高级会计学第三章(zuoye)

1、高级会计学管理学院陈振凤2011年11月济南大学（第三章）8/15/20221济南大学管理学院本章的主要内容及重点和难点：主要内容： 租赁会计的基本知识和融资租赁的会计处理重点及难点：融资租赁的会计处理参考：企业会计准则第21号租赁第三章 租赁会计 8/15/20222济南大学管理学院3.1租赁的基本知识本节主要内容：租赁的有关概念租赁的分类融资租赁的判断标准第三章 租赁会计 8/15/20223济南大学管理学院一、租赁的有关概念1、租赁:（1）含义：CASNo.21中租赁的含义：租赁是指“在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。IASNo.17中：租赁是指“在一个议定的

2、期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。第三章 租赁会计 8/15/20224济南大学管理学院美国的FASNo.13中：租赁是指“一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议”传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。总结：国际上对于租赁采取的观点是“租赁协议观”而不是“租赁交易观”。第三章 租赁会计 8/15/20225济南大学管理学院（2）说明：租赁业务的关系人：出租人，承租人。租赁业务的实质：租赁是商业信用行为，是融资的一种方式；包括融资行为、融物行为、 赊购交易。租赁双方之间以契约为依据，租赁受法律的约束。说明：从法律角度讲，租赁实

3、质是一种契约关系，涉及三方当事人：承租人、出租人和供货商。第三章 租赁会计 8/15/20226济南大学管理学院三者之间的关系如下：租赁与分期付款购买行为的区别：、从业务关系上看，租赁涉及三方，分期购买行为只涉及买卖双方；、从法律关系上看，分期付款行为买方拥有要求及租金出租人承租人供应商租赁关系买卖供货第三章 租赁会计 8/15/20227济南大学管理学院货物所有权，同时负担一笔债务；租赁期间，租赁资产的所有权仍归出租人，出租行为是出租人行使所有权的表现，租赁结束后，租赁资产仍归出租人。 2、租赁期（1）含义：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。（2）说明：第三章 租赁会计 8/15/2022

4、8济南大学管理学院租赁期确定的正确与否关系到租赁业务会计处理的正确性。若存在续租期的问题，且在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期指从租赁开始日至续租期结束的日期。判断承租人是否行使优惠续租选择权的依据是：续租租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，“远低于”通常指低于70%（含70%）。第三章 租赁会计 8/15/20229济南大学管理学院例：假设1999年9月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2000年1月1日（2）租赁期：2000年1月1日2002年12 月31日，共3年；（3）租金支付：于每年末支付100000元；（4）租赁期届满

5、后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31 日，估计租赁期届满第三章 租赁会计 8/15/202210济南大学管理学院时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料分析：租赁期为多少年？分析：（1）合同规定的租赁期：3年；（2）判断是否续租：续租租金/正常租金= 20000 / 80000 =25%70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；第三章 租赁会计8/15/202211济南大学管理学院所以租赁期=3年+2年=5年。如果租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期最长不

6、得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使日至的期间。注意:租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，“远低于”的实务标准：通常低于5%（含5%）。第三章 租赁会计 8/15/202212济南大学管理学院优惠购买选择权行使日即租赁合同终止日。例：沿用上例，租赁合同中另规定：承租人可在2003年6月30日按300元购买该项固定资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。分析此时的租赁期为多少？分析： （1）租赁合同规定租赁期=3年；（2）判断是否购买：购买价格/购买时的公允价值= 300/60000=0.5%75%所以

7、不适用本标准。第三章 租赁会计 8/15/202221济南大学管理学院在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。 说明：、“几乎相当于”量化为90%（含90%）以上。、若在租赁合同内没有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金或履约成本） +承租人或与其相关的第三方担保的资产余值第三章 租赁会计 8/15/202222济南大学管理学院、若在租赁合同内规定有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=整个租赁期内承租人每期支付的租金+行使优惠购买选择权而支付的任何款项+承租人或与其相关的第三方担保的

8、资产余值。、从出租人角度来看：最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值第三章 租赁会计 8/15/202223济南大学管理学院例：承租人最低租赁付款额与出租人最低租赁收款额的计算。A企业与B企业签订了一项租赁协议，该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，租金400万元，自租赁开始日每年平均支付，租赁期满后A企业仅需另支付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为100万元）即可获得该资产的所有权。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C企业分别为A企业提供价值为10万元和30万元的财产担保。同时合同规定，A企

9、业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。假定A企业每年的销售收入为1000万元，则就该租赁业务，计算承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额。第三章 租赁会计 8/15/202224济南大学管理学院解：A企业最低租赁付款额 =租金+优惠购买价款+子公司提供的担保余值 =400+10+10 =420万元B企业最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于A、B的第三方担保余值=420+30=450万元第三章 租赁会计 8/15/202225济南大学管理学院租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。说明：租赁资产只要符合上述5条标准中

10、的一条就可认定为融资租赁。（2）其他租赁方式：经营租赁：根据租赁资产的所有权和风险是否随之转移的标准所确定的与融资租赁相对应的一种租赁方式。第三章 租赁会计 8/15/202226济南大学管理学院杠杆租赁：出租人拥有名义上的所有权，仅投资租赁资产的20%40%.既有经营租赁，又有融资租赁。回租租赁:承租人自有设备卖给出租人，出租人再将此设备租给承租人使用。既可以采用融资租赁又可以采用经营租赁。转租租赁：租赁公司的一种经营方式，中间人既可以以融资租赁、经营租赁租入资产，又可以以融资租赁、经营租赁租出资产。第三章 租赁会计 8/15/202227济南大学管理学院练习题：1、租赁资产的余值是在租赁开

11、始日预计的资产在租赁期满时的（ ）A、净值 B、原值C、公允价值 D、重置价值2、就承租人而言，担保余值是指（ ）A、在租赁期开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值B、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的余值C、承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三方担保的余值D、由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值第三章 租赁会计 8/15/202228济南大学管理学院3、甲公司与乙公司于2001年10月1日签订了一份租赁合同，合同规定：（1）起租日：2002年1月1日（2）租赁期：2002年1月1日2004年12月31日，

12、共三年（3）租金支付：于每年年末支付100000元（4）租赁期满后承租人可以每年40000元的租金续租2年，即续租期为2005年1月1日2006 年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为60000元。计算该项租赁的租赁期。第三章 租赁会计 8/15/202229济南大学管理学院解 ：（1）正常租赁期=3年 （2）续租权的判断续租租金/正常租金=40000/60000=66.7%70%所以，承租人行使续租权。则：租赁期=3+2=5年第三章 租赁会计 8/15/202230济南大学管理学院4、未担保余值，指租赁资产余值中扣除就（）而言的担保余值后的资产余值。A、承租人 B、承租

13、人和出租人C、第三方 D、出租人5、甲企业采用融资租赁租入设备一台，租赁合同主要内容： （1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值为2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（ ）。A、25万元 B、27万元C、32万元 D、34万元第三章 租赁会计 8/15/202231济南大学管理学院解：最低租赁付款额=租金+第三方担保余值 =55+2=27万元6、A企业将一台专用设备以融资租赁方式租给B企业，双方签订合同，B企业租赁该设备4年，每年末支付租金60万元，B企业的子公司担保的资产余值为20万元，另外担保公司的担

14、保余值为10万元，未担保余值为10万元，则最低租赁收款额为（ ）万元。A、240 B、260 C、270 D、280第三章 租赁会计 8/15/202232济南大学管理学院解：最低租赁收款额 =承租人最低租赁付款额+第三方担保余值 =460+20+10 =270万元第三章 租赁会计 8/15/202233济南大学管理学院3.2 融资租赁会计的处理本节主要内容：融资租赁承租人的会计处理融资租赁出租人的会计处理第三章 租赁会计 8/15/202234济南大学管理学院一、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理1、租赁资产和长期应付款的入账价值的确定在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁

15、期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用。第三章 租赁会计 8/15/202235济南大学管理学院2、说明：最低租赁付款额的现值的计算中关于折现率的规定：、若知道出租人的租赁内含利率，（即在租赁开始日时最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用和的折现率），则以出租人的租赁内含利率为折现率；、若未知其内含利率，则利用在租赁合同中规定的利率为折现率；、如果上述两种利率都无法获悉，则利用同期银行贷款利率作为折现率。如果从国外取得的租赁，应采用与租赁期相同期

16、限的国外贷款利率作为折现率。第三章 租赁会计 8/15/202236济南大学管理学院3、例1：假设2009年12月31日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：塑钢机（2）起租日：2010年1月1日（3）租赁期： 2010年1月1日 2012年年12 月31日，共36个月。（4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。（6）该机器在2010年1月1日的公允价值为700000元。（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率,租赁内含利率未知）。第三章 租赁会计 8

17、/15/202237济南大学管理学院（8）承租人甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。（10）租赁届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。（11）2011年和2012年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品-塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。第三章 租赁会计 8/15/202238济南大学管理学院解：承租人的会计处理：、判断租赁类型：（1）承租人存在优惠购买选择权优惠购买价/行使选择权日的公允价值=100/80000

18、=0.125%630000（70000090%）符合第4条标准认定该项租赁为融资租赁。、计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=1500006+100=900100元最低租赁付款额的现值=715116.6元715116.6700000租赁资产的入账价值=700000元第三章 租赁会计 8/15/202240济南大学管理学院、计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=900100-700000=200100元、发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。、会计分录借：固定资产-融资租入

19、固定资产 701000 未确认融资费用 200100 贷：长期应付款-应付融资租赁款 900100 银行存款 1000第三章 租赁会计 8/15/202241济南大学管理学院（二）未确认融资费用的会计处理1、一般处理：（1）借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款（2）借：财务费用 贷：未确认融资费用第三章 租赁会计 8/15/202242济南大学管理学院2、未确认融资费用的分摊实际利率法、分摊率的确定：根据租赁期开始日租赁资产和负债的入账价值的基础不同，融资费用分摊率的选择如下：、以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁内含利率

20、作为未确认融资费用分摊率。第三章 租赁会计 8/15/202243济南大学管理学院、以租赁合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁合同规定利率作为未确认融资费用分摊率。、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用分摊率。、以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。、例2：沿用例1，对未确认融资费用进行处理。解：第一步，确定未确认融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值是租赁资产公允价值，应重

21、新计算分摊率。第三章 租赁会计 8/15/202244济南大学管理学院租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值150000（P/A,I,6）+100（P/S,I,6）=700000运用逐步测试法，得：当I=7%时，1500004.767+1000.666 =715116.6700000第三章 租赁会计 8/15/202245济南大学管理学院当I=8%时，150000 4.623+100 0.630 =6935133100 90%=2790该租赁属于融资租赁或者：租赁期4/预计使用年限5=80%75%也可以判定是融资租赁。第三章 租赁会计 8/15/202266济南大学管理学院

22、（2）租赁期开始日会计处理借：固定资产-融资租入固定资产 3009.71 未确认融资费用 490.29 贷：长期应付款-应付融资租赁款 3500（3）2011年12月31日：借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 800借：财务费用 180.58 贷：未确认融资费用 180.582011应摊的融资费用=3009.716%=180.58（万元） 第三章 租赁会计 8/15/202267济南大学管理学院应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43（4）2012年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款 800

23、 贷：银行存款 8002012应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)6%=143.42（万元）借：财务费用 143.42 贷：未确认融资费用 143.42应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43第三章 租赁会计 8/15/202268济南大学管理学院（5）2013年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 8002013应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)6%=104.02（万元）借：财务费用 104.02 贷：未确认融资费用 1

24、04.02应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43第三章 租赁会计 8/15/202269济南大学管理学院（6）2014年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款 800 贷：银行存款 8002014应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)-(800-104.02)6%=62.27（万元）借：财务费用 62.27 贷：未确认融资费用 62.27应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用 677.43 贷：累计折旧 677.43（7）租赁期

25、满借：长期应付款-应付融资租赁款 300 累计折旧 2709.71 贷：固定资产-融资租入固定资产 3009.71第三章 租赁会计 8/15/202270济南大学管理学院二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理1、会计处理规定：（1）在租赁期开始日，出租人应当将租赁期开始日“最低租赁收款额+初始直接费用”作为“应收融资租赁款”的入账价值，并同时记录“未担保余值”；（2）计算未实现融资收益未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值） -（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）第三章 租赁会计 8/15/202271济南大学管理学院2、会计分

26、录：借：长期应收款-应收融资租赁款 （最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额） 贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额） 借或贷“未实现融资收益”第三章 租赁会计 8/15/202272济南大学管理学院3、例7：同例4-2，假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租赁合同而发生的初始直接费用为10000元，已用银行存款支付，做出出租人的会计处理。解：、判断租赁类型、计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益由于不存在担保余值和未

27、担保余值，所以最低租赁收款额=最低租赁付款额=1500006+100=900100元第三章 租赁会计 8/15/202273济南大学管理学院应收融资租赁款=最低租赁收款额+出租人初始直接费用=900100+10000=910100元未实现融资收益=（应收融资租赁款+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=910100-（700000+10000）=200100第三章 租赁会计 8/15/202274济南大学管理学院、会计分录2010年1月1日：借：长期应收款-应收融资租赁款 910100 贷：银行存款 10000 融资租赁资产 700000 未实现融资收益 200100根据我国会计准

28、则规定：初始直接费用冲减未实现融资收益借：未实现融资收益 10000 贷：长期应收款应收融资租赁款10000第三章 租赁会计 8/15/202275济南大学管理学院（二）租金收取及未实现融资收益的分配1、分配方法：出租人应当采用实际利率法进行分配确认收入。每期确认的融资收入 =租赁投资净额的期初余额租赁内含利率2、会计分录：收到租金时：借：银行存款 贷：长期应收款-应收融资租赁款第三章 租赁会计 8/15/202276济南大学管理学院同时，确认融资收入：借：未实现融资收益 贷：租赁收入3、例9:沿用例1，对出租人未实现融资租赁收益做出处理。、计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益，实际利率法如

29、表4。计算租赁内含利率r：150000(P/A,r,6)+100(P/S,r,6)=710000逐步测试法：第三章 租赁会计 8/15/202277济南大学管理学院当r=7%时，现值为：1500004.767+1000.666 =715116.6710000当r=8%时，150000 4.623+100 0.630 =6935133100 90%=2790该租赁属于融资租赁或者：租赁期4/预计使用年限5=80%75%也可以判定是融资租赁。第三章 租赁会计 8/15/202298济南大学管理学院（2）租赁期开始日会计处理借：长期应收款-应收融资租赁款 3500 未担保余值 100 贷：融资租赁资

30、产 3100 未实现融资收益 500（3）2011年12月31日：借：银行存款 800 贷：长期应收款-应收融资租赁款 800借：未实现融资收益 181 贷：租赁收入 1812011应确认的融资收益=31006%=181（万元） 第三章 租赁会计 8/15/202299济南大学管理学院（4）2012年会计分录：借：银行存款 800 贷：长期应收款-应收融资租赁款 800借：未实现融资收益 143.42 贷：租赁收入 143.422012应确认的融资收益=3009.71-(800-180.58)6%=143.42（万元）第三章 租赁会计 8/15/2022100济南大学管理学院（5）2013年会计分录：借：银行存款 800 贷：长期应收款-应收融资租赁款 800借：未实现融资收益 104.02 贷：租赁收入 104.022013应确认的融资收益=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)6%=104.02（万元）第三章 租赁会计 8/15/2022101济南大学管理学院（6）2014年会计分录：借：银行存款 800 贷：长期应收款-应收融资租赁款 800借：未实现融资收益 62.27 贷：租赁收入 62.272014应确认的融资收益=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)-(800