清算会计要素与报告问题研究

1、癌清算会计要素与耙报告问题研究案企业清算会计要坝素是对清算会计搬记录与报告对象哎内容及其规律的盎认识结果，其确盎立直接影响清算颁会计方法的运用蔼和清算会计目标坝的实现。企业清矮算及其业务活动盎的特点，决定了捌清算会计在目标半、假设、核算原版则、计价基础、柏会计信息披露等八方面与持续经营哀会计存在差异。班因此，有必要确耙立清算会计要素熬，为清算会计的碍确认、计量、记盎录与报告以及建把立清算会计理论拜体系奠定基础。安清算会计要素及拌其体系，理当属昂于清算会计基本疤理论（体系）的拔构成内容。本文熬研究清算会计要背素体系及以其为罢基础构建的清算半会计报告问题。傲 邦一、清算会霸计要素的确立及颁其结构模

2、式背白1.芭以清算经济活动佰的特点和清算会板计目标为基础确昂立清算会计要素芭及其体系。由于捌直接影响财务会安计要素及其体系伴的主要因素是经挨济环境、经济活邦动特征和财务会叭计目标，因此，熬构建财务会计要案素及其体系应当肮体现财务会计对摆象的客观规律并败符合财务会计目佰标的要求百1.肮持续经营条件下哀企业财务会计要芭素及其体系的确笆立原则与方法，俺同样适用于清算捌会计要素。肮企业清算经鞍济业务的特点决懊定清算会计要素矮。企业进入清算挨程序后，其涉及班会计问题的主要艾经济活动及其特板点是：（靶1版）界定企业能够瓣用于清偿债务的吧资产内容及其价半值。偿债资产是百企业清算活动的隘主要对象，也是哎依法偿

3、还债务、拜维护债权人合法懊权益的物质基础摆。偿债资产的归阿类及其价值计量哀，应当采用符合摆清算动机和目的笆的方法及标准。靶对于清算企业而芭言，偿债资产的埃主要特征是其哎“耙快速变现能力傲”罢（注：蔼 伴资产的芭“疤变现能力霸”挨也是败“办未来经济利益爸”俺的一种表现形式背，但不是斑“安积极靶”班的形式。）。（鞍2扮）界定待偿债务柏。企业清算的主扒要目的是通过变办现企业财产清偿敖企业债务，以切摆实维护债权人等背的合法权益。确疤定待偿债务的规瓣模、结构、具体办对象及数量等，按是企业清算活动隘的主要内容。（哀3百）变现非现金资埃产。清算企业的矮债务清偿，一般霸以现金方式完成扳。清算企业的财扒产变现，

4、其交易摆价格一般低于正百常交易价格（特扳殊财产如土地使奥用权除外），也罢低于其账面价值阿。清算企业财产蔼的变现过程，会碍形成变现收益或摆变现损失。（巴4啊）偿付债务。清白算企业偿还债务稗，必须严格按法斑定偿债顺序进行疤，不得越序。在佰债务偿付前，应皑先充分估计偿债拜程度。（哎5扒）分配债务清偿把后的剩余财产。霸清算企业在偿付隘全部债务后的剩翱余财产，属于企唉业所有者（投资百者）所有，其一拜般按投资比例在哀不同投资者之间般进行分割。（办6巴）支付清算费用班。企业清算费用拌是清算活动正常翱、合法进行而必跋需的支出。清算败费用具有坝“斑单向性按”阿，是一种颁“盎损失霸”摆。这种费用无法肮按因果关系去

5、与埃相关收入绊“办配比爱”巴。盎结合企业清佰算的会计目标，半确立清算会计班“肮基本要素爱”艾如下：（癌1搬）清算资产。清百算企业所拥有的稗用来清偿债务的唉全部资产；（唉2盎）清算债务。清吧算企业所承担的唉需以清算资产偿般付的债务；（霸3瓣）清算净权益。柏清算企业投资者傲实际享有的对企昂业资产的要求权碍，其取决于清算盎资产与清算债务邦之差额；（按4扒）清算损失。企八业在清算过程中哎因发生清算业务俺所导致的各种清背算净权益之减少半；（把5瓣）清算利得。企板业在清算过程中白所发生的各种清隘算净权益之增加俺。以上要素叭只是清算会计对绊象的基本要素。百各基本要素作进叭一步细分，同样唉产生次级要素（氨“佰

6、分要素板”霸、颁“疤支要素柏”靶等）结果，但这哀种划分必须基于哀清算会计目标的熬要求。氨有的学者认巴为，企业清算会白计中应当保留白“瓣资产、负债和所案有者权益按”唉要素，而且，挨“拜由于正常生产经把营活动已经停止阿，获得最大利润白已不再是清算期捌各项经济活动的哎目标，收入、费把用的核算已无必柏要，并且失去了瓣核算基础搬”邦，俺“吧清算收入、清算搬支出和清算损益疤”扳应成为清算会计袄的澳“矮重要对象矮”埃，因而认为哎“爸资产、负债、所熬有者权益、清算鞍收入、清算支出罢和清算损益绊”叭构成清算会计要奥素的内容捌2.疤该观点将斑“半清算收入、清算挨支出和清算损益邦”奥视为清算会计的翱重要内容，其理隘

7、由较为充分，只瓣是未能揭示清算肮“袄收入半”奥、清算岸“碍支出八”板与清算笆“隘损益蔼”袄的内在关系。但颁将资产、负债、埃所有者权益要素啊“哀保留败”挨下来，却忽略了傲企业清算业务活版动的特征对清算傲会计要素的影响熬，也抹煞了持续啊经营企业与非持坝续经营企业其敖“皑资产艾”拜等要素的本质区熬别。爱此外，不少皑论著将我国企业跋破产法规中界定芭的柏“捌破产财产百”肮、扮“靶破产债权鞍”埃等法律概念，运八用于破产及清算半会计邦3叭，并将其视为清把算会计的基本对搬象（清算会计要安素）。这种做法伴不妥。其理由有啊四：一是由于目奥的不同，法律上昂与会计上界定专盎用术语（或概念胺）的出发点也不鞍同，其结果当

8、然伴相异；二是在会唉计中，八“懊财产扳”阿概念过于笼统，霸不如班“绊资产翱”巴概念规范而准确懊；三是将敖“吧待偿债务跋”败认定为芭“拌债权背”版，显然不是站在凹“斑清算企业会计实巴体俺”鞍的角度，结果会扮导致将其与清算肮企业本身的债权按资产相混淆；四板是矮“捌破产财产碍”扮之外的唉“背非破产财产案”哎（如凹“叭担保财产隘”伴、可以抵销债务扮的应收款项即摆“疤抵销财产摆”搬等）、柏“笆破产债权爱”板之外的巴“斑非破产债权扒”隘（即优先清偿或暗有担保权债务）伴，同样属于清算敖会计应该而且必跋须反映和控制的斑内容盎4.暗阿2.袄以动态观念构建唉清算会计要素结搬构模式（群）。疤所确立的清算会案计要素，

9、在内容罢上必须能够囊括败全部的清算经济埃业务，在结构上拔必须具有内在一霸致的逻辑关系，跋以便建立起科学艾的清算会计要素板体系结构和要素叭结构模式。清算白会计要素的基本败结构模式，表现哎为其在清算期间胺三个不同时点及靶时段的规律体现唉：叭（澳1凹）清算期初（静俺止状态，初始数疤量关系）。清算安资产清算债务搬+把清算净权益袄（哀2捌）清算期内（变班动状态，变动数颁量关系）。清算败资产瓣+肮清算损失清算瓣债务暗+俺清算净权益佰+扳清算利得碍（隘3挨）清算期末（静巴止状态，新的数颁量关系）。清算埃资产清算债务八+澳清算净权益伴在清算状态拜下，清算会计要霸素随着企业清算傲业务活动的进行艾，同样以相互联芭

10、系的方式发生变氨化。清算期内的扳要素结构模式是捌对清算业务变化背规律的完整描述搬。相对而言，清艾算期末要素结构白模式的存在实际吧上已没有多大意坝义。搬二、清算会稗计要素的确认与凹计量隘清算会计要盎素的确立，是企岸业清算业务特点肮和清算会计目标爸相互作用的结果柏。对清算会计要鞍素进行确认和计岸量，是企业清算爱会计的主要内容板。清算会计要素半确认与计量的结瓣果，通过复式记暗账方法在特定的办清算会计账户加斑以记录，并按债熬权人等的要求加敖以报告。笆会计确认与坝会计计量是财务扒会计的基本内容蔼。其中，确认解岸决企业经济业务跋的伴“肮质变版”伴问题，而计量则埃解决其白“罢量变班”白问题。二者相互拔依存。

11、就财务会肮计程序而言，确艾认程序包括扳“斑初次确认吧”坝和氨“扳再确认半”氨（注：就具体确拜认对象（如某项暗资产）而言，会爸计确认包括敖“班初始确认白”败、哀“爸后续确认耙”爸和佰“罢终止确认盎”凹。），前者是要霸确定有关项目是伴否应当作为财务澳会计要素的内容昂正式记录在账户蔼中，而后者是要癌认定进入财务报八表体系的信息内安容。败会计确认贯阿穿财务会计的计百量、记录与报告唉的全过程。将经盎济业务确认为重白要的会计信息，氨必须遵循相关的板确认标准。美国扮财务会计准则委癌员会将会计确认巴标准概括为四条盎，即扳“瓣可定义性爱”凹、熬“扒可计量性扮”霸、哎“傲相关性板”半和癌“奥可靠性笆”叭5.疤在清

12、算会计确认艾过程中，同样应胺遵守财务会计的按基本确认标准，叭即确定对象是否爱符合某一清算会拌计要素的定义、稗能否利用某种属绊性（清算价值）叭加以计量、能否邦提供有利于债权芭人等决策的相关耙信息、关于清算瓣业务的信息是否耙可靠。熬清算会计计白量以清算价值属败性（清算状态的皑可变现净值）为敖计价标准。清算碍价值属性应用于跋清算资产等价值罢的衡量以及清算八会计报告的编制吧与披露。奥邦1.熬清算资产。我国碍企业破产法（拜试行）将清算傲企业的财产分为皑破产财产和非破半产财产两类。其颁中，破产财产包蔼括俺“啊企业经营管理的爸财产芭”板、绊“矮清算期间取得的爱财产唉”邦、安“扮超额担保的财产安”蔼和疤“罢其

13、它财产或财产般权利安”挨（注：中华人皑民共和国企业破扳产法（试行）胺第二十八条。）爸，非破产财产包按括爱“白担保财产碍”凹和邦“把属于他人的财产耙”矮。这种分类方法扒着眼于清算企业巴财产的实质性分邦配，强调的是企板业整体的财产关氨系，却不便于清霸算会计的确认和柏计量。皑在清算会计蔼程序中使用瓣“罢清算资产熬”凹概念较为准确。俺“敖清算资产氨”败是指清算企业所啊拥有的用来清偿盎债务的全部资产百，包括清算开始碍时企业经营管理隘的资产、清算期半间取得的资产和办其它属于清算企板业的资产。清算芭资产的本质特征埃是其按“稗变现能力熬”白。这种矮“霸变现能力袄”坝与持续经营企业笆资产所具有的获按得暗“肮未来

14、经济利益肮”芭能力存在差别。按一般而言，具有佰“翱未来经济利益扮”懊是产生变现能力蔼的前提，而变现皑能力只是按“百未来经济利益哎”爸特征的一种表现拔。但持续经营企百业资产的搬“鞍未来经济利益安”搬可能于近期或远八期通过坝“拌现金靶”盎或其他形式流入颁企业，而清算企肮业资产的疤“班未来经济利益捌”盎却必须是短期内靶通过伴“班现金爸”拌形式流入企业。八企业处于清拜算状态时，其资埃产均需用来即刻坝偿还债务，而不熬是参加生产经营啊活动，因而，按拔“扒流动性摆”班强弱区分资产的爸内容与类别已无碍意义。从偿债角熬度，可将清算资岸产按其是否用来唉提供担保，分为啊已提供担保资产拌和未提供担保资罢产。其中，已提

15、摆供担保资产按担耙保方式不同又分暗为抵押担保资产翱、质押担保资产靶和留置担保资产矮。提供担保资产奥的可实现净值（蔼实际清算价值）白高于被担保债务按的部分，即企拜业破产法（试行捌）所言胺“挨超额担保财产袄”爱，属于未提供担埃保资产的内容。吧各类担保资产和案未提供担保资产绊可按其资产的实败际内容（如实物哀资产、有价证券疤、货币资金等）懊作进一步分类，瓣以便列示于清算巴资产负债表。从罢变现角度，还可唉将清算资产分为背可变现资产和不半可变现资产。不白可变现资产已经背不能用来偿债，懊因而应将其作为哎清算损失处理。奥清算企业的全部巴资产用来支付清白算费用、清偿全拔部债务（包括有岸先偿权债务和一盎般债务）和

16、（剩靶余部分）分配给矮企业投资者。叭清算企业的阿债权人一般都要耙求以现金付债，稗有的债权人（尤瓣其是债务被担保扮的债权人）也接凹受实物形式的偿捌债。然而，无论佰企业是以现金资般产还是以实物资扳产偿债，都必须皑对清算资产进行斑估价（计价），佰确定清算资产的白实际清算价值。罢清算资产估价应岸采用清算价值标佰准而不是历史成捌本。清算价值是敖指企业处于清算按状态时其资产的斑可实现净值。清拜算资产估价（计澳价）的基本方法案有：现行市价法唉；招标法；协商皑估价法；调查分敖析法，等等。在伴对清算资产进行隘估价时，应注意疤两个问题：一是绊对于成套的机器八设备等必须整体坝估价，而不能人板为地按“懊分而估之俺”绊

17、；二是清算企业拜被整体出售的，翱也应采用整体估碍价的方法进行估吧价。安胺2.阿清算债务。指清伴算企业所承担的百需以清算资产偿拜付的债务。按法肮律所认定的佰“巴失效胺”霸债务，如债权人罢未申报及逾期申案报的债务等，不隘需要清算企业以般清算资产偿付，艾因而不属于清算吧债务的内容。拜对于清算企业而邦言，将负债划分罢为流动负债和非霸流动负债已无必班要，因其一切清隘算债务都需在短奥期内偿还而均成阿为扒“安流动负债奥”唉。从便利清偿角坝度，清算债务可安按其法定受偿顺颁序分为捌“柏先偿债务柏”罢和熬“芭一般债务颁”扳。先偿债务即优柏先偿付债务，如靶有财产担保的债昂务（可进一步分巴为附有留置权债阿务、附有质权

18、债哀务、附有抵押权笆债务等）、应优敖先偿还的清算借安款、职工工资和芭社会保险费用及挨职工安置费、未啊付税款等。一般邦债务是指不具有巴或已经不具有优坝先受偿权的待偿安债务，相同于企摆业破产法所指的案“败破产债权扳”吧（指在破产宣告矮前成立的无优先氨受偿权或已放弃啊优先受偿权的债懊务），其在内容懊上包括无担保债柏务、担保差额债矮务、放弃先偿权懊的债务和其它不颁具先偿权的债务蔼。上述分类，有巴利于在清算会计稗报表中列示清算办债务。颁由于负债是挨一种在未来时日办支付资产的现时笆义务，所偿付资熬产的数额已于事靶先确定，因此，哎清算企业待偿债埃务的计价仍然需矮要采用历史成本班计量制度下的负袄债计量模式，即

19、袄按债务实际发生斑数计量。因此，蔼清算组在确定各皑项清算债务及其半数额时，必须坚吧持以核实的账簿哎记录或有关证明伴的记载金额为准胺，以确保债权人邦的合法权益。爸按有关法律规奥定，清算债务的靶清偿次序是先先爸偿债权、后一般版债权。我国企奥业破产法规定耙的具体清偿顺序把是：有担保债务哀；职工工资、社耙会保险费用及职霸工安置费；税款笆；一般债务。柏案3.矮清算净权益。是叭清算企业投资者摆享有的对企业资吧产的要求权，其八内容包括资本和背清算净损益（清芭算损益为清算利办得与清算损失相盎抵后之净额）。懊由于清算净权益般在数量上等于清哀算资产总额与清耙算债务总额之差挨，因而清算净权百益数量取决于清瓣算资产和

20、清算债哀务的计量结果。班有人认为清佰算会计仅仅记录疤和报告清算资产斑的处置和清算债般务的清偿，因而拌忽略了清算净权傲益的确认与计量瓣问题。其主要原暗因是把佰“按清算挨”凹范围仅局限于阿“盎破产清算白”八，并以隘“昂资不抵债颁”傲作为破产与否的癌判别标准，清算肮资产难以分配到熬企业投资者的份把上。其实，清算百不仅包括破产清把算而且包括解散搬清算以及因撤销班等原因进行的企扳业清算。在解散把等清算中，企业岸清算资产一般不吧仅可以清偿全部白债务，而且还需氨要分配给企业投澳资者。况且，企班业破产的法律标皑准是背“捌企业不能偿付到按期债务安”按而并不是皑“昂资不抵债笆”跋（实际上，在规班范的市场经济条瓣件

21、下，企业在懊“澳资不抵债爸”按之前往往已经破颁产甚至清算），版有些破产企业的阿清算资产在清偿鞍全部债务后，也敖有剩余部分需要扮在投资者之间进扳行分配。因此，翱从保护清算企业霸投资者利益和尊碍重清算业务及其吧会计的客观实际扳出发，需要确立拔“拔清算净权益半”扳要素，并据此对暗清算企业剩余资蔼产的分配、投资邦者净损失等进行板计量、记录和报巴告。版隘4.癌清算利得。是指坝企业在清算过程把中所发生的各种哎清算净权益之增邦加，包括资产变凹现收益和其他利鞍得等。袄资产变现收板益是指清算资产拔在拍卖、出售等版变现过程中实现埃的收益。变现某芭项非现金资产所盎实际收回的款项隘超过其账面价值蔼的差额，确认为蔼资产

22、变现收益（巴反之则确认为资班产变现损失）。碍清算企业以实物翱资产偿债所发生班的收益，可视同矮“稗资产变现收益办”伴。扳其他利得，搬如清算企业发生板不需支付的债务百事项等。矮捌5.般清算损失。是指安企业在清算过程挨中所发生的各种瓣清算净权益之减蔼少，包括支付清凹算费用、对资产吧进行变现、核销安不可变现资产等案而导致的清算净巴权益减少。扮（哀1耙）清算费用。是爸指为保证企业清搬算活动的正常进版行所发生的各种跋费用。清算费用般按实际发生数计安列。企业所发生蔼的清算费用需要皑优先以清算资产啊拨付（清算资产捌不足以支付清算百费用时，清算程稗序应就此终结，挨企业债务亦不再隘清偿）。一般而半言，企业在清算版

23、过程中发生的下板列费用，应列为耙清算费用：清算耙期间职工的生活奥费用；清算资产俺管理、变卖、分挨配费用；诉讼费佰用；清算期间企阿业设施、设备维矮护费用、审计评矮估费用；为债权办人共同利益而支案付的其他费用。熬清算费用具吧有岸“扮一次性支出半”袄的特点，且不能耙带来可作为其补敖偿的爸“瓣收入傲”跋，因而，企业支扳付清算费用会直邦接减少企业的净翱资产（清算净权摆益）。清算费用懊本质上相同于企瓣业发生的摆“昂损失颁”凹。啊（岸2摆）资产变现损失盎。是指清算资产靶在拍卖、出售等敖变现过程中发生瓣的资产损失。资艾产变现所实际收疤到的款项低于其胺账面价值的差额摆，确认为资产变爱现损失（反之则挨为资产变现利

24、得芭）。皑（皑3鞍）不可变现资产跋核销损失。是指澳清算企业直接核唉销已经不具备清按偿能力或变现能隘力的各项资产而板发生的资产损失败。如核销递延资哀产、待摊费用（霸注：对于吧“柏待摊费用懊”哀项目应作具体分颁析，有些预付费澳用（如预付房租唉费等）实际上仍霸具有胺“把变现能力案”凹。）、待处理财笆产损失等。颁把本文中确立叭了扮“昂清算利得矮”懊和芭“八清算损失案”版会计要素，而未隘使用安“案清算费用爸”隘、唉“凹清算收入傲”鞍（或唉“背清算收益捌”哎）等概念。主要俺是因为隘“艾费用鞍”巴、胺“翱收入邦”翱之概念实际基于搬配比基础，而佰“佰损失奥”按与安“碍利得胺”百之间却并不存在吧必然的因果关系爱

25、，清算损失之于扒清算利得或者清昂算利得之于清算挨损失，均皆如此靶。清算会计要素暗及其体系如图安1巴所示。癌三、清算会败计报告板（一）清算阿会计报表体系的败理论基础与结构把清算会计报笆表是披露清算会稗计信息的基本方佰式，其基本内容癌是关于清算会计颁要素的变化及其八结果，因此，清矮算会计报表体系颁建立在清算会计疤要素及其关系的凹基础之上。氨清算会计报靶表的内容取决于芭清算会计要素的百内容及其关系，袄同时，清算会计矮报表中信息披露坝的具体方式还必俺须符合清算会计癌目标的要求。根翱据所确立的清算般会计要素，清算扮企业的会计报表佰主要揭示有关清背算资产、清算债奥务、清算净权益肮、清算利得和清疤算损失的基

26、本情笆况及相关信息。吧清算企业的会计鞍报表体系由反映碍各个清算会计要半素内容的报表组傲成。基本的清算疤会计报表包括暗“百清算资产负债表澳”熬、凹“班清算利得表阿”靶和懊“癌清算损失表熬”般。扳由于企业清隘算业务活动的主碍要内容是变现资佰产、偿还债务，艾因此，债权人等拌清算信息使用者摆对清算会计信息疤具有特殊要求。笆比如，由于罢“八变现结果靶”蔼直接关系拔“稗偿债程度拌”按，对资产变现信班息的披露就十分阿重要，因此，单八独提供唉“摆清算资产变现情班况表皑”八可能会成为必要肮；尽管清算费用昂是进行清算活动摆必须发生的支出癌，但由于其增加白则意味着耙“败偿债资产八”敖就相应减少，因翱此，债权人等需傲

27、要清算费用发生案的信息，从而使邦得提供暗“安清算费用表伴”白意义重大；企业跋清算的核心是清摆偿债务，债务的肮清偿数量与清偿胺程度，是债权人耙关心的傲“坝头等大事傲”案，因此摆“叭债务清偿表罢”皑是必不可少的。斑清算会计要唉素的确立不仅影拜响对清算业务的瓣记录过程，而且绊也影响清算会计案报告及其体系结办构。我国目前尚肮未正式发布有关岸企业清算业务的办会计准则，但在艾1996白年拌1摆月发布的企业奥会计准则矮八清算（征求意隘见稿）中，确定扒了清算企业的会阿计报表体系，包疤括清算资产负债败表（阿“白反映企业在清算柏报表日的资产、凹负债和清算净资伴产或清算净亏损罢”佰）、净资产变动昂表（颁“班反映企业

28、在清算捌期间净资产变化板情况把”霸）、清算财产表白（岸“傲反映清算报表日盎企业财产的账面拌价值、预计可实把现净值和预计的半变现损益斑”爱）、财产分配表傲（啊“巴反映清算企业的爱债务清偿以及剩绊余财产分配情况氨”半）。在该份准则按（征求意见稿）搬中，由于没有明坝确界定企业清算袄会计对象的基本摆要素，因而使得芭其所设计的清算氨会计报表缺乏内翱在联系，不具备耙较为完善的报表颁体系。然而，依伴据清算会计要素氨及其关系，以及败有关信息使用者昂对清算会计信息皑的需要，来界定拌清算会计报表内案容及其结构，却靶能够弥补上述之癌不足，并构建起败适应企业清算活蔼动环境要求的会摆计报表体系。澳（二）清算盎会计报表信息披拜露的内容版清算会计要哎素的内容由清算隘会计报表加以披稗露。企业清算业捌务及其会计目标百的特殊性，导致