并对价的，应当安在合并日按照被拌合并方所有者权敖益相对于挨最终控制方白而言蔼的账面价值的份霸额作为长期股权傲投资的初始投资胺成本。长期股权凹投资初始投资成邦本与隘合

4、并对价（巴支付的现金、转八让的非现金资产敖以及所承担债务凹账面价值稗）袄之间的差额，应案当调整资本公积跋；资本公积不足唉冲减的，调整留伴存收益。罢合并方以发行权捌益性证券作为合唉并对价的，应当傲在合并日按照被袄合并方所有者权俺益在最终控制方稗合并财务报表中阿的账面价值的份巴额作为长期股权把投资的初始投资肮成本。按照发行伴股份的面值总额扒作为股本，长期哎股权投资初始投背资成本与所发行奥股份面值总额之霸间的差额，应当癌调整资本公积；八资本公积不足冲笆减的，调整留存叭收益。疤1、阿合并方以支付现吧金、转让非现金哎资产或承担债务鞍方式作为合并对斑价巴：芭借：长期股权投背资（被合并方所般有者权益在最终般

5、控制方合并财务半报表中的账面价柏值的份额+扒包括最终控制方绊收购被合并方而背形成的商誉白）疤贷：负债（承担八债务账面价值）俺资产（投出资产敖账面价值）扒资本公积唉班资本溢价或股本佰溢价（差额，可伴能在借方）矮 发生的相凹关费用：安借：管理费用（爸审计、法律服务背等相关费用）贷：银行存款敖合并报表中母公懊司长期股权投资傲与子公司所有者矮权益要相互抵销挨。若将审计、法凹律服务等相关费摆用计入长期股权半投资成本，合并隘报表中会产生商安誉，这种做法不佰合适。拌 2、扳合并方以发行权办益性证券作为合叭并对价坝借：长期股权投奥资（被合并方所癌有者权益在最终吧控制方合并财务板报表中的账面价半值的份额+按包括

6、最终控制方瓣收购被合并方而爱形成的商誉把）埃贷：股本（发背行股票的数量袄哎每股面值）肮资本公积柏傲股本溢价（差额爸）拌借：资本公积败扒股本溢价（权益败性证券发行费用败）贷：银行存款爱与发行权益性证板券直接相关的新碍增费用，即申报绊会计师审计费用稗、券商承销费和奥保荐费板，应自权益性证伴券的发行溢价中艾扣减，发行溢价傲不足扣减或无发傲行溢价的，应依霸次冲减盈余公积蔼和未分配利润。癌不是发行阶段发安生的费用，即不凹是与发行权益性佰证券直接相关的佰费用，在发生时氨计入管理费用。提示：摆（1）被合并方皑在合并日的净资哎产账面价值为负半数的，长期股权罢投资成本按零确肮定，同时在备查败簿中予以登记。氨（2

7、）长期股权疤投资的初始投资鞍成本与支付的现熬金、转让的非现芭金资产及所承担笆债务账面价值之靶间的差额，应当搬调整资本公积（岸资本溢价或股本颁溢价）；资本公傲积（资本溢价或唉股本溢价）的余氨额不足冲减的，隘依次冲减盈余公罢积和未分配利润阿。柏（3）企业合并澳前合并方与被合靶并方采用的会计啊政策不同的，应翱基于重要性原则笆，统一合并方与袄被合并方的会计拔政策。在按照合办并方的会计政策氨对被合并方净资叭产的账面价值进爱行调整的基础上扳，计算确定长期奥股权投资的初始岸投资成本。靶（4）在商誉未柏发生减值的情况班下，同一控制企俺业合并中，不同瓣母公司编制合并安财务报表时，合吧并财务报表中反袄映的商誉是相

8、同癌的。如，甲公司鞍和乙公司属于同拌一集团，甲公司颁从本集团外部购扮入丁公司80%氨股权（属于非同艾一控制下企业合袄并）时，甲公司拌合并财务报表中啊确认商誉80万佰元。两年后，乙扮公司购入甲公司拔所持有的丁公司按60%股权，乙氨公司编制合并财拌务报表时列示的傲商誉仍为80万肮元，而不是60敖万元。案（5）同一控制办下的企业合并形碍成的长期股权投爱资，实际支付的扮价款或对价中包敖含的已宣告但尚爸未发放的现金股颁利或利润，应作埃为应收项目处理疤，不计入企业合搬并成本。拌【例题】甲公司佰为乙公司的母公挨司。2按埃14年1月1日俺，甲公司从集团艾外部取得丁公司百80%股权（凹非同一控制企业拜合并坝），

9、实际支付款吧项4 200万皑元，购买日丁公隘司可辨认净资产熬公允价值为5 矮000万元，账隘面价值为3 5哎00万元，扒差额因一项无形班资产导致捌。当日该无形资罢产公允价值为2吧 000万元，熬账面价值为50搬0万元，剩余使搬用年限为10年靶，采用直线法摊碍销，无残值。除哀此之外丁公司其笆他可辨认资产、白负债的公允价值办与账面价值相等凹。俺2版背14年1月1日耙至2拜艾15年12月3背1日，丁公司账柏面净利润为1 艾500万元，无颁其他所有者权益把变动。百至2肮隘15年12月3哎1日，丁公司按疤购买日公允价值版持续计算的净利案润隘=1 500-瓣（2 000-肮500）扳氨10稗稗2=1 20

10、0埃（万元）。稗至2昂巴15年12月3稗1日，丁公司按熬购买日公允价值啊持续计算的净资敖产价值凹=5 000+半1 200=6板 200（万元拜）。矮2办阿16年1月1日八，乙公司购入甲摆公司所持有丁公挨司的80%股权皑（同一控制企业爱合并），初始投芭资成本=6 2芭00傲耙80%+皑商誉（4 20疤0-5 000把背80%）鞍=5 160（敖万元）。昂【案例伴】鞍甲公司为乙公司百的母公司。2芭拌15年1月1日氨，甲公司从集团癌外部用银行存款安3 500万元碍购入丁公司80埃%股权（属于非吧同一控制下控股办合并）并能够控扳制丁公司的财务蔼和经营政策，购白买日，丁公司可蔼辨认净资产的公笆允价值为

11、4 0拌00万元，账面肮价值为3 80氨0万元，除一项暗存货外，其他资败产、负债的公允稗价值与账面价值搬相等，该项存货拜的公允价值为5扳00万元，账面阿价值为300万傲元。扳至2跋皑16年7月1日肮，丁公司将上述伴存货对外销售6搬0%。2肮拌16年7月1日班，乙公司购入甲邦公司所持有的丁阿公司60%股权稗，实际支付款项氨3 000万元邦，形成同一控制捌下的控股合并。凹2瓣叭15年1月1日肮至2版胺16年7月1日颁，丁公司实现的氨净利润为800翱万元，无其他所跋有者权益变动。吧则2伴澳16年7月1日坝，乙公司购入丁搬公司60%股权肮的初始投资成本埃为（）万元挨。按【解析】乙公司板购入丁公司60氨

12、%股份属于同一拌控制下的控股合埃并，合并日丁公百司账面所有者权凹益是指其相对于埃最终控制方甲公耙司而言的账面价胺值。2岸跋16年7月1日癌，丁公司按购买艾日公允价值持续摆计算的净资产价啊值=4 000盎+800-（啊500-300岸）癌半60%=4 百680（万元）敖，2八傲15年1月1日扮，甲公司应确认安合并商誉=3 瓣500-4 0案00搬矮80%=300敖（万元），合并昂日乙公司购入丁鞍公司60%股权俺的初始投资成本扒=4 680百靶60%+300胺=碍3 108半（万元）。稗3吧 伴 哀 绊 叭 碍 扮、傲同一控制下企业扮合并涉及的或有稗对价矮同一控制下企业拜合并形成的长期疤股权投资初

13、始确叭认时可能存在或哀有对价。在这种隘情况下，同一控哎制下企业合并方败式形成的长期股吧权投资，初始投爱资时，应按照蔼企业会计准则第颁13号氨碍或有事项（以捌下简称叭“昂或有事项准则吧”板）的规定，判断叭是否应就或有对跋价确认预计负债岸或者确认资产，鞍以及应确认的金颁额；确认预计负哀债或资产的，该摆预计负债或资产皑金额与后续或有皑对价结算金额的败差额不影响当期柏损益，而应当调暗整资本公积（资岸本溢价或股本溢扮价），资本公积扳（资本溢价或股扮本溢价）不足冲板减的，调整留存佰收益。拌【例题】2傲敖16年12月3肮1日，P公司向挨同一集团内S公哀司的原股东A公矮司定向增发2 捌000万股普通敖股（每股

14、面值为胺1元，每股公允氨价值为5元），哀取得S公司10笆0%的股权，相挨关手续于当日办捌理完毕，并能够昂对S公司实施控翱制。合并后S公搬司仍维持其独立板法人资格继续经癌营。若S公司2爸唉17年获利超过矮1 000万元奥，P公司2案跋17年12月3坝1日需另向A公拌司支付500万埃元。S公司之前啊为A公司于2鞍哀14年以非同一艾控制企业合并的挨方式收购的全资把子公司。合并日摆，S公司财务报袄表中净资产的账俺面价值为4 4芭00万元，A公啊司合并财务报表哎中的S公司净资跋产账面价值为翱8 000万安元（含商誉1 绊000万元）。埃假定P公司和S昂公司都受A公司爱控制，S公司2白艾17年很可能获癌利

15、超过1 00吧0万元。不考虑坝相关税费等其他败因素影响。P公扳司会计处理如下笆：癌借：长期股权投肮资巴把 8 00斑0佰贷：股本佰八稗 2 0蔼00矮半预计负债拌昂哀 50八0拔资本公积暗唉股本溢价颁坝 5 500阿【案例碍】敖甲公司于201捌5年4月1日自佰其母公司（P公氨司）取得B公司绊100%股权并啊能够对B公司实疤施控制。该项交捌易中，以201傲4年12月31爸日为评估基准日疤，B公司全部股岸权经评估确定的昂价值为15亿元艾，其个别财务报胺表中净资产账面澳价值为6.4亿袄元，以P公司取半得B公司时点确隘定的B公司有关巴资产、负债价值挨为基础，考虑B鞍公司后续有关交罢易事项的影响，凹20

16、15年4月斑1日，B公司净吧资产价值为9.白2亿元。氨甲公司用以支付岸购买B公司股权叭的对价为其账面肮持有的一项土地叭使用权，成本为扮7亿元，已摊销碍1.5亿元，评摆估价值为10亿哎元，同时该项交背易中甲公司另支八付现金5亿元。巴当日，甲公司账稗面所有者权益项巴目构成为：股本坝6亿元，资本公拌积3.6亿元，版盈余公积2.4哎亿元，未分配利吧润8亿元。板问题：甲公司应跋确认对B公司长艾期股权投资的成扳本及其会计处理懊？班本例中甲公司对哀B公司的合并属耙于同一控制下企办业合并。按照会把计准则规定，该扳类合并中投资方拔应当按照合并取拜得应享有被合并八方账面净资产的矮份额确认对被合把并方的长期股权跋投

17、资。该长期股背权投资与所支付跋对价账面价值之柏间的差额应当调氨整资本公积，资柏本公积余额不足摆冲减的，应当依唉次冲减盈余公积拔和未分配利润。隘对B公司长期股靶权投资为9.2拔亿元，甲公司应八进行的会计处理白为（单位：亿元霸）：败借：长期股权投疤资版般 9.2奥累计摊销板暗蔼 1.5般资本公积疤暗拔 1.3巴贷：无形资产版百捌7氨银行存款唉敖傲5斑本例中应当注意百以下问题：懊一是甲公司取得柏对B公司长期股板权投资，应以所阿取得B公司账面皑净资产的份额确艾认。该账面净资笆产并非是B公司扮个别财务报表中安体现6.4亿元斑，而应以B公司哎有关资产、负债鞍在最终控制方P扒公司账面价值9袄.2亿元为基础昂

18、确定。芭二是在确认长期佰股权投资时，对袄于合并方为取得摆该项投资支付的白对价原则上应以鞍账面价值结转，哀无论其公允价值鞍与账面价值是否伴相同，均不确认岸损益（艾由于是同一集团巴内，不会脱离最哎终方的，结转不捌确认损益袄）。取得长期股吧权投资的入账价爱值与所支付对价岸账面价值之间的哀差额应当全部调伴整所有者权益，熬本例中因甲公司艾资本公积的余额癌足够，相关差额唉均调整了资本公拔积。根据同一控背制下企业合并作凹为企业集团内资爸产和权益整合的版处理理念，该类叭交易确认时不应般当产生损益。案三是如果本例中艾在确认甲公司对靶B公司长期股权爸投资时，因该项拔长期股权投资按拔照会计准则规定胺确定的初始投资艾

19、成本与支付对价班账面价值之间的八差额冲减资本公柏积（资本溢价）坝时，资本公积（凹资本溢价）的 把余额不足的，应艾当按照比例相应板冲减甲公司的盈爸余公积和未分配挨利润。即，如甲熬公司一般是按照昂净利润10%提败取法定盈余公积斑的，因资本公积敖（资本溢价）的笆余额不足需进一鞍步冲减权益的金板额，应按照10巴%：90%的比矮例相应冲减盈余爱公积和未分配利颁润。笆（二）白非同一控制下控敖股合并形成的对爸子公司长期股权般投资肮1、百非同一控制下企办业合并的初始计败量翱购买方应当按照哀确定的企业合并哎成本作为长期股氨权投资的初始投笆资成本。板（同一控制下企扮业合并是按照被搬合并方所有者权班益在最终控制方暗

20、报表体现的账面蔼价值的份额确定板长期股权投资的肮投资成本）般企业合并成本包阿括购买方付出的挨资产、发生或承瓣担的负债、发行挨的权益性证券的拜公允价值之和。笆相关费用的会计胺处理：与同一控背制相同。拜对于非同一控制拌下控股合并取得半的长期股权投资斑，应在购买日按阿企业合并成本，百借记蔼“摆长期股权投资扒”拜科目，按付出的昂合并对价的账面拌价值，贷记或借芭记有关资产、负安债科目，按其差皑额，贷记翱“艾营业外收入柏”爸“芭投资收益盎“疤或借记奥“扳营业外支出昂”挨 扮“隘投资收益蔼“碍。企业合并成本敖中包含的应自被啊投资单位收取的霸已宣告但尚未发伴放的现金股利或扒利润，应作为应氨收股利进行核算瓣。氨

21、【提示】非同一澳控制下的控股合盎并，投出资产为隘非货币性资产时版，投出资产公允皑价值与其账面价熬值的差额应分别吧不同资产进行会扮计处理（与出售爱资产影响损益的扮处理是相同）：昂（1）投出资产熬为固定资产或无白形资产，其差额扒计入营业外收入叭或营业外支出。唉（2）投出资产袄为存货，按其公罢允价值确认主营靶业务收入或其他爸业务收入，按其败账面价值结转主芭营业务成本或其岸他业务成本，若蔼存货计提跌价准八备的，应将存货熬跌价准备一并结拔转。安（3）投出资产案为可供出售金融稗资产等投资的，鞍其差额计入投资稗收益。可供出售案金融资产持有期澳间公允价值变动斑形成的吧“扮其他综合收益笆”阿应一并转入投资爱收益

22、。拌【案例氨】A公司于20傲懊6年3月31日扒取得B公司70斑%的股权。为核袄实B公司的资产奥价值，A公司聘澳请专业资产评估袄机构对B公司的佰资产进行评估，挨支付评估费用3背00万元。合并暗中，A公司支付癌的有关资产在购芭买日的账面价值蔼与公允价值如表埃8-3所示。背表8-3昂伴20昂阿6年3月31日班柏单位柏：万元吧项昂板目背账面价值半公允价值伴土地使用权翱（自用）爱6 000傲9 600凹专利技术耙2 400靶3 000疤银行存款按2 400叭2 400袄合昂霸计班10 800埃15 000胺假定合并前A公盎司与B公司不存按在任何关联方关拌系，A公司用作按合并对价的土地跋使用权和专利技翱术

23、原价为9 6八00万元，至企唉业合并发生时已按累计摊销1 2柏00万元。分析：拔本例中因A公司稗与B公司在合并盎前不存在任何关敖联方关系，应作罢为非同一控制下盎的企业合并处理拔。胺A公司对于合并巴形成的对B公司版的长期股权投资啊，应按确定的企案业合并成本作为摆其初始投资成本扒。A公司应进行癌如下账务处理：班借：长期股权投阿资傲 靶150 000哀 000颁管理费用罢斑案 3 000 暗000稗 （八评估费）按累计摊销版碍扳12 000 哎000捌贷：无形资产凹埃拔96 000坝 000矮 （皑原价）岸银行存款扳搬败27 000俺 000皑营业外收绊入隘俺42 000傲 000摆【例题】2哎稗1

24、6年5月1日半，甲公司以一项暗可供出售金融资哎产向丙公司投资百（甲公司和丙公瓣司不属于同一控败制下的两个公司伴），取得丙公司挨70%有表决权般股份，能够控制盎其生产经营决策岸。购买日，该可吧供出售金融资产伴的账面价值为3罢 000万元（巴其中成本为3 熬200万元，公唉允价值变动为-斑200万元），佰公允价值为3 八100万元。不俺考虑其他相关税扒费。坝与处置相同的处叭理。背甲公司会计处理半如下：办借：长期股权投扮资捌 巴3 10版0翱可供出售金疤融资产啊袄公允价值变动吧 2盎00昂贷：可供出售班金融资产稗霸成本叭 3 颁200敖投资收益懊叭 八10俺0翱借：投资收益挨懊 肮200扒贷：其他综

25、合澳收益八 翱20澳0扒2、哀非同一控制下企般业合并涉及的或啊有对价半非同一控制下企疤业合并长期股权埃投资确认与计量隘应考虑或有对价背。巴【提示1】合并澳成本中包含或有隘对价的公允价值搬。某些情况下，芭当企业合并合同矮或协议中规定视捌未来或有事项的袄发生，购买方通氨过发行额外证券哀、支付额外现金敖或其他资产等方敖式追加合并对价埃，或者要求返还懊之前已经支付的扳对价。翱购买方应当将合扳并协议约定的或爸有对价作为企业背合并转移对价的傲一部分，按照其拌在购买日的公允哎价值计入企业合爱并成本。根据绊企业会计准则唉半金融工具确认和昂计量、企业背会计准则第22罢号靶爸金融工具列报案以及其他相关准耙则的规定

26、，或有斑对价符合金融负爱债或权益工具定奥义的，购买方应啊当将拟支付的或熬有对价确认为一哎项负债或权益；巴符合资产定义并颁满足资产确认条蔼件的，购买方应版当将符合合并协拔议约定条件的、般对已支付的合并挨对价中可收回部按分的权利确认为笆一项资产。扒【提示2】购买哎日之后发生的对鞍合并价款的调整拌，只有在购买日耙后12 个月内疤发生，且是对翱“巴购买日已存在情澳况氨”扳有新的或者进一傲步证据导致的调版整，才属于计量绊期调整，从而调案整商誉。其他调鞍整，尤其是基于拔被购买方盈利情斑况的调整或者其跋他在购买日后发矮生的事件导致的爱调整，都不能调吧整商誉。或有对爸价属于权益性质俺的，不进行会计斑处理；或有

27、对价唉属于金融资产或背者金融负债的，肮按照公允价值计捌量且公允价值的跋变化产生的利得柏和损失计入当期哎损益或按照相关邦规定计入其他综隘合收益；如果不矮属于金融工具，佰则按照或有事绊项或其他相应吧的准则处理。邦【案例扮】A上市公司2罢0凹爱9年1月2日以扳现金3亿元自B哎公司购买其持有懊的C公司100哎%股权，并于当阿日向C公司董事耙会派出成员，主埃导其财务和生产版经营决策。股权澳转让协议约定，懊B公司就C公司伴在收购完成后的伴经营业绩向A公艾司做出承诺；C扒公司20俺巴9年、2肮爱10年、2懊拜11年度经审计半扣除非经常性损靶益后归属于母公俺司股东的净利润八分别不低于2 扳000万元、3拌 0

28、00万元和俺4 000万元搬。如果C公司未熬达到承诺业绩，拌B公司将在C公哀司每一相应年度坝的审计报告出具颁后30日内，按袄C公司实际实现办的净利润与承诺八利润的差额，以柏现金方式对A公癌司进行补偿。昂购买日，A公司颁根据C公司所处摆市场状况及行业疤竞争力等情况判邦断，预计C公司啊能够完成承诺期埃利润。靶20稗叭9年，C公司实芭现净利润2 2霸00万元。2摆瓣10年，由于整暗体宏观经济形势芭变化，C公司实肮现净利润2 4矮00万元，且预班期2昂把11年该趋势将奥持续，预计能够绊实现净利润约2埃 600万元。分析：奥本案例中，A上拜市公司与B上市拜公司在交易前不隘存在关联关系，皑该项企业合并应稗

29、为非同一控制下版企业合并。把购买日为20拌傲9年1月2日，蔼当日A上市公司唉支付了有关价款隘3亿元，同时估靶计C公司能够实吧现承诺利润，或安有对价估计为0八。A上市公司应盎当确认对C公司岸长期股权投资成稗本为3亿元。败借：长期股权投案资 暗柏300 000阿 000按贷：银行存款瓣傲伴 300 00敖0 000办20罢翱9年C公司实现俺了预期利润，A笆上市公司无需进笆行会计处理。霸2爱靶10年C公司未柏实现预期利润，碍且预计2邦肮11年也无法实安现，则A上市公瓣司需要估计该或蔼有对价的公允价背值并予以确认。啊因该预期利润未班实现的情况是在埃购买日后新发生般的，在购买日后啊超过12个月且颁不属于

30、对购买日袄已存在状况的进懊一步证据，应于斑发生时计入当期吧损益。B公司对爱有关利润差额的跋补偿将以现金支爱付，该或有对价跋属于金融工具，挨A上市公司应当笆进行的会计处理罢为：（对于2败罢10年而言，A办公司应收取的补哀偿已经确定，不跋属于或有对价，捌是否还作为挨“般以公允价值计量啊且其变动计入当氨期损益的金融资暗产矮”败处理？般注：对于该项处皑理，准则并不明跋确，实务中可以罢有两种处理方式啊，一种是统一作啊为背“凹以公允价值计量颁且其变动计入当柏期损益的金融资办产澳”扒或是将2班哎10年的部分作半为应收项目，后扒续仍不确定部分百作为岸“罢以公允价值计量按且其变动计入当袄期损益的金融资罢产柏”斑

31、）疤借：以公允价值凹计量且其变动计笆入当期损益的金摆融资产笆傲巴扮20 000 版000靶贷：公允价值背变动损益稗 哀 20 00摆0 000昂注：A上市公司瓣也可将该金融工唉具划分为可供出昂售金融资产，相昂应地其公允价值巴变动应当计入其凹他综合收益。坝【例题】A公司爱为上市公司。2把凹16年12月3案1日，A公司收胺购B公司60%凹的股权，完成非稗同一控制下的企懊业合并。碍（1）收购定价吧的相关约定如下盎：白懊2坝败16年12月3板1日支付5 0瓣00万元；板百自B公司经上市绊公司指定的会计翱师事务所完成2扒挨17年度财务报靶表审计后1个月爱内，A公司支付瓣第二期收购价款矮，该价款按照B笆公

32、司2巴拔17年税后净利蔼润的2倍为基础矮计算。碍（2）业绩承诺坝。B公司承诺2安哀17年实现税后懊净利润人民币1鞍 000万元，绊若2靶版17年B公司实俺际完成净利润不办足1 000万疤元，由B公司的跋原股东以其所持暗A公司股权（不背构成控制）无偿败赠予给A公司，胺假定其公允价值笆为600万元。奥要求：（1）假爸定A公司在购买奥日判断，B公司摆2拌蔼17年实现净利皑润1 200万艾元为最佳估计数八，叭啊计算购买日合并拌成本并编制会计瓣分录；熬俺若2挨傲17年B公司实把现净利润为1 班500万元，编办制2佰绊17年个别报表靶会计分录；懊敖若2捌哎17年B公司实芭现净利润为80瓣0万元，编制2澳阿

33、17年个别报表摆会计分录。巴（2）假定A公瓣司在购买日判断敖，B公司2稗伴17年实现净利笆润800万元为摆最佳估计数，按柏计算购买日合并般成本并编制会计般分录；翱斑若2凹斑17年B公司实伴现净利润为1 叭500万元，编邦制2办碍17年个别报表拌会计分录；吧白若2扳跋17年B公司实柏现净利润为80扒0万元，编制2靶八17年个别报表班会计分录。【答案】啊（1）傲白或有应付金额公傲允价值=1 2澳00柏蔼2=2 400鞍（万元），权益傲工具公允价值为瓣0，合并成本=疤5 000+2伴 400=7 啊400（万元）坝。隘借：长期股权投霸资疤疤 7 40颁0扳贷：银行存款挨半巴 5 0昂00绊预计负债版

34、案皑 2 4跋00办借：预计负债拜芭搬 2 40斑0懊营业外支出埃艾暗 600哀贷：银行存款安靶叭 3 0巴00俺借：预计负债胺碍懊 2 40瓣0隘贷：银行存款矮熬 绊1 6板00皑营业外收绊入白啊 80靶0碍收到B公司原股昂东无偿捐赠的A蔼公司股权，在A般公司个别报表不办作会计处理。（2）盎摆或有应付金额公爸允价值=800哀癌2=1 600笆（万元），权益百工具公允价值为佰600万元，合芭并成本=5 0伴00+1 60办0-600=6坝 000（万元伴）。奥借：长期股权投袄资癌颁 6 000岸白资本公积奥背阿 600哎（后期不做处理班）瓣贷：银行存款隘巴半碍 5 000唉预计负债岸熬摆捌1

35、600 扳借：预计负债俺扒案 1 60碍0哎营业外支出暗澳碍 1 40扒0颁贷：银行存款般爸 版叭3 000肮借：预计负债哎埃八 1 60柏0拜贷：银行存款爸办 叭爱1 600耙收到B公司原股跋东无偿捐赠的A笆公司股权，在A爱公司个别报表不笆作会计处理。岸3、芭已经宣告但尚未案发放的凹股利半企业无论以何种俺方式取得股权投盎资，也无论将取摆得的股权投资作暗为何种金融资产岸(长期股权投资拜、交易性金融资耙产、可供出售金碍融资产)核算，疤取得投资时，对颁于支付的对价中拔包含的应享有被邦投资单位已经宣鞍告但尚未发放的拌现金股利或利润班，均应确认为应柏收股利。肮三、长期股权投柏资的后续计量罢（一）拌长期

36、股权投资的绊成本法芭1、班成本法的定义及凹其适用范围耙成本法，是指投肮资按成本计价的肮方法。傲投资方能够对被傲投资单位氨实施控制柏的长期股权投资坝应当采用成本法颁核算。暗控制，是指投资扒方拥有对被投资拌方的昂权力凹,通过参与被投耙资方的相关活动澳而扒享有可变回报哎，并且有能力运盎用对被投资方的斑权力挨影响矮其回报金额。2、成本法核算邦（1）霸“爸长期股权投资凹”鞍科目反映取得时懊的成本暗投资爸期间被投资单位摆实现净利润、其皑它综合收益以及芭其它影响所有者挨权益变动的情况敖，投资方不做会叭计处理。吧（2）被投资单白位宣告发放现金俺股利颁借：应收股利（板享有被投资单位巴宣告发放的现金瓣股利或利润）

37、贷：投资收益澳（3）胺收到现金股利或靶者利润 借：银行存款坝 贷：把应收股利（4）计提减值吧借：资产减值损扳失肮 贷：长期股岸权投资减值准备熬【提示】靶子公司将未分配白利润或盈余公积跋转增股本（实收皑资本），且未向挨投资方提供等值伴现金股利或利润安的选择权时，投哎资方并没有获得绊收取现金股利或吧者利润的权力，懊该项交易通常属版于子公司自身权挨益结构的重分类绊，母公司不应确拌认相关的投资收埃益。斑【例题】20翱耙7年6月20日拜，甲公司以1 鞍500万元购入懊乙公司80%的摆股权。甲公司取哀得该部分股权后邦，能够有权利主碍导乙公司的相关啊活动并获得可变唉回报。20拌伴7年9月30日般，乙公司宣告

38、分傲派现金股利，甲耙公司按照其持有凹比例确定可分回翱20万元。甲公扳司对乙公司长期瓣股权投资应进行安的账务处理如下俺：半借：长期股权投凹资版疤15 000 隘000啊贷：银行存款败柏叭15 000班 000扒借：应收股利凹案 跋200 0暗00埃贷：投资收益坝盎 巴200 坝000靶（二）、长期股笆权投资的权益法挨1、权益法的定扮义与适用范围败权益法，是指投奥资以初始投资成颁本计量后，在投败资持有期间根据般投资企业享有被叭投资单位所有者艾权益份额的变动熬对投资的办账面价值进行调瓣整哎的方法。白适用范围：共同背控制的合营企业吧；重大影响的联胺营企业。2、权益法核算科目设置：艾长期股权投资氨盎投资

39、成本（投资靶时点）按佰白损益调整（持有拔期间被投资单位佰净损益及利润分哎配变动）凹背奥其他综合收益（坝投资后其他综合班收益变动）扳霸拔其他权益变动（岸投资后其他）【提示】鞍（1）在持有投跋资期间，被投资板单位编制合并财佰务报表的，应当吧以合并财务报表爱中净利润、其他暗综合收益和其他疤所有者权益变动矮中归属于被投资颁单位的金额为基啊础进行会计处理胺。白（2）权益法核埃算下，长期股权霸投资代表的是享巴有被投资单位的蔼净资产的份额。芭（1）初始投资肮成本的调整办长期股权投资的罢初始投资成本大绊于投资时应享有稗被投资单位可辨唉认净资产公允价白值份额的，不调挨整长期股权投资艾的初始投资成本扳（不确认商誉

40、，扳商誉与整体相关俺，只有在企业合扮并中产生，体现版在合并报表中，霸个别报表不反应氨）败；长期股权投资爸的初始投资成本百小于投资时应享爸有被投资单位可耙辨认净资产公允爱价值份额的，应碍按其差额，叭借记败“傲长期股权投资颁凹投资成本蔼”氨科目，贷记按“扒营业外收入案”般科目。【提示】班（1）商誉=合八并成本-被购买搬方可辨认净资产蔼公允价值份额懊（2）长期股权拔投资的初始投资奥成本大于投资时百应享有被投资单俺位可辨认净资产拜公允价值份额，败实际上是商誉，傲但是商誉与整体氨有关，不能在个啊别报表中确认，坝只能体现在企业拜合并中。般【稗案例】A企业于坝20稗霸5年1月取得B哀公司30%的股哎权，支付

41、价款9奥 000万元。霸取得投资时被投唉资单位净资产账半面价值为22 拔500万元（假霸定被投资单位各扒项可辨认资产、胺负债的公允价值绊与其账面价值相颁同）。癌在B公司的生产靶经营决策过程中芭，所有股东均按艾持股比例行使表捌决权。A企业在澳取得B公司的股鞍权后，派人参与癌了B公司的生产伴经营决策。因能拌够对B公司施加艾重大影响，A企搬业对该投资应当哎采用权益法核算鞍。按取得投资时，A捌企业应进行以下摆账务处理：八借：长期股权投肮资隘白投资成本班90 安000 000拔贷：银行存款盎艾芭90 000版 000胺长期股权投资的爱初始投资成本9哎 000万元大半于取得投资时应案享有被投资单位拜可辨认

42、净资产公敖允价值的份额6笆 750万元（袄22 500邦蔼30%），两者耙之间的差额不调疤整长期股权投资瓣的账面价值。败如果本例中取得爸投资时被投资单半位可辨认净资产吧的公允价值为3版6 000万元霸，A企业按持股皑比例30%计算扳确定应享有10巴 800万元，傲则初始投资成本靶与应享有被投资盎单位可辨认净资肮产公允价值份额哎之间的差额1 靶800万元应计班入取得投资当期皑的营业外收入，氨账务处理如下：埃借：长期股权投颁资扮暗投资成本八90 拔000 000百贷：银行存款熬跋鞍90 000捌 000皑借：长期股权投扮资吧败投资成本岸18 办000 000埃贷：营业外收皑入颁唉18 000澳 0

43、00把（2）投资损益扳的确认颁投资企业取得长坝期股权投资后，佰应当按照应享有扮或应分担的被投胺资单位实现的净哎损益的份额，确艾认投资损益并调昂整长期股权投资按的账面价值。捌被投资单位实现鞍净利润按借：长期股权投昂资阿坝损益调整颁贷：投资收益矮被投资单位发生稗净亏损借：投资收益芭贷：长期股权扮投资办摆损益调整胺提示：采用权益疤法核算的长期股罢权投资,在确认搬应享有或应分担板被投资单位的净唉利润或净亏损时稗,在被投资单位败账面净利润的基拔础上,应考虑以哀下因素的影响进案行适当调整:白奥被投资单位采用胺的会计政策及会肮计期间与投资企按业不一致的,应摆按投资方的会计案政策及会计期间鞍对被投资单位的稗财

44、务报表进行调板整。版 胺哀投资方在确认应盎享有被投资单位扮净损益的份额时笆，应当以取得投半资时被投资单位澳可辨认净资产的跋公允价值为基础佰，对被投资单位斑的佰净利润进行调整半后确认。蔼啊在评估投资方对懊被投资单位是否稗具有重大影响时袄，八遵循实质重于形埃式的原则澳，应当考虑潜在拔表决权的影响，哀但在确认应享有凹的被投资单位实瓣现的净损益、其笆他综合收益和其斑他所有者权益变办动的份额时，稗潜在表决权所对颁应的权益份额不背应予以考虑，计肮算的时候只考虑鞍现有的份额拜。凹疤在确认应享有或疤应分担的被投资瓣单位净利润（或佰净亏损）金额时皑，法规或章程规芭定不属于投资方岸的净损益应当予疤以剔除后计算，埃

45、例如，被投资单哎位发行了分类为吧权益的可累积优背先股等类似的权俺益工具，无论被傲投资单位是否宣皑告分配优先股股拔利，投资方计算板应享有被投资单啊位的净利润时，扮均应将归属于其白他投资方的累积班优先股股利予以氨扣除。拔【案例】甲公司凹于20白蔼7年1月10日柏购入乙公司30翱%的股份，购买伴价款为3 30颁0万元，并自取皑得投资之日起派耙人袄参与乙公司的财疤务和生产经营决巴策奥。取得投资当日般，乙公司八可辨认净资产公般允价值为9 0鞍00万元暗，除表8-6所败列项目外，乙公氨司其他资产、负稗债的公允价值与八账面价值相同。碍假定乙公司于2柏0拔扮7年实现净利润肮900万元，其蔼中，在甲公司取班得投

46、资时的账面癌存货有80%对碍外出售。甲公司澳与乙公司的会计罢年度及采用的会拔计政策相同。固哀定资产、无形资柏产均按年限平均白法（直线法）提半取折旧或摊销，暗预计净残值均为扒0。假定甲、乙傲公司间未发生任吧何内部交易。艾表8-6扒扒哀 单位：万元办项目办账面原价疤已提折旧或摊销俺公允价值巴乙公司预计板使用年限傲甲公司取得投资叭后剩余使用年限背存货扳750皑1 050扳固定资产疤1 800瓣360八2 400扮20靶16艾无形资产凹1 050矮210柏1 200拜10奥8班合计白3 600板570傲4 650盎甲公司在确定其白应享有的投资收鞍益时，应在乙公隘司实现净利润的罢基础上，根据取懊得投资时

47、乙公司般有关资产的八账面价值与其公扳允价值差额的影俺响进行调整敖（假定不考虑所霸得税影响）：扮存货账面价值与背公允价值的差额凹应调减的利润=艾（1 050-般750）扮瓣80%=240稗（万元）叭固定资产公允价鞍值与账面价值的背差额应调整增加八的折旧额=2 班400哀斑16-1 80挨0背芭20=60（万办元）安无形资产公允价摆值与账面价值的八差额应调整增加版的摊销额=1 澳200拔把8-1 050盎瓣10=45（万埃元）斑调整后的净利润蔼=900-24拌0-60-45绊=555（万元稗）啊甲公司应享有份颁额=555爸绊30%=166八.50（万元）扒确认投资收益的佰账务处理如下：埃借：长期股

48、权投隘资熬隘损益调整鞍 1 跋665 000背贷：投资收益爸拌 埃1 665芭 000颁般对于投资方或纳疤入投资方合并财啊务报表范围的子瓣公司与其联营企哀业及合营企业之叭间发生的未实现爱内部交易损益应罢予抵销。即，投暗资方与联营企业班及合营企业之间暗发生的未实现内袄部交易损益，按昂照应享有的比例肮计算归属于投资懊方的部分，应当袄予以抵销，在此霸基础上确认投资柏损益。【提示】瓣投资企业与其联佰营企业及合营企澳业之间的未实现敖内部交易损益抵霸销与投资企业与皑子公司之间的未翱实现内部交易损芭益抵销有所不同氨，母子公司之间绊的未实现内部交癌易损益在合并财昂务报表中是全额柏抵销的，而投资唉企业与其联营企

49、颁业及合营企业之暗间的未实现内部鞍交易损益抵销仅奥仅是投资企业或艾是纳入投资企业凹合并财务报表范八围的子公司享有败联营企业或合营隘企业的权益份额矮部分。（3）逆流交易扳【案例】甲企业懊于20白叭7年1月取得乙隘公司20%有表澳决权股份，能够把对乙公司施加重捌大影响。假定甲版企业取得该项投笆资时，乙公司各哎项可辨认资产、凹负债的公允价值巴与其账面价值相佰同。20傲矮7年8月，乙公蔼司将其成本为6扮00万元的某商胺品以1 000哎万元的价格出售蔼给甲企业，甲企半业将取得的商品班作为存货。至2八0挨鞍7年资产负债表伴日，甲企业仍未埃对外出售该存货暗。乙公司20案白7年实现净利润阿为3 200万伴元。

50、假定不考虑俺所得税因素。搬甲企业在按照权啊益法确认应享有拌乙公司20佰矮7年净损益时，奥应进行以下账务肮处理：暗借：长期股权投爱资拔岸损益调整叭 5 碍600 000鞍盎 肮俺 （28 00拜0 000搬盎20%） 盎（调整后）奥贷：投资收益碍 绊拔5 600罢 000艾进行上述处理后碍，投资企业有子耙公司，需要编制搬合并财务报表的蔼，在合并财务报熬表中，因该未实颁现内部交易损益疤体现在投资企业阿持有存货的账面捌价值当中，应在奥合并财务报表中稗进行以下调整：唉借：长期股权投唉资跋跋损益调整矮 8安00 000傲坝 （1岸0 000 0矮00-6 00把0 000）敖捌20%霸贷：存货耙癌熬 8

51、00 暗000白假定至20袄安7年12月31扒日，甲企业已对跋外出售该存货的碍70%，30%颁形成期末存货。笆经调整后的净利艾润=3 200班-400摆摆30%= 3 扒080（万元）佰借：长期股权投隘资阿把损益调整霸 6 1百60 000班斑扒（30 叭800 000靶把20%）捌贷：投资收益胺靶般艾 6 160坝 000扒合并财务报表中暗进行以下调整：鞍借：长期股权投拌资佰巴损益调整背拜 240 00爱0邦巴把捌（800 00巴0败凹30%）跋（未实现的毛利扮部分）挨贷：存货阿熬隘按 240 00班0罢【半延伸】甲企业至敖20霸八7年末未出售上按述存货，于20懊版8年将上述商品颁全部出售乙

52、公司暗20跋爸8年实现净利润斑为3 600万爸元。假定不考虑敖所得税因素。艾个别报表应确认啊投资收益=百（3 600+八400）岸岸20%=800挨（万元）颁借：长期股权投跋资埃盎损益调整安 8 佰000 000捌贷：投资收益扮胺 埃8 000班 000稗因甲公司将上述肮存货已全部出售傲，所以合并报表蔼中无调整分录。按若甲企业20扳埃8年将上述商品叭对外出售80%拌，乙公司20柏挨8年实现净利润半为3 600万昂元。假定不考虑哎所得税因素。半个别报表应确认氨投资收益=（挨3 600+4案00扳伴80%绊）败肮20%= 78耙4（万元）哀借：长期股权投背资爸巴损益调整凹 7 巴840 000按贷

53、：投资收益爱霸办 7 840袄 000罢（对外实现多少靶就加回来多少毛办利，因为这部分氨已经对外实现，岸无需再去抵消这凹部分利润笆和存货金额）熬因有20%存货唉尚未出售，应调挨整合并报表中存疤货项目的金额=办4 000 0稗00叭鞍20%俺按20%=160肮 000（元）氨借：长期股权投熬资氨哀损益调整爱 1唉60 000耙贷：存货哎暗拜 160 百00（4）顺流交易白【教材例8-1靶8】甲企业持有盎乙公司20%有鞍表决权股份，能叭够对乙公司的财唉务和生产经营决绊策施加重大影响肮。20爱啊7年，甲企业将拔其账面价值为6跋00万元的商品盎以1 000万埃元的价格出售给懊乙公司。至20百稗7年资产

54、负债表般日，该批商品尚熬未对外部第三方柏出售。假定甲企办业取得该项投资摆时，乙公司各项坝可辨认资产、负安债的公允价值与办其账面价值相同拜，两者在以前期捌间未发生过内部办交易。乙公司2皑0啊霸7年净利润为2翱 000万元。八假定不考虑所得叭税因素。爸甲企业在该项交按易中实现利润4凹00万元，其中八的 80（40般0奥案20%）万元是巴针对本企业持有跋的对联营企业的板权益份额，在采拜用权益法计算确颁认投资损益时应搬予抵销，即甲企柏业应当进行的账佰务处理为：跋借：长期股权投耙资疤邦损益调整版 3 般200 000稗扳 （坝2 000万元班-400万元）办碍20%版贷：投资收益拜岸傲 3 200背 0

55、00挨上述分录可分解埃为：颁借：长期股权投阿资邦疤损益调整背 4 安000 000扳捌 佰 （20爱 000 00埃0芭颁20%）安贷：投资收益把俺案 4 000唉 000安借：投资收益阿败800 000拔（4 000 皑000邦斑20%）霸贷：长期股权埃投资碍靶损益调整哀 8瓣00 000柏甲企业如需编制办合并财务报表，扮在合并财务报表胺中对该未实现内爸部交易损益应在埃个别报表已确认案投资损益的基础叭上进行以下调整绊：啊借：营业收入爱 2哎 000 00斑0（10 00蔼0 000矮稗20%）哎贷：营业成本皑八1 200 0霸00（6 00隘0 000白百20%）拜投资收益八按 坝800 办

56、000【提示】芭在甲企业的个别办报表中，无论甲氨企业销售给乙公哀司的是何种资产暗，其产生的未实百现内部销售利润半的消除均反映在把“挨投资收益笆”绊中；但从合并财拜务报表的角度，吧乙公司不参与合啊并，和乙公司没案关系，在合并上按应当抵消的是甲稗公司虚增的那部哀分收入和成本。应当说明的是：懊投资企业与其联翱营企业及合营企凹业之间发生的无澳论是顺流交易还板是逆流交易产生癌的未实现翱内部交易损失邦，属于所转让资拌产发生减值损失敖的，有关的未实瓣现挨内部交易损失不办应予以抵销绊。霸【例题】甲公司爱持有乙公司20笆%有表决权股份拌，能够对乙公司袄生产经营决策施把加重大影响。2昂盎16年，甲公司傲将其账面价

57、值为碍800万元的商百品以640万元跋的价格出售给乙胺公司。至2隘背16年12月3般1日，该批商品啊尚未对外部第三胺方出售。假定甲瓣公司取得该项投俺资时，乙公司各哀项可辨认资产、爸负债的公允价值扒与其账面价值相鞍等，两者在以前案期间未发生过内岸部交易。乙公司蔼2扳笆16年度实现净瓣利润2 000版万元，不考虑所矮得税等其他因素佰的影响。扳上述甲公司在确澳认应享有乙公司败2扳白16年净损益时懊，如果有证据表颁明交易价格64罢0万元与甲公司白该商品账面价值盎800万元之间矮的差额是该资产爸发生了减值损失碍，在确认投资损熬益时不应予以抵跋销。甲公司应当氨进行的会计处理爱为：摆借：长期股权投傲资碍碍损

58、益调整氨400（2 凹000靶板20%）版贷：投资收益吧叭隘 40吧0瓣注意：与子公司跋之间的内部交易颁，要全部抵消，颁不管是否对外实爱现；由于乙公司般不是子公司，不拌参与合并，只要凹他们之间的交易埃对外实现，就不拌用调整长投和投阿资收益肮，相应的就不用爸在合并报表做处翱理。吧（4）合营方向百合营企业投出非百货币性资产产生板损益的处理耙1符合下列情扒况之一的，合营坝方不应确认该类霸交易的损益：与隘投出非货币性资哎产所有权有关的阿重大风险和报酬澳没有转移给合营搬企业；投出非货伴币性资产的损益埃无法可靠计量；拔投出非货币性资碍产交易不具有商拔业实质。班【例题】甲公司啊与乙公司共同出八资设立丙公司，

59、安各持股比例50拔%，共同控制丙敖公司。2叭懊16年1月1日阿甲公司投出厂房伴，该厂房的账面癌原值2 000百万元，已提折旧伴400万元，公爸允价值1 70蔼0万元。假定该爱项投出岸非货币性资产交搬易不具有商业实扳质。瓣假定不考虑增值爸税等相关税费。拔要求：编制甲公扒司2败敖16年1月1日肮对丙公司投资的凹会计分录。【答案】氨借：固定资产清暗理爱 邦1 60扮0拜累计折旧阿安 爸400跋贷：固定资产挨靶 白2 0罢00昂借：长期股权投扒资啊霸投资成本哎 颁1 600坝贷：固定资产坝清理扳 澳1 6哀00盎2合营方转移岸了与投出非货币败性资产所有权有搬关的重大风险和霸报酬并且投出资半产留给合营企

60、业佰使用的，应在该埃项交易中确认归皑属于合营企业其耙他合营方的利得奥和损失。交易表拌明投出或出售的吧非货币性资产发捌生减值损失的，柏合营方应当全额搬确认该部分损失般。癌【例题】甲公司癌、乙公司、丙公巴司于2半绊16年3月31岸日共同出资设立败丁公司，注册资暗本为5 000八万元，甲公司持笆有丁公司注册资板本的38%，乙敖公司和丙公司各耙持有丁公司注册笆资本的31%，艾丁公司为甲、乙懊、丙公司的合营扒企业。甲公司以碍其固定资产（厂岸房）出资，该厂凹房的原价为1 霸600万元，累案计折旧为300唉万元，公允价值哀为1 900万拜元，未计提减值傲准备；乙公司和颁丙公司均以1 巴550万元的现班金出资