舞弊审计专题教案

1、舞 弊 审 计一、舞弊（一）定义（有关舞弊的定义有多种，职业界、法律界对舞弊都有不同的认识。）国际审计准则ISA240（旧的或修订2004.2）对“舞弊”的定义是：“舞弊是指治理当局、董事、雇员或第三方中的一人或多人利用欺骗的手段来猎取不正当的或非法的经济利益的有意行为” 。并指出了与审计师有关的两种类型的舞弊，“即非法侵占资产的错报和虚饰财务报表的错报”；治理当局、董事中的一人或多人的舞弊被称为“治理人员舞弊”，仅仅是被审计单位中的雇员的舞弊被称为“雇员舞弊”。美国国家审计准则第82号通知对“舞弊”的定义是：“为了得到他人的信任，有意歪曲事实真相；同时明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此

2、行为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失”。（2002年10月，美国注册会计师协会（AICPA）在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊取代了原有反舞弊审计准则SASNo82）美国注册会计师协会(AICPA)在2002年公布的第99号审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊中对舞弊的定义没有发生变化。（此条定义能够讲是目前在美国最高的、最具权威性的定义。）1977年美国公证会计师协会颁发的审计标准讲明第16辑对“舞弊”所下的定义：“是指有意造假的财务报表，如治理人员蓄意虚报，有时指治理人员的舞弊；盗用资产，有时称作盗用公款”。蒙哥马利审计学（1985）中

3、对“舞弊”的定义是引用了审计标准讲明第16辑对“舞弊”所下的定义。 国际内部审计师协会(IIA)在 1993年公布的内部审计实务标准中指出：“舞弊包含一系列有意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的”。 美国审计准则公报110欺诈与错误中对“欺诈”的定义是：“治理层、雇员或第三者中的一个或多个人利用欺骗的手段来猎取不正当或非法的经济利益或有意误导信息使用者对财务报表的推断”。（那个定义中既包括雇员又包括治理者。另外，在那个关于欺诈的定义中，同时还可能有第三者参加。比如一个客户和一个公司财务部门的职员，客户给公司提交虚假或不正确的发票，而那个雇员有意识地同意了那个发票

4、。）美国和加拿大两国人合著查处舞弊技巧与案例一书中的定义是：“舞弊是有目的的欺骗或有意谎报重大财务事实的不老实行为”；（另外还有法律界对舞弊的一些定义，如） 美国密歇根州刑法的定义是：“舞弊是一个总括的概念，它包括多种多样人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益”； 澳大利亚新南威尔士州反腐败独立委员会(ICAC)认为：“舞弊是一种用欺骗性手段、不老实地猎取财务或其他利益的犯罪行为，这种利益可能是直接的也可能是间接的”；我国独立审计具体准则第8号错误和舞弊对舞弊做出了原则性规定：舞弊是“导致会计报表产生不实反映的有意行为”（第三条）。（上面的定义有的是比较广义的，有的是比较狭义的，比如有的比

5、较宽泛，有的比较具体一些，专指财务报表，但）从实质上看：舞弊至少包括以下几方面含义：其一，舞弊的特征是有预谋、有意的行为；其二，舞弊的手段具有欺骗性；其三，舞弊行为表现为违法违规；其四，舞弊的目的是为了获得一定的利益。因此，综合以上定义能够认为：舞弊是集团整体或个人在进行财务活动或从事高尚行政生涯时有预谋、有意地通过种种欺骗性的手段和违法违规行为来猎取一定的利益。与审计师有关的舞弊是指蓄意对财务报表之金额或披露作不实表达，包括虚饰财务报告及挪用或侵占资产。（二）舞弊与错误（备注：也包括了舞弊的内容） 两者的全然区不在于“有意的”和“非有意的”国际审计准则ISA240中阐述，财务报表错报可能来源

6、于舞弊和错误。两者的全然区不在与“有意的”和“非有意的”区不，即舞弊是“有意的”行为，而错误是“非有意的”行为。 两者所包括的内容不同 国际审计准则ISA240中阐述舞弊要紧包括：（1）操纵、伪造、变造记录或凭证（注意：旧的ISA240中这一条是：诸如操纵、伪造、变造记录或凭证的欺诈行为，新的是直接写出的）；（2）侵占资产；（3）在财务报告中误报或删除交易、事项或其他重要信息；（4）蓄意使用不当的会计政策。 错误要紧包括：（1）收集和处理会计数据的错误；（2）由于对事实的疏忽和误解从而造成不恰当的会计可能；（3）对会计政策的误用。（注意：新旧ISA240除了舞弊的第一条有变化外，其它的都一样）

7、 我国审计准则独立审计具体准则第8号错误和舞弊对错误和舞弊包括的内容做出了具体讲明错误要紧包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽和误解；（3）对会计政策的误用。舞弊要紧包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。 从上面一方面能够看出，我国审计准则对舞弊与错误的内容的界定与国际审计准则差不多一致。另一方面也能够看出，舞弊与错误包括的内容是不同的；从内容上也能够体现出两者本质的区不：舞弊在性质上属有意行为，而错误系过失行为。但并不是讲两者毫无联系。一定条件下错误能够转化为舞弊，

8、如无意的错误发生积存到一定程度，如由于治理漏洞而疏忽，不及时检查纠偏，专门容易被行为人利用，转化为有意识的金额巨大的舞弊行为。我们也注意到，在有偿服务的注册会计师审计实践中，尽管有以上区分舞弊与错误的原则性规定和具体讲明，然而为了不失去客户，事实上，相当一部分注册会计师未按上述方法进行处理，而是有意、无意地混淆了二者之间的界限，将“有意行为”视为“非有意的错报或漏报”，将舞弊当成会计错误加以处理，这事实上是在变相地纵容、伙同舞弊。（三）舞弊的要紧分类1舞弊按行为主体分：可分为雇员舞弊和治理舞弊 雇员舞弊是指公司的雇员利用职务之便或治理中的缺陷，非法猎取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊通常

9、是靠伪造单据、越权处理、与他人共谋或串通等方式进行，一般都与其职务紧密相关。治理舞弊是指治理当局通过其治理与操纵地位有意传递错误信息欺骗投资者及债权人。也即治理当局在财务报告中提供虚假信息或隐瞒重要事实，欺骗投资者与债权人。2舞弊按其对象分：可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊侵占资产舞弊是指舞弊者的目的是为了占有公司的财产，包括贪污、挪用、盗窃等行为。这类行为能够通过伪造凭证或编制错误记录来完成。行为人大多是公司的雇员，然而治理当局也可能进行此类舞弊，如建立小金库等。财务报告舞弊是治理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。包括：（1）对据以编制财务报告的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改

10、：（2）对财务报表的交易事项或其他重要信息的隐瞒或误报；（3）调整业务运营，实施盈余治理即利润操纵予以粉饰财务状况、经营成果或现金流量；（4）滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。（即包括了上述“舞弊”要紧内容中除了第2条“侵占资产”外的其它要紧内容）。由此能够看出，这两个分类能够联系起来，即雇员舞弊通常是侵占财产舞弊，而治理舞弊通常是财务报告舞弊。蒙哥马利审计学讲到，雇员舞弊阻碍一般要小一点，但治理舞弊阻碍专门大，可能对财务报表产生重大阻碍。（四）舞弊产生的诱因关于舞弊产生的诱因，有三个代表性的观点：1冰山理论（二因素论）冰山理论是把各种导致舞弊行为的因素分为两大类，并比喻为海平面上的一座冰

11、山：冰山露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的客观存在的部分，包含的内容是组织内部治理方面的问题。然而，舞弊问题的因素中更为危险的是潜藏在海平面下的部分，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来。包括行为人的态度、感情、价值观念、中意度、鼓舞等等。审计人员在考虑舞弊问题时，在海面上的看得到的差不多上必须考虑的部分，然而，隐藏在海面下的部分也必须紧密住意。审计人员不应仅对组织的结构、内控、治理等方面的内容进行评价，还要用其职业推断来分析、挖掘人性方面的舞弊风险。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。2三角理论（三因素论）三角理论以美国会计师委员会主席斯

12、蒂文阿波瑞齐特为代表。认为诱导舞弊的因素要紧有三种：机会、压力（动机）、借口（道德取向），这三种因素之问两两相互作用，同时只要其中一个因素足够强烈时，即使其它两个因素较弱也会诱发舞弊。美国注册会计师协会（AICPA）在颁布的审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊中，已明确地将这三个因素视为舞弊产生的三个条件或环境特征。世界六大会计公司中的毕马威公司基金会研究也发觉，舞弊一般由三个最差不多的因素一一舞弊动机（压力）、舞弊机会、忠诚性的缺乏共同作用。（备注：第一，舞弊动机是舞弊行为内部缘故和原动力，包括惯性犯罪的精神病动机、追求显赫的地位等的利己性动机、怀有报复心理的思想性动机及来自各方面的经济动

13、机等。第二，舞弊机会是客观环境中存在的因素，这些因素提供了通过一定的手段、方法来实施舞弊行为的可能性。机会为违背信任、秘密解决问题开启了大门，提供了途径。这种违背信任的行为能够是对内部操纵政策或程序的逾越，也能够仅仅是对内部操纵制度漏洞的利用。一个人在一个组织内部的地位越高，他所被给予的信任度也就越大，更大规模的舞弊发生的可能性也就越大。如财务副总经理有不通过复核就批准投资的权力：没有入去计算存货数量，因此存货的损失可不能被明白，高层治理人员经常拿存货回家，树立了一个坏的榜样；第三，舞弊第三个因素忠诚性的缺乏：事实上，每个人，即使是最狂暴的罪犯，也明白正确和错误的区不。但什么缘故还会犯罪呢？缘

14、故在于缺乏忠诚性，缺乏按道德价值标准来约束、驾驭自己的能力。）3.GONE理论（四因素论）GONE理论是西方对舞弊诱因的另一种分类方祛。这一理论把舞弊的诱因分为四种:贪欲(Greed)、机会（Opportunity心）、需要（Need）和暴露（Exposure），其中“贪欲”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关。这一点与二因素理论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊行为的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪欲，同时增加了一个“暴露”固素，认为舞弊行为被发觉、被揭露的可能性大小以及被发觉、被揭露后的惩处强弱将会阻碍舞弊者事前推断是否实施舞弊的决定。二、舞弊

15、审计（一）定义舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业慎重为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、阻碍范围等为目标的审计。（二）舞弊审计的特点舞弊审计的特点应从它与财务审计的区不上体现出来。美国注册会计师协会审计标准讲明书第82号SAS82 通知中,对财务审计与舞弊审计的区不列举如下:1审计目标上的区不。财务审计是通过所获得充分的审计证据来支持审计师对财务报表的观点。舞弊审计是在充分证据表明有可能发生舞弊的情况下,推断舞弊是否存在或是否正在发生,以及谁是舞弊者。2 审计缘故上的区不。财务审计通常是为满足财务使用者的要求。舞弊审计是通过具备一定职业素养的人充分预测后,确

16、定舞弊差不多、正在或者将要发生。3 关于治理者价值的区不。财务审计是审计师对治理者提供给第三者的财务信息提出信用保障。舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。4 证据来源上的区不。财务审计的证据要紧来源于财务数据。舞弊审计的证据不仅来源于财务数据,还包括由内部文件审查,公共文件审查和会见当事人等内容组成的非财务数据。5 证据充分性上的区不。财务审计在大多数情况下,审计师必须猎取充分证据。舞弊审计中审计师必须获得充分的证据,爱护自己所做的结论免受指责。另外，两者还有以下的差不：1.性质不同：财务审计是程序性审计(以公允为目的按照独立审计准则执行相关审计程序,不专为发觉舞弊设计审计程序) ；舞弊

17、审计是发觉性审计(以发觉舞弊行为为目的) 。2审计重点不同：财务审计审计重点放在发觉财务报表的合法性和公允性上；而舞弊审计的目的是发觉偏离预期的古怪事件,违规的会计事项和行为结构。在舞弊审计师的头脑中,最重要的是考虑: 在这一制度的操纵链中,哪里是最薄弱的环节? 哪些地点有可能背离常规的会计惯例? 高层主管部门可能超越该制度中的那些操纵环节? 这一制度的总体工作环境如何样?3遵循的原则不同常规审计要遵循符合成本效益原则，舞弊审计应当遵循重要性原则。因为舞弊审计具有重要性。不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上它都被认为是重要的。这是因为： （1）假如舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，给组织整体带来

18、严峻阻碍，其后果不堪设想（2）舞弊行为的存在，意味着组织的内部操纵系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会阻碍组织经营目标的实现；（3）舞弊本身确实是一种损人利己的行为，它严峻地损害社会公众的利益，如不加以制止，会制约整个社会的正常有序进展，阻碍人们日常的工作与生活。 4. 舞弊审计的范围具有广泛性受经济利益目标的驱使，在当今注重经济进展的形势下，舞弊行为大有蔓延之势。其具体表现便是舞弊涉及人员众多，从政府部门到企事业单位，舞弊现象无所不在。因此，舞弊审计范围广泛，阻碍力较大。（三）舞弊审计责任1. 注册会计师舞弊审计责任(1)注册会计师舞弊审计责任的演进 注册会计师审计的产生（萌芽16世纪）至2

19、0世纪30年代往常：审计师承担的要紧职责即为揭露舞弊与查找差错。这一时期中发觉舞弊被公认为是民间审计的首要目标, 这一点为大量审计文献所证实L汤姆李(Tom L ee) 在其公司审计一书中指出“自1854 年爱丁堡会计师协会开始, 会计职业组织相继建立公司审计的要紧目标是揭露欺诈舞弊和差错”。负有盛名的蒙哥马利审计理论与实务一书, 在1912、1916 及1932 年的历次版本中均将揭弊查错明确为审计的要紧目标或要紧目标之一。与这一时期的审计目标相对应, 注册会计师承担的要紧职责即为揭露舞弊和差错, 20世纪30年代20世纪80年代：注册会计师审计目标从揭弊查错进展到就财务报表是否公允地反映了

20、企业的财务状况和经营成果，是否符合公认会计原则而发表意见。与此相对应民问审计的舞弊审计责任已退居二线，已差不多上由财务报告公允性的鉴证责任所替代。这一时期, 审计职业界普遍认为,由于串通舞弊的专门性、检查舞弊的复杂性需要专门高的成本代价, 使得审计师无法承担专门检查舞弊的责任。 典型的例子如1939 年AIA (AICPA 的前身) 第1 号审计程序公告(SAPNO 11 ) , 其中“审计程序的扩展”一章明确指出:“为财务报表发表一个意见而进行的审查不是也不可能去揭露贪污、盗窃和其他舞弊”。 20世纪80年代至今：财务报告鉴证责任与舞弊审计责任并重80 年代以后, 证券市场舞弊案件骤升, 社

21、会要求审计人员揭示错误和弊端的呼声又高涨起来, 舞弊审计责任重新成为民间审计职业界的要紧责任之一, 并与验证财务报表的公允性之鉴证责任一起组成民间审计责任的内容。决定舞弊审计责任回归的重要标志是1988 年AICPA 公布的SASNO 53 及SASNO 54, 前者鲜亮指出:“审计师必须评价舞弊和差错可能引起财务报告严峻失确实风险, 并依据这种评价设计审计程序, 以合理保证揭露对财务报告有重大阻碍的舞弊和差错”。1997 年2 月, AICPA 又正式公布了替代SASNO53 的第82 号SAS, 为审计师有效地承担和履行舞弊审计责任提供了更充分的操作指南。2002年10月15日，AICPA

22、隶属的审计准则委员会（ASB）于公布了审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊（SASNo99），全面取代1997年颁布的旧准则。相关于旧准则中指出的注册会计师既不能认为治理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法，新准则进一步提升了“职业怀疑精神“。首先假设不同层次上治理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部操纵的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测治理层是老实可信的，注册会计师应首先考虑是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发觉和揭露财务报告舞弊的可能性。由此能够

23、看出：在舞弊审计责任的历史进展中, 注册会计师对舞弊审计的责任, 大致上是主角配角主角的演变过程。注册会计师承担的舞弊审计责任, 与特定的社会需求、经济法律背景紧密相关, 并随着历史的进展、环境的变化而不断变化。(2)注册会计师舞弊审计的层次性通常认为，舞弊审计是指审计师在同意托付从事财务报表审计时，应当关注舞弊可能性，从而对财务报表不存在具有直接重大阻碍的舞弊提供合理保证。这种定义是将舞弊审计看作财务审计的延伸。实际上，假如从更广泛的角度看，舞弊审计存在着两种层次，即舞弊关注审计和舞弊专门审计。 舞弊关注审计尽管财务审计差不多目标是对报表公允性发表意见，然而假如企业存在重大的舞弊问题，必定阻

24、碍到财务报告信息的公允性。因此，财务信息使用者希望财务审计师也要关注舞弊问题。舞弊关注审计是指审计师在同意托付从事财务报表审计时，应当关注舞弊可能性，从而对财务报表不存在具有直接重大阻碍的舞弊提供合理保证。这种关注有如下限定：a 审计师的职责是揭露那些对财务报告存在直接阻碍的舞弊行为，假如没有直接阻碍，审计人员较难通过常规的审计程序予以揭露。b审计师只须揭露那些重大的舞弊行为，抽样审计使审计师不可能发觉企业存在的全部舞弊行为。 舞弊专门审计舞弊专门审计是指审计师同意专门托付，对被审计单位可能存在的舞弊问题通过执行相应的审计程序收集证据，确认舞弊者及舞弊事实并出具审计意见。具体又分为两种情形。a

25、反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指审计师(或舞弊审核师)依据法律、犯罪学以及各种治理舞弊或雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。舞弊怀疑是指促使通过专业训练的审核师认为舞弊差不多、正在或将要发生的情形(比如抱怨、迹象、短缺等)。b前馈性舞弊审计，是指在并未发觉舞弊迹象的情况下进行的审计。通常涉及两个过程：对企业舞弊风险进行识不和评估；经批准就已识不的舞弊开展舞弊调查，确认舞弊事实并出具审计意见。(3) 注册会计师舞弊审计责任职业怀疑、 重大性与合理保证据ISA240及SASNo99，能够明显看出，当前注册会计师舞弊审计（除了签定专门的舞弊审计托付书）属于舞弊关注审计层

26、次，其属于财务审计的延伸。ISA240及SASNo99指出：审计师要抱着职业怀疑的态度去发觉由于舞弊的重大错报存在的可能性，评价由于舞弊引起财务报告重大错报的风险,并据以设计审计程序,以合理保证揭露对财务报告有重大阻碍的舞弊和差错。这表明,一方面, 要求审计师在整个审计过程中要抱着职业怀疑的态度去发觉由于舞弊的重大错报存在的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的治理当局和股东是老实和正直的。这和以往准则中注册会计师既不能认为治理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为“中性”的看法有了专门大改变，新准则进一步提升了“职业怀疑精神；另一方面，CPA 的舞弊审计责任的范围,被界定在对财务报告有直

27、接阻碍的重大方面,同时,这项舞弊将阻碍到注册会计师对会计报表发表的意见；另外,CPA 对检查重大性舞弊提供的保证是有限的,而非绝对保证”。我国独立审计具体准则第号错误与舞弊指出：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当依照独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发觉可能导致会计报表严峻失实的错误与舞弊”；“由于审计测试及被审计单位内部操纵的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发觉所有的错误或舞弊”；“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发觉错误或舞弊。假如托付人要求对可能存在的错

28、误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签订业务约定书”。（和ISA差不多一致的），但更中性一点。2 客户对舞弊行为的责任依照ISA240，防止和发觉舞弊的要紧责任在于被审计单位的董事和治理当局。CPA 对舞弊审计责任的承担仅限于审计责任,被审计单位治理当局必须贯彻和实施内部操纵,以防止、发觉和纠正错误和舞弊行为,爱护资产的安全、完整以及会计资料的真实性、完整性、合法性,这是被审计单位的会计责任。保证会计报表的质量,被审计单位是责无旁贷的,CPA 的审计责任不能减轻或免除被审计单位的会计责任。三、审计师在财务报表审计中对舞弊的考虑（解决如何履行这一责任的问题）（一）编

29、制和实施审计打算时对舞弊的关注 审计师要抱着职业怀疑的态度去发觉因舞弊的重大错报存在的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的治理当局和股东是老实和正直的 审计师在编制和实施审计打算时，应当充分关注可能存在的导致会计报表严峻失实的错误与舞弊(内容上面有) 审计小组成员之间讨论存在因舞弊导致重大错报的被审计单位财务报表的敏感之处，并要求审计小组考虑哪些问题将要和没参与到讨论之中的审计人员进行沟通（要求审计小组全体成员在审计打算时期, 集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险, 就被审计单位财务报表可能会如何样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见, 目的是小组内共享集体智慧结晶和识不舞弊的

30、经验。在实务中, 多数审计项目在同意托付时期就已对客户老实性及报表公允性作了初评, 这会导致注册会计师对客户老实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题，强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业慎重的重要性。） 实施风险评估程序为了了解被审计单位的环境（包括内部操纵在内），审计人员应履行如下审计程序来猎取识不因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息：a.向被审计单位的治理当局、董事及其它有关人员询问，了解治理当局如何识不和对舞弊风险做出反应，以及如何建立内部操纵来降低这些风险；b.考虑一个或多个舞弊因素是否差不多存在；舞弊普遍存在的3 方面环境特征: 动机/ 压力(incentive/ press

31、ure) 、机会(opportunity) 、态度/ 企图使舞弊合理化(attitude/ ratio2nalization) , 要求注册会计师从这3 个方面关注舞弊风险因素, 并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。大量的舞弊审计实践表明，除了内部操纵制度设计中的缺陷和不遵守规定的操纵风险外，增加舞弊及其审计风险的情形要紧有：第一，被审组织存在异常交易。例如：期末发生对盈亏有重大阻碍的交易；发生重大的关联方交易；支付给律师、法律顾问或代理商显著不合理的酬金等。第二，被审组织遭受异常压力。诸如：被审组织业绩不佳或其所处的行业不景气：被审组织因成长过快导致营运资金不足

32、或财务弹性不行：被审组织财务决策不合理或将大量资金投资子风险高的产品或行业等。第三，被审组织的治理人员的品行或能力存在问题。如被审组织治理当局由一人或少数人把持，且内部缺乏有效的监督：被审组织内部结构极为复杂且复杂程度极不合理；对内部操纵的严峻缺陷，既无正当理由又迟迟不加以改正；主管会计和财务人员离职率高，会计部门人员长期不足，法律顾问或审计人员经常更换等。第四，审计人员难以猎取充分。适当的审计证据。包括：证明交易凭证不适当，存在凭证不足、窜改凭证的现象；会计处理不适当，存在账务调整过多、未按正常程序记账的现象；与被审组织有关的单位的函证回函与账簿记录不相符等c在分析程序中，将已知的任何专门的

33、、不可预测的关系考虑到里面去；d考虑可能有助于识不因舞弊导致的重大错报的风险的其他因素。 在会计报表层次和声明层次认定和评估因舞弊导致重大错报的风险；同时针对那些因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部操纵的设计，包括相关的操纵活动，从而确定它们是否差不多得到贯彻； 审计师应当在财务报表层次确定对因舞弊导致重大错报的风险的总体反应，并在认定层次制定和追加审计程序，该审计程序的特征、时刻和范围是与已认定风险相对应的。在财务报表层次确定对因舞弊导致重大错报的风险的总体反应，审计师应该：a.考虑审计人员安排和治理；b.考虑被审计单位使用的会计政策；c. 并将不可预测的因素与将要实施的追

34、加审计程序的性质、时刻和范围结合在一起进行考虑。在认定层次对因舞弊导致的重大错报做出反应的审计程序可能包括审计程序的特点、时刻和范围上的变化。（没翻译） 制定和实施应对治理当局无视内部操纵的风险的审计程序，要紧包括：检查会计分录和其他调整事项, 以收集舞弊可能导致重大错报的证据；复核会计可能, 以发觉导致重大错报的舞弊偏差；评价重大非经常性交易的合理性。 审计证据的评价审计师是基于实施的审计程序和猎取的审计证据在财务报表层次上评价重大错报风险，这一评价要紧是审计人员的定性推断。通过审计证据的评价可能加深对因舞弊导致的重大错报风险的认识，并推断是否需要实施额外的或不同的审计程序。这一评价一方面是

35、对以往所获得的审计证据的评价，另一方面要通过分析程序获得一些新的证据。尤其是，审计师应该考虑当审计工作结束或将近结束时（现在审计师正在形成关于被审计单位得财务报表在总体上是否和审计师的专业知识相一致的总体结论），实施的分析程序是否揭示出了先前没有认识到的因舞弊导致重大错报的风险。假如审计师发觉了错报，则应考虑该错报是否可能是舞弊的迹象。假如存在这种迹象，审计师就应当考虑审计中其他方面错报的结论，尤其是治理当局声明的可靠性。当审计人员断定被审计单位财务报表存在因舞弊导致的重大错报或不能对被审计单位财务报表是否存在因舞弊导致的重大错报得出结论时，审计师应当考虑其对审计结果的阻碍。 与治理当局和董事

36、的沟通假如审计师差不多发觉了一项舞弊或者差不多猎取了显示一项舞弊可能存在的信息，审计师就应在尽量可行的情况下将这些问题与治理当局的合适层次进行沟通。假如审计师差不多发觉舞弊涉及到了治理当局在内部操纵中具有重要地位的雇员其他人员审计师就在尽量可行的情况下将这些问题与董事沟通。审计师应该考虑是否还有其它有关舞弊的问题要和被审计单位的董事沟通。（二）发觉舞弊迹象时的处理ISA320和ISA700，以及我国独立审计具体准则第号错误与舞弊中指出：注册会计师在审计过程中发觉错误或舞弊可能存在的迹象时，应当对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。注册会计师在修改或追加审计程序时，应当考虑有迹象存在

37、的错误或舞弊的类型、发生的可能性及其对会计报表的阻碍程度。注册会计师实施修改或追加的审计程序后，应当猎取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在。假如错误或舞确实存在，注册会计师应当确定其对会计报表的阻碍，并提请被审计单位进行适当处理。假如错误或舞弊未能被内部操纵防止，发觉或纠正，注册会计师应当考虑重新评价相关内部操纵的有效性。必要时，应当修改或追加相关实质性测试程序。关于涉及错误或舞弊的人员，注册会计师应当重新考虑其所作陈述的可靠性。注册会计师应以适当方式向被审计单位治理当局告知审计过程中发觉的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。关于涉嫌重大错误或舞弊的人员，注册会计师应当向

38、被审计单位高层治理人报告。当怀疑最高层治理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见，或解除业务约定。 （三）舞弊对审计报告的阻碍 假如被审计单位拒绝调整或适当披露已发觉的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。 假如无法确定已发觉的错误与舞弊对会计报表的阻碍程度，注册会计师应当发表保留意见或拒绝表示意见。 假如审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大阻碍的错误或舞弊猎取充分、适当的审计证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见。 假如审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大

39、阻碍的错误或舞弊猎取充分、适当的审计证据，应当考虑其对审计报告的阻碍。四、我国当前舞弊审计存在的问题及解决的对策（一）存在的问题1注册会计师对舞弊审计责任的没有合理定位和履行纵观国际舞弊审计准则和美国舞弊审计准则的变化，能够清晰地看出对两个准则对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清晰和直率的阐述。这是因为是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生,政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代, 审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险, 并考虑有效应对诉讼爆炸,缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任, 不仅有损职业声誉, 而且会丧失公众信任。我国“错误与舞弊”准则中“一般

40、原则”第七条规定：“由于审计测试及被审单位内部操纵的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发觉所有的错误和舞弊”。第八条中规定：“住册会计师对会计报表的审计，并非专为发觉错误和舞弊。假如托付人要求对可能存在的错误舞弊进行专门审计另行签订业务约定书。”这大概告诉审计报告使用者，发觉舞弊是附带工作，由于托付人没有支付专门费用，注册会计师没有专门发觉舞弊问题的义务。可见，现行的审计准则事实上为注册会计师在执业时“不发觉”被审单位存在的舞弊提供了爱护伞。另外，审计人员一味牵就社会需求不顾差不多的审计质量, 对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行。 2我国的独立审计准则在舞弊审计方面的规

41、范还不够完善，可操作性不强与最新国际舞弊审计准则和美国舞弊审计准则相比，我国的独立审计准则在舞弊审计方面的规范还不够完善，许多重要问题如“发觉舞弊的审计程序”、“对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序”等都没有规范。另外，我国的现行独立审计准则在如何开展舞弊审计方面缺乏可操作性，从而削弱了其在审计实务中的指导作用。例如独立审计具体审计准则第# 号错误或舞弊中规定了注册会计师在编制和实施审计打算时要关注可能存在的错误与舞弊，发觉错误与舞弊迹象时应如何处理，然而并没有具体规定注册会计师应执行什么样的审计程序来发觉错误与舞弊。舞弊审计的方法与程序也散见于准则的一些章节中，尚未形成体系。同时整

42、个准则体系中还缺少执业规范指南对具体准则和实务公告进行解释和补充讲明。 3注册会计师比较缺乏职业怀疑精神和职业推断能力 随着审计环境的变迁，审计目标经历了从查错防弊，或鉴证报表公允性的单一目标，向既要查错防弊，又要鉴证报表公允性的双重目标的演进过程。与此相应的是，注册会计师的审计责任范围也从揭示舞弊和错误，或揭示违反公认会计准则的单一责任范围进展演变为既要揭示舞弊和错误又要揭示违反公认会计准则的双重责任范围。审计责任范围的扩大必定对审计人员的自身素养，要紧是职业怀疑精神和职业推断能力提出了更高的要求。但“银广夏神话”的破灭和“中天勤的倒塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神和职业推

43、断能力。（二）解决的对策合理定位和履行注册会计师的舞弊审计责任我国审计界必须积极探究建立舞弊审计责任均衡体系, 从审计能力和社会预期的期望差中查找合适的均衡点, 并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新, 以不断提高审计舞弊的能力和效果。注册会计师也应积极履行其应有的审计责任。2加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则, 完善独立审计准则体系，增强准则的可操作性，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更有用的标准和提供更详细的指南。我们可在借鉴国际和美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20 多年来积存的舞弊规律及审计经验的基础上,抓紧研究修订我国舞弊审计准则, 重点解决对治理当局舞弊的审计程序改进问

44、题, 以为注册会计师提供一个有效发觉舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南, 有效缩小期望差。开展这方面的研究需要我国审计理论界和实务界的共同努力和参与。3提高注册会计师的自身素养今后注册会计师在执业过程中，首先要不断增强风险意识，始终保持职业的怀疑态度，其次要注重培养和提高职业推断能力，学习、探究舞弊审计的方法与技术，为消除合理的期望差距而不懈努力。保持职业的怀疑态度，学习舞弊审计，认真开展舞弊审计不仅是留给中国注册会计师的惨痛教训，更乃中国注册会计师当前的首要任务。五、南方保健审计失败案例剖析（一）背景简介2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司南方保健会计造假丑闻败露。该公司在

45、1997至2002年上半年期间，虚构了2469亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“洁净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永），也将自己置于风口浪尖上。南方保健使用的最要紧造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构可能将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借

46、方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要南方保健高管人员进行可能和推断，具有专门大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无依照地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。（二）审计失败的缘故 1安永忽略了若干财务预警信号早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应依照这些迹象，保持应有的职业审慎，对

47、南方保健治理当局是否诚信，其提供的财务报表是否存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发觉南方保健大规模会计造假的机会。例如：2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险打算”（Medicare）的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了结Medicare对它的起诉。在2001年度审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就差不多向安永发出了强烈的警示信号。尽管Medicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保健治理当局的诚信经营

48、产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执业慎重，加大对相关科目的审查力度。2002年8月，南方保健对外公布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会阻碍公司利润达175亿美元。事实上，依照医疗行业的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的阻碍。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不从心的迹象。南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件提醒安永

49、的注册会计师们特不注意审查三个专门的会计账户，其中就包括“契约调整”和“AP汇总”这两个被用于造假的账户。在收到该电子邮件后，Lamphron向南方保健的首席财务官William Owens求证。Owens的解释是，电子邮件的署名人Michael Vines是南方保健会计部一个“对自己工作不中意的牢骚狂”。Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率地下了结论：“南方保健没做错什么事。”南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位主审合伙人William CMiller抱怨，作为内审人员，他们长年不被同意接触南方保健的要紧账簿资料。这种缺乏内部操纵的现象却没有引起

50、安永应有的重视。与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成长也异常迅猛。2000年该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3%。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而销售额只增长了8%。在南方保健，创始人兼首席执行官Scrushy在公司内外均以集权式的铁腕治理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。依照美国注册会计师协会颁布的财务报表审计中对舞弊的考虑（原为1996年颁布的第82号准则，2002年10月被第99号取代），注册会计师在对内部操纵进行了解时，应充分关注被审计单位治理当

51、局是否存在由一个人或一个小团体独掌大权，董事会或审计委员会对其监督是否存在软弱无能的现象。此外，假如董事与公司存在不正当的关联方交易，审计准则也同样视其为欺诈存在的迹象之一。令人遗憾的是，长年为南方保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。 2注册会计师缺乏应有的职业慎重据华尔街日报的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显缺乏应有的职业审慎：安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris和Rebecca KMorgan索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或索要资料。关

52、于南方保健这种不合理的限制，安永难道屈从。略微有点审计常识的人都明白，被审计单位对注册会计师猎取审计证据的限制是不能同意的，通过被审计单位指定渠道是难以猎取充分、适当的审计证据的。SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的可能。注册会计师也能够此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行为。各国的审计准则普遍要求注册会计师采纳函证等标准化程序，核实存放在金融机构的现金余额。（三）安永审计失败的警示1恪尽应有的职业审慎是防范审计失败的关键审

53、计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严峻失实的财务报表发表了错误的审计意见。现实中还存在另外一种现象，即注册会计师遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可幸免，但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是能够有效防范和幸免的。美国的审计准则早就明确提出注册会计师在财务报表审计中负有发觉、报告可能导致财务报表严峻失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师假如没有严格遵循审计准则的要求，以至于未能将导致财务报表严峻失实的错误和舞弊揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。以此衡量，安永

54、未能查出南方保健高达25亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈实亏现象，无疑是一起标准的审计失败。从已披露的信息看，面对若干明显的财务预警信号，安永每一次的处理都有失审慎。最典型的是，安永难道对多达3亿美元的现金虚增浑然不觉，不禁让人对其起码的职业审慎深表怀疑。保持高度的职业审慎，能够关心注册会计师敏锐地发觉问题、捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，假如未能保持应有的职业慎重，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依旧是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上，安永和差不多倒下的安达信差不多上前车之鉴。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的差不多法则。2警惕熟悉审计流程的舞弊分子对重要性水平的规避重要性是独立审计方法体系中的一个重要概念。在审计抽样过程中运用重要性原则，可关心注册会计师选