最新作业成本法在DF公司的应用研究

1、actively carry out the law on civil air defense education, drawn out of the air defense in Pingliang city Building under easy fare, daily special inspection and regulation, overfulfilled the province upper and lower knots of up to 500,000 yuan fee collection tasks. 5, further standardize internal ma

2、nagement, improve staff quality. Adhere to theactively carry out the law on civil air defense education, drawn out of the air defense in Pingliang city Building under easy fare, daily special inspection and regulation, overfulfilled the province upper and lower knots of up to 500,000 yuan fee collec

3、tion tasks. 5, further standardize internal management, improve staff quality. Adhere to theactively carry out the law on civil air defense education, drawn out of the air defense in Pingliang city Building under easy fare, daily special inspection and regulation, overfulfilled the province upper an

4、d lower knots of up to 500,000 yuan fee collection tasks. 5, further standardize internal management, improve staff quality. Adhere to the摘 要随着科学技术的飞速发展，全球性竞争日益加剧，人们个性化需要造成了企业生产方式从大量大批到单件小批等巨大改变；科技进步，造成了产品成本结构中直接人工费用比重大为减少，间接费用比例大幅度增加。传统成本法无法提供相关、可靠的信息，因此，如何弥补传统成本法的不足，引入新的成本计算与管理方法，在满足财务报告需求的同时，能够为企

5、业内部的成本控制和决策提供成本信息，成为企业成本管理亟待解决的课题。作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理打下了很好的信息基础。我国企业目前成本管理方法、成本管理手段较为落后，理论界对如何应用作业成本法提高决策的科学性谈的较多，而对如何在企业运行作业成本法，提高企业整体成本管理水平涉及的还不够。本文通过对DF公司应用作业成本法的全过程进行跟踪研究，对实施过程的经验与教训加以总结，并提出了建设性对策。通过本项研究得出了这家企业实施作业成本法可以提高企业决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的

6、目的。同时也说明，中国企业存在应用作业成本法的基础与需求，有关作业成本法的基本理论同样适用中国的企业。全文主要分为三部分：第一部分包括文章的第l章与2章的内容。该部分阐述了论文的研究背景、研究意义和研究方法，对作业成本法进行了概述。第二部分为文章的核心部分，包括第3、4和第5章的内容。首先分析了DF公司成本管理外部环境状况和内部管理存在的问题，并提出DF公司需要实施一种新的成本核算体系，然后针对华盛公司传统成本核算体系中存在的问题，提出了解决问题的思路是应用作业成本法，论述了华盛公司实施作业成本法的必要性，对作业成本法核算体系进行设计和实旅，并从产品成本差异和毛利差异两个方面对华盛公司实施作业

7、成本法前后进行比较分析，最后提出了管理建议。第三部分为结论部分，该部分主要阐述了论文可能存在的不足，并对论文的完善提出了建议和改进方向。关键词 成本管理，作业成本法，成本动因，作业成本管理ABSTRACTWith the rapid development of science and technology, there comes a more and more intensive global competition with each passing day；and various personal individual needs cause mass production chang

8、ed to different small scales in small quantitiesThe development also caused great decrease of direct labor cost in production but the increase of indirect labor costAs a result of failure of traditional costing to provide reliable financial information，there come needs for a new costing and cost man

9、agement system，SO as to provide cost information for businesscost control and decisionmaking in addition to routine financial reportThe ABC(Activity-base costing)approach is a computational system carded on business activitiesIt will make up the flaws and limitations of the traditional costing，and a

10、t the same time it can lay a good foundation for the business cost managementAt present cost management including its computational system in China is comparatively backwardMuch research is devoted to how to use ABC approach for a scientific decision，but few to its practical implementation for a be

11、Rer overall cost managementThis paper made a longitudinal study of the whole process，in which ABC approach is practiced in Huasheng Corporation，summarized its experience，loss and gains，and put forward suggestions as countermeasuresBased on that，the paper finds that Huashengs practice Call help the b

12、usiness for more scientific decision-making，planning，and controlling，SO as to strengthen its market competition，increase its profit，and strengthen the business as a wholeIn addition，ChinaS business now has shown the needs and provided conditions for the ABC approach；the approach is also applicable t

13、o ChinaS businessThe paper consists of three partsPart One is made up of Chapter I and Chapter II，which present background， significance, and methodology of the researchPart Two is made up of Chapter III，Chapter IV,and ChapterV，which serve as the main body of the paperThe part first makes an analysi

14、s of the problems in surroundings of cost management and the management itself in Huasheng Corporation，then shows a want for a new costing system in the corporation，and finally proposes a solution to the problems.the ABC approachFor the approach，it explains the need for the ABC approach，design and i

15、mplementation of the approach，including a cost comparison before and after ABC approach，a gross interest comparison，and tips for cost managementPart Three provides concluding remarks：conclusions，limitations of the presentresearch，and suggestions for further studyKEYWORDS Cost Management，ActivityBase

16、d Costing，Cost Driver，Activity-Based Cost Management第1章绪论11研究背景及研究意义在工业社会初级阶段，制造企业生产规模小，生产科技含量较低，机器资本的投入较少，原材料加工的程度不深，产品比较单一，产品的生命周期长，产品规格化程度高，在产品的形成过程中消耗的主要是原材料和人工，所以产品成本主要由直接原材料和直接人工构成，间接费用不多。因此在核算产品成本时，主要考虑原材料成本和人工成本，间接费用以原材料或人工为基础分解到产品成本中去。传统的成本管理方法是与其所产生时期的生产力水平相适应，并在这时期发挥了其应有的作用，因为在这一时期，大多数制造企

17、业只生产少数几种产品，构成产品成本最重要的因素是直接原材料成本和直接人工成本，这两种成本占产品成本的比重很大，而间接费用所占的比重很少，因此，以构成产品成本主体的直接原材料、直接人工为标准去分配间接费用，产品成本信息是比较准确的。但是，随着科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，旧的经营管理方式已不适应时代潮流，企业管理也要进行重大改革，尤其是高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展；并且，人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、个性化的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘

18、汰。迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统，这样一来，传统成本管理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。随着自动化时代的到来，制造企业广泛采用了先进的加工手段，固定资产规模不断扩大，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增加。传统成本计算方法重视对直接原材料和直接人工等直接成本的核算和控制，而对间接费用则以单一的数量标准为基础进行分配。在产品品种单一、间接费用比例较小的情况下，仍能提供较为准确的成本信息，然而，成本结构发生重大变化以后，传统的数量基础成本计算已经不能正确反映产品的消耗，必然导致成

19、本信息失真，引起企业的经营决策失误。在我国，上述现象在制造企业中是普遍存在的。随着我国经济和科学技术的迅速发展，许多制造企业纷纷采用新设备和新技术，固定资产的规模和比例不断上升，间接费用所占比重也越来越大，传统的成本管理方法已经不适用于企业的真实状况。因此，为了使企业产品成本信息能真正反映企业的实际状况，能够有效控制成本，做出科学的经营决策，必须采用合理的成本核算方法。作业成本法(activity-based costing，简称ABC)来自于以作业成本为基础的成本计算，被认为是管理会计最新的理论之一，于20世纪50年代产生于美国。20世纪80年代以来，作业成本法获得广泛的重视，逐渐为发达国家

20、的一些先进制造企业所采用。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。此外，作业成本法不仅能使企业有效进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用。由此可见，作业成本法对于我国企业的成本管理改革具有重要意义。华盛公司作为生产型企业，同样采用传统的成本控制手段，如通过控制单位产品

21、的物资消耗来提高材料利用率以降低材料成本，使公司在竞争的环境中求得生存和发展。然而，公司的成本管理方法没有很好建立，多数停留在对传统成本因素的分析和控制，对公司运行过程中内部作业活动的成本控制以及整个成本管理方法研究不能提供有效数据，导致公司不能及时得到准确决策信息，甚至给企业带来损失。这不能不让我们认识到传统的立足于生产服务现场的成本管理己经难以为企业确立长期的竞争优势，应该在新的竞争环境下，优化成本管理方法，迎接新的挑战。这也就成为本论文选题依据和重点要解决的问题。12研究思路与研究方法本文的思路是，在考察华盛公司成本管理现状的基础上，借鉴国外先进的作业成本管理理论，为企业管理人员提供一种

22、先进的、具有普遍操作意义的成本管理体系。本文采用了以下几种研究方法：(1)演绎分析法主要是分析现有两种成本计算法的优缺点，根据华盛公司现有管理的基础和技术条件，在此基础上提出了适应新环境的成本计算方法一作业成本法。(2)理论联系实际的方法本文综合运用作业成本法的相关理论，结合华盛公司的实际情况，分析了公司在成本管理方面存在的问题和公司面临的内外部环境，提出了使用作业成本法改善华盛公司成本管理的思路，并得出了相关的结论。13研究内容与结构本文在借鉴国内已有的相关研究成果的基础上，通过一定的实地调研，对作业成本法在华盛公司中的应用进行理论性的论证及实际操作研究。本文的研究内容从以下几个方面展开。第

23、1章为绪论部分。该部分阐述了论文的研究背景、研究意义、研究内容和研究方法。第2章为作业成本法概述部分。该部分回顾了作业成本法的产生与发展，阐述了作业成本法的基本概念、基本原理和作业成本法在国内外的应用情况，并将作业成本和传统成本法进行比较。第3章为华盛公司成本管理状况分析部分。该部分介绍了华盛公司的背景、组织结构、成本战略和传统成本核算体系，并指出了传统成本核算体系中存在的问题。第4章为作业成本法在华盛公司的应用部分。该部分针对华盛公司传统成本核算体系中存在的问题，提出了解决问题的思路是应用作业成本法，在对华盛公司实施作业成本法的必要性和环境条件进行分析后，设计并实施了ABC核算体系。第5章为

24、华盛公司效果分析与相关对策部分。该部分从产品成本差异和毛利差异两个方面对作业成本和传统成本进行比较分析，并提出管理建议。第6章为结论部分。本文的结构框架如图11所示：第l章 绪论 研究背景、意义、研究思路、研究方法及本文的研究内容与结构问题的提出 第2章 作业成本法概述理论概述问题的分析与解决方案第3章华盛公司成本管理状况分析第4章作业成本法在华盛公司的应用第5章华盛公司效果分析与相关对策 第6章结论与展望结束语图1-1 本文结构图 第2章 作业成本法概述21作业成本法的产生及发展作业成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师美国人埃里克科勒(Eric KoCh)教授，他在1952年编

25、著的会计师词典中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料(这里指水源)成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法技照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法(指制造成本法)，预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高(如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体)。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：(1)作业(activity)，指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规

26、划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。(2)作业账户(activity account)，对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用(贡献)和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。(3)作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。(4)作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上

27、，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。乔治斯托布斯(George Stanbus)是另一位早期研究作业成本法的学者，他分别在1954年的收益的会计概念(IncomeAccounting Concept)、1971年的作业成本计算和投入产出会计(Activity Costing and Input-output Accounting)和1088年的服务与决策的作业成本计算诀策有用框架中的成本会计(Activity Costing for Decision-DecisionMaking Usefulness Frame Cost)等著作中提出了一系列的

28、作业成本观念。其理论主要包括以下几个观点：(1)会计是一个信息系统，而作业会计是与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标(决策有用性)。（2）要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信息，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关，作业成本法揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。(3)要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接原材料、直接人工和制造费用，更不是根据某种产品的工时计算分配全部资源成本，而是应

29、该根据资源的投入量和消耗额计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。20世纪80年代后期，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计分析的主要立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。这使美国实业界普遍感到产品成

30、本信息与现实脱节，成本信息的扭曲严重影响了公司的盈利能力和战略策略。在这种背景下，美国芝加哥大学的库珀罗宾(Cooper Robin)和哈佛大学的罗伯特卡普兰(Robert Kaplan)在对美国公司调查研究后，进一步发展了斯托布斯的思想，对作业成本法给予了明确的解释。1987年至1989年，库珀在成本管理(Cost Management)上发表了四篇讨论作业成本法兴起的文章：一论作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统、二论作业成本法的兴起：何时需要作业成本法系统、三论作业成本法的兴起：需要多少成本动因并如何选择、四论作业成本法的兴起：作业成本法系统看起来到底像什么，并与卡普兰合作在哈佛商业评

31、论(Harvard Business Review)发表了计量成本的正确性：制定正确的决策(Measure CostRight-Make the Right Decisions)。卡普兰在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰对于作业成本法的研究较为深入、具体和完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰被认为是作业成本法的集大成者。他的主要理论观点有：(1)产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，作业成本法赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源；(2)认为

32、作业成本法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使传统成本法中一些不可控的间接费用在作业成本法系统中变为可控。所以，作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。随着各类学者对ABC的不断研究，ABC的复杂性也增加了。1991年，JamesABrimson编制了作业会计：作业基础成本法(Activity Accounting：An Activity-Based CostingApproach

33、)一书，该书提出了增值成本、不增值成本、同质成本和适时成本等许多新的概念；同年，波特兰大学教授皮特BB特尼(PcterBBTurney)编著了ABC的功效：怎样成功推行作业成本计算(The ABC Performance Breakthroug：Cost Technology)，该书系统研究了作业会计的核心概念一作业和成本动因f12J；1998年，库珀和卡普兰撰写了成本与效益：使用整合的成本系统驱动盈利能力和业绩(Cost and Effect：Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance)一书引，并于

34、1999年编著了成本管理系统设计(The Design of Cost Management System)，这两本书总结了他们的研究成果，全面阐述了传统会计的局限性以及作业成本法计算和作业成本管理的基本理论和方法，重点论述了基于作业成本管理的定价和产品组合决策、效能成本分析、顾客盈利能力分析等理论方法。ABC揭示了成本产生的直接原因，它的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析、业绩计量与考核等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身。1996年，ABC方面的权威学者

35、美国人爱德华弗尔斯德(Edward Forrest)出版专著Activity-Based Management：AComprehensive Implementation Guide，以ABC的理论与方法为基础，正式提出了用于现代生产经营管理的作业管理(Activity Based Management，ABM。作业管理的基本原理是利用ABC提供的准确可靠的成本信息，以顾客订单为起点，以是否能够增加顾客价值为衡量标准，通过对所有产品相关联的作业活动的追踪分析，挖掘成本动因，尽可能消除非增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，促使损失、浪费减少到最低程度，提高决策、计划、控制的

36、科学性和有效性。它以价值链分析理论为基础，专注于作业的本源寻求降低成本的对策，立足于“过程观”来认识成本与作业的关系，把成本视为“作业的成本”乃至“作业过程的成本”，而不仅是产品的成本，基于这种认识追踪与作业过程关联着的内外动态关系来全面地、从根源上对成本加以控制，使得ABC同生产管理实现了有机的结合，更大地发挥ABC的作用。作业成本法主要目标是正确提供有关产品成本差异的数据，提高成本信息的及时、准确与相关性。其优点主要是扩大了间接成本的范围，同时强调了成本动因的概念，改进间接费用分配方法，从而使企业得到更准确的成本信息。作业成本法的导向是专注于对企业产品作业的分析，其成本制定思路是产品消耗作

37、业，作业消耗资源，其核心在对作业的分析，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本。但其意义却不仅仅局限于某种方法的改变，它把成本控制深入到每一个作业，以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制。因此，作业成本法已成为当前企业管理重大变革的重要组成内容之一。22作业成本法的基本概念为了更加准确地理解并运用作业成本法，在这里有必要把作业成本法涉及到的几个重要的概念做一一介绍。(1)资源(Resource)资源指支持作业的成本费用来源。它是一定期间内为生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。与某项作业

38、直接相关的资源可直接计入该作业中去，若一种资源同时支持多项作业，则应按资源成本动因进行合理的划分。(2)作业(Activity)作业指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业是连结资源和最终产品的桥梁，因而是作业成本法的核心。作业是企业内部工作的基本单元，也是一个典型作业成本法模型中的最小归集单元。现代企业实际上是一个为满足顾客需要而建立起的有序作业集合体，企业从投入到产出的过程，就是相关作业形成作业链并构建价值链的过程。每完成一项作业都会消耗一定的资源，同时将本作业产出形成的价值量转移到下一个作业，前一项作业为后一项作业服务，后一项作业是前一项作业的顾客，以

39、此类推，直至把最终的产品提供给客户。因而作业的转移伴随着价值的转移，作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。最终的产品和服务凝聚了各个作业上形成并转移的顾客的价值。通过作业链和价值链我们就可以循着业务流程轨迹将成本追溯至产品或服务，了解成本发生的前因后果，抓住关键作业。同时，由于并不是所有的作业都能增加价值，通过作业链和价值链分析，可以确定企业的增值作业和非增值作业，帮助企业更有效地控制成本，提高业务活动各环节的生产经营效率，减少浪费，降低资源耗费，以实现企业整体最优化和持续改善，增加企业价值。(3)作业中心(Activity Center)作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业

40、集合。对于大多数公司来说，将每一项作业都视为成本中心是不经济的，因而常常将若干种有关联的作业合并为一个作业中心，以减少成本记录工作量。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成该作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。作业成本库有助于在成本管理中选择优选项目，成本库最大的作业能提供最大的成本降低机会。作业中心提供有关每项作业的成本信息、每项作业所消耗资源的信息及作业执行情况的信息。企业管理者可以通过作业中心控制作业，评估业绩。(4)成本动因(Cost Driver)成本动因是指引发成本的特征事项或作业，是引起成本发生与变化的内在原因，其主要功能在于解决了成本归属中

41、的逻辑关系。有了成本动因，成本分摊不再局限于传统的财务变量。非财务变量也可以成为成本分摊的标准。发现和确认成本动因是作业成本计算的关键，它支配成本行为，决定成本的产生，并可作为成本分配的标准。只有准确地定义成本动因，才能使作业量化并进行合理的成本归集和业绩考评。成本动因一般可以分为资源动因(resource driver)和作业动因(activity driver)两类。资源动因是资源被消耗的方式和原因，它是分配资源成本到作业的依据，反映了作业对资源的耗费情况。它联系着资源和作业，资源耗用量的高低与最终产成品没有直接关系。作业动因是分配作业成本到产品或服务的依据。反映产品对作业消耗的频率和逻辑

42、关系。作业动因联系着产品和作业。实务中在选择成本动因时，要充分考虑计量成本动因的成本及成本动因和资源、作业消耗的相关性，权衡准确性和相关性之间的关系。成本动因改善了成本分摊方式，有利于更准确的计算成本，找到了成本动因也就找到了资源耗费的根本原因，因此有利于消除浪费，改进作业。(5)成本对象(Cost Objects)成本对象是作业成本分配的终点和归属。常见的成本对象有产品、服务、顾客等。把成本准确地分配到各个成本对象，是进行成本管理和控制的基础。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象主要是按照不同的市场渠道和不同的客户确定，它主要用来衡量不同市场渠道和顾客的实际利益水平

43、，核算结果用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种半成品和产成品，用于计量企业内部的生产成果。23作业成本法的基本原理作业成本法的基本指导思想就是：作业消耗资源，产品消耗作业。因而作业成本法将着眼点和重点放在对作业的核算上。这相对于传统的成本计算法发生了根本性的变革。传统成本计算方法将作业这一关键环节给掩盖了，直接把资源分配到产品上形成产品成本。作业成本法将成本计算的重点放在作业上，作业是资源和产品之间的桥梁刚。根据作业成本法的指导思想，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本；第二

44、阶段通过作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去。作业成本计算分为两个阶段，第一阶段是将费用分配到同质的作业成本库而非生产部门，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率把费用分摊给产品，并计算产品成本。在这一过程中，应遵循三个原则：(1)把重点集中在昂贵的资源上。(2)注意那些随产品和产品类型变化而变化的资源，找出差异。(3)注意那些与传统分配基础相关性差的资源需求。原则(1)要求把重点集中在昂贵的资源上，通过新的成本计算方式把这些资源准确跟踪至产品，这些资源的分配准确与否对成本准确性影响较大。例如制造企业中折旧费用占有较大比例，因而就要求重点强调折旧费用的分配。高科

45、技企业就必须研究不同产品和生产线对机器、产品升级、开发资源的需求。原则(2)和原则(3)要求把注意力集中于那些在传统成本法下最有可能被扭曲的资源上，传统的数量分配基础并不能充分代表资源的实际消耗，它的核心问题是随着产品、生产线、技术的差异增大，哪一部分费用有上升的趋势?对这部分费用进行分析就会增加成本精确度。24作业成本法的应用241作业成本法在国外的应用情况作业成本法在实业界的应用发展是稳步前进的。242作业成本法在国内的应用情况作业成本法在国外兴起之后，我国的一些学者也开始研究作业成本法，不少刊物都刊载了介绍作业成本法的文章。20世纪90年代初，以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成

46、本法介绍到我国以来，学术界引起了一定的重视，取得了一些学术成果。余绪缨(1995)在会计研究上发表文章简论12当代管理会计的新发展以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”，他在文章中介绍作业成本法，他认为作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中的作用，以促进作业成本管理水平的不断提高。值得注意的是，不仅会计类刊物而且工程类刊物也刊载作业成本法的文章。施卫策、魏法杰(1998)在作业成本制下的成本函数结构提出了作业成本制下的成本函数结构，并分析了ABC的应用条件；张入千、魏法杰(2

47、001)作业成本法的实用化模型探讨从ABC法计算的实用化角度出发，通过对比和讨论作业成本法的基本原理模型、成本性态模型的特点及其应用局限性，提出了作业成本的数学模型，并简要提出了使用模型要注意的一些问题；田颖枝、诸葛良和陈俊芳(2002)作业成本法在中国制造企业应用的案例研究通过具体作业成本计算案例的实证分析，指出了ABC的局限性，提出了不要试图实行严格意义上的ABC以及ABC系统改进方法；王刊良和苏秦在利用作业成本法进行供应商的选择与评价中提出了运用ABC对供应商进行选择和评价的一般模型和决策支持系统的一般框架1341；李秉祥、裴筱捷和黄泉川(2006)在对作业成本法原理分析的基础上，研究了

48、计算机中使用的集成电路板SMT生产线的成本分配，提出了基于成本动因来划分SMT生产线成本的方法。这种方法为生产管理者提供了比较准确的成本信息，从而为有效控制产品成本，提高产品竞争能力打下基础。ABC被作为工业工程学科的研究内容，这是和ABC产生于制造业，以及国内多年来推行MRP II、CMIS有关。因为ABC的产生和应用是与先进制造技术紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国2010年中长期发展规划中国家科技发展的重点领域之一。在未来，ABC在商业、金融、交通运输、公用事业等行业的推广应用也将更深入。ABC的产生和发展与先进的制造技术和生产环境紧密联系，伴随我国的经济发展和对ABC理论的深入研

49、究，国内众多企业开始积极探索应用ABC。改革开放以来，特别是加入WT0与国际市场接轨后，我国高新技术迅速发展。高新技术的应用，使得企业的间接费用在成本中所占的比重大大提高，以直接人工成本为基础确定的间接成本分配高达60，有的甚至高达100，同时客户需求日益复杂，产品更新换代的速度日益加快，企业需要对复杂多变的市场作出准确而迅速的反应。在这种社会需求的推动下，我国一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本核算法，提高企业在国际市场中的反应能力和竞争能力。譬如，河北邯钢利用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了作业成本法核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、大大提高了企业的市场竞争力，形成了

50、著名的“邯钢经验”。宝钢股份在推行标准成本制度的基础上，利用管理优势，引入作业成本法，发展和完善内部成本管理，推进成本精细化管理，并在运输费用和科研费用上进行了试点。运输部作业成本系统2004年下半年全面上线后，将实现单体设备的运输成本计算、每一批运输的成本计算、运输设备的经济性分析和内部绩效衡量等功能，从而全面提升运输成本管理水平。中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。朱云、陈工孟(2000)对香港地区应用作业成本法的情况进行了研究采用信函调查表的形式对810家公司(包括上市公司和CMIAthe Hong Kong branch

51、of the chartded institute ofmanagement accountants中的非上市公司1进行了调查，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表，反馈率为11，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。在90家公司中有lo家已经使用作业成本法(4家上市公司和6家非上市公司)，另有4家(2家上市公司，2家非上市公司)即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业

52、成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识，有39家知之甚少。其中使用ABC法最高的行业为零售业、邮政快递，调查样本的使用率都为100，其次是公用事业，使用率为40，银行金融业为909。王平心、韩新民、靳庆鲁(1999)在作业成本计算、作业管理及其在我国的现实性中指出，作业成本法不仅适用于先进制造企业，在非先进制造业也适用【3引。王平心主持完成的国家自然基金项目“适应先进制造系统的作业会计研究”先后在农业机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企业开展作业成本法应用研究，取得了一些初步结果【391。张蕊、饶斌和吴炜(2006)通过对卷烟行业进行调研，在对卷烟制造业成本核算方法存在的

53、问题进行分析的基础上，论述了卷烟制造业运用作业成本法的必要性和可行性，据出了作业成本法运用于卷烟制造业的程序、成本计算模型，并对运用结果进行测试和分析，从而得出了以下结果：第一，卷烟制造业在运用作业成本法进行成本核算时，应合理确定资源成本动因和作业成本动因；第二，应合理摊配剩余作业成本；第三，应注重作业成本法中成本标的的层次性，以及作业成本在完工成品与在产品之间的合理分配。另外学者马建立、曹翠珍等分别在保险业、邮政业做了较为深入的应用研究。由此可见，中国企业具有实行作业成本法的条件，中国企业可以结合自己的情况把作业成本法用于经营决策、成本控制等方面。从总体上讲，我国先进的制造企业已出现了不少A

54、BC运行的环境特征，为ABC的推广提供了可行性条件。同时，从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，对ABC的运用带来一定的影响。而且，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，仍然存在很大差距，企业整体水平依然很落后，技术、设备、自动化程度和管理水平参差不齐。全面推行作业成本法的时机还不成熟。然而，作业成本法作为一种先进的管理思想，对一般企业的成本管理，仍然具有十分重要的指导意义。它能提高企业的管理水平和战略水平，提高竞争力，促进企业管理思维的变革，缩小与世界先进管理水平的差距。因此，可以先在那些自动化程度和管理水平较高的企业推行作业成本法。同时，在运用作业成本法时

55、，首先应通过成本效益分析判断其是否能为企业增效；其次，应充分运用作业管理思想来分析解决问题，而不必要求一定是高新技术制造企业，不必一步到位。25作业成本法与传统成本方法的比较251传统成本法存在的问题传统成本法对于车间水、电、生产控制、设施运转、工装模具、作业之间的调整、质量控制、搬运等环节发生的制造费用，采用按产品耗用工时或机时分配进入产品成本。对于销售、产品设计、出厂试验等费用，则是作为期间费用直接从当期损益列销。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关，因此传统成本法是“以数量为基础”的成本分摊方法。随着科学技术的快速发展，全球性竞争的加剧，公司及其生产经营环境发生了巨

56、大的变化，传统成本法越来越不适应成本管理的要求44j，主要表现在以下两个方面：第一，制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率变大，容易造成产品成本失真。科技进步使得设备价值提高和经济寿命缩短，从而导致单位会计期间内的固定资产折旧增大(制造费用增大)。再加上生产人员的减少，传统成本法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统成本法下的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差。这显然不是产品的真实消耗，而是由于成本分摊方法本身所造成的虚假表象。第二，随着与工

57、时无关费用的增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。随着科技的提高，产品更新换代越来越快，传统的少品种、大批量生产模式逐渐被多品种、少批量的生产模式所取代。与此同时，与单个产品生产工时无关的费用逐渐增加。而且很多生产支持费用与产出数量并无对应关系，如果把这些与产品生产工时无关的费用按工时去分配，必然造成产品成本的扭曲。252作业成本法与传统成本法的区别(1)理论基础不同传统成本计算方法的理论基础是：企业所产的产品按照其耗费的生产时间或按照其产量线性地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以以一定的标准平均地分摊到各种产品的成本中。这种方法，没有考虑实际生产中产品消耗与

58、费用的配比问题，只能算是一种近似的分配方法。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论。这种理论认为，企业的产品成本和价值并不是孤立产生的，产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的，因此，分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。作业成本法在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到资源、作业层次，它从资源的消耗入手，以多种资源动因(即资源成本的分配标准)为标准按作业中心收集成本，并把各作业中心的成本按不同的作业动因(即作业成本的分配标准)分配到各种产品中，从而提高了成本信息的准确性。(2)适用的企业类型不同传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额

59、相对较小，且其发生与直接人工成本相关的劳动密集型企业。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。(3)成本计算对象不同传统计算方法是以企业最终产出的各种产品为成本计算对象的。而作业成本法则不仅关注产品成本，而且更多关注产品成本产生的原因及其形成的全过程。因而，它的成本计算对象是多层次的，不但把最终产出的各种产品作为成本计算对象，而且把资源、作业以及作业中心作为成本计算对象。(4)对费用经济内容的认识不同传统成本计算方法下，

60、产品成本是指产品的制造成本，只包括与生产产品直接相关的费用(直接材料、直接人工、制造费用等)，并按照费用的经济用途设置成本项目，对于组织、管理生产的费用均作为期问费用来处理。作业成本法下，产品成本是指完全成本，包括与生产产品相关的、合理的、有效的费用，并按照作业类别设置成本项目。这种方法只强调费用的合理性、有效性，而不论费用是否与生产产品有直接关联，因此，与产品生产没有直接关系的一些合理、有效的费用，也要计入产品成本。在作业成本法下，也存在期间费用，只不过，此时的期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业中心的无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值。(5)间接费用分配的方法不同传统