试论关联方审计实务

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2、规定：一方操纵、共同操纵另一方或对另一方施加重大阻碍，以及两方或两方以上同受一方操纵、共同操纵或重大阻碍的，构成关联方。因此，关联方关系往往存在于操纵或被操纵、共同操纵或被共同操纵、施加重大阻碍或被施加重大阻碍的各方之间。一、关联方关系的认定关联方关系的存在是以操纵、共同操纵或重大阻碍为前提条件的。在推断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。关联方关系存在于：（一）该企业的母公司，不仅包括直接或间接地操纵该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接操纵的单位等。1.某一个企业直接操纵一个或多个企业。例如，母公司操纵一个或若干个子公司，则母公司与子公司之间即为关联方关系。2.某

3、一个企业通过一个或若干个中间企业间接操纵一个或多个企业。例如，母公司通过其子公司，间接操纵子公司的子公司，表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。3.一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地操纵一个或多个企业。例如，母公司对某一企业的投资尽管没有达到控股的程度，但由于其子公司也拥有该企业的股份或权益，假如母公司与其子公司对该企业的投资之和达到拥有该企业一半以上表决权资本的操纵权，则母公司直接和间接地操纵该企业，表明母公司与该企业之间存在关联方关系。（二）该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业操纵的其他企业，也包括直接或间接地被该企业操纵的企业、单位、基金等专门目的实体。（三）与该企业

4、受同一母公司操纵的其他企业。因为两个或多个企业有相同的母公司，对它们都具有操纵能力，即两个或多个企业假如有相同的母公司，它们的财务和经营政策都由相同的母公司决定，各个被投资企业之间由于受相同母公司的操纵，可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，关联方披露准则规定与该企业受同母公司操纵的两个或多个企业之间构成关联方关系。（四）对该企业实施共同操纵的投资方。那个地点的共同操纵包括直接的共同操纵和间接的共同操纵。需要强调的是，对企业实施直接或间接共同操纵的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为共同操纵了同一家企业而视为存在关联方关系。例如，A、B、C三个企业共同操纵D企

5、业，从而A和D、B和D以及C和D成为关联方关系。假如不存在其他关联方关系，A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系。（五）对该企业施加重大阻碍的投资方。那个地点的重大阻碍包括直接的重大阻碍和间接的重大阻碍。对企业实施重大阻碍的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为对同一家企业具有重大阻碍而视为存在关联方关系。例如，A企业和C企业均能够对B企业施加重大阻碍，假如A和C不存在其他关联方关系，则A和C不构成关联方关系。（六）该企业的合营企业。合营企业，指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同操纵的企业。合营企业的要紧特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单

6、独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。因此，合营企业是以共同操纵为前提的，两方或多方共同操纵某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例操纵F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D企业共同操纵，在这种情况下，A和F、B和F、C和F以及D和F之间构成关联方关系。（七）该企业的联营企业。联营企业，指投资方对其具有重大阻碍，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业和重大阻碍是相联系的，假如投资者能对被投资企业施加重大阻碍，则该被投资企业视为投资者的联营企业。（八）该企业的要紧投资者个人及与其关系紧密的

7、家庭成员。要紧投资者个人，是指能够操纵、共同操纵一个企业或者对一个企业施加重大阻碍的个人投资者。1.某一企业与其要紧投资者个人之间的关系。例如，张某是A企业的要紧投资者，则A企业与张某构成关联方关系。2.某一企业与其要紧投资者个人关系紧密的家庭成员之间的关系。例如，A企业的要紧投资者张某的儿子与A企业构成关联方关系。（九）该企业或其母公司的关键治理人员及与其关系紧密的家庭成员。关键治理人员，是指有权力并负责打算、指挥和操纵企业活动的人员。通常情况下，企业关键治理人员负责治理企业的日常经营活动，同时负责制定经营打算、战略目标、指挥调度生产经营活动等，要紧包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会

8、计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。1.某一企业与其关键治理人员之间的关系。例如，A企业的总经理与A企业构成关联方关系。2.某一企业与其关键治理人员关系紧密的家庭成员之间的关系。例如，A企业的总经理张三的儿子与A企业构成关联方关系。（十）该企业要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业。与要紧投资者个人或关键治理人员关系紧密的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能阻碍该个人或受该个人阻碍的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。推断与要紧投资者个人或关键治理人员关系紧密的家庭成员是否为一个企业的关联方，应当视他们

9、在处理与企业交易时的互相阻碍程度而定。关于这类关联方，应当依照要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员对两家企业的实际阻碍力具体分析推断。1.某一企业与受该企业要紧投资者个人操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业之间的关系。例如，A企业的要紧投资者H拥有甲企业60%的表决权资本，则A和甲存在关联方关系。2.某一企业与受该企业要紧投资者个人关系紧密的家庭成员操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业之间的关系。例如，A企业的要紧投资者乙的妻子拥有C企业60%的表决权资本，则A和乙存在关联方关系。3.某一企业与受该企业关键治理人员操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业之间的关系。例如，A企

10、业的关键治理人员D操纵了丙企业，则A和丙存在关联方关系。4.某一企业与受该企业关键治理人员关系紧密的家庭成员操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业之间的关系。例如，A企业的财务总监Y的妻子是丁企业的董事长，则A和丁存在关联方关系。企业设立的企业年金基金也构成企业的关联方。二、关联方关系界定的例外情况操纵、共同操纵和重大阻碍是推断关联方关系的差不多标准，因此，不符合标准的应当排除在外。具体而言，仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：（一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之

11、间，不构成关联方关系。因为，企业在日常经营活动中，往往与资金提供者，公用事业部门，与企业发生大量交易的供应商、代理商、购买者等往来比较紧密，与国有企业与政府部门和机构也有较多的联系，然而假如上述相应各方之间不存在操纵和被操纵、共同操纵和被共同操纵、施加重大阻碍和被施加重大阻碍，则不构成关联方关系。（二）与该企业共同操纵合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。因为，假如两个企业按照合同分享一个合营企业的操纵权，某个企业单方面无法做出合营企业的经营和财务的决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重大阻碍，但各合营者无法阻碍其他合营者。在没有其他关联关系的情况下，仅因为某一合营企

12、业的共同合营者，不能认定各合营者之间是关联方。（三）仅仅同受国家操纵而不存在操纵、共同操纵或重大阻碍关系的企业，不构成关联方关系。三、关联方交易的确认关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：（一）按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系差不多存在的情况下，关联各方之间的交易。（二）资源或义务的转移是关联方交易的要紧特征，一般情况下，在资源或义务转移的同时，风险和酬劳也相应地转移。（三）关联方之间资源或义务的转移价格，是了解关联方交易的重要方面。四、关联方交易的类型关联方的交易类型要紧有：（一）购买或

13、销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。（二）购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建筑物等。（三）提供或同意劳务。例如，A企业是B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用300万元。（四）担保。担保包括在借贷、买卖、物资运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的担保等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借款、买卖等经济活动中所需要的担保。（五）提供资金（贷款或股权投资）。例如，企业从其关联方取得资金，

14、或权益性资金在关联方之间的增减变动等。（六）租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是要紧的交易事项。（七）代理。代理要紧是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售物资，或代理签订合同等。（八）研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究与开发能力超过E公司的C公司接着研制，从而形成关联方交易。（九）许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，同意一方使用

15、另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。（十一）关键治理人员薪酬。企业支付给关键治理人员的酬劳，也是一项要紧的关联方交易。五、关联方的披露企业财务报表中应披露所有关联方关系及其交易的相关信息，具体内容包括：（一）企业不管是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在操纵关系的母公司和子公司有关的信息。关联方关系存在于母公司和子公司之间的，应当披露母公司和所有子公司的名称，母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化，以及母公司关于该企业对子公司的持股比例和表决权比例。在披露母公司名称时，母公司不是该企业最终操纵方

16、的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终操纵权的企业（或主体）的名称。母公司和最终操纵方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（二）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或同意劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等；交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目

17、的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账预备金额；定价政策。关联方交易的金额应当披露两年期的比较数据。（三）对外提供合并财务报表的，关于差不多包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，同时差不多在编制合并财务报表时予以抵销。因此，关联方披露准则规定对外提供合并财务报表的，关于差不多包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。 关联方的审计 一、关联方的存在和披露（一）识不关联方的存在注册会计师应当猎取由治理层和治理层提供的所有已

18、知关联方名称的信息，并进行复核；同时针对信息的完整性实施下列审计程序：1.复核往常年度工作底稿，确认已识不的关联方名称。2.复核被审计单位识不关联方的程序。假如被审计单位识不关联方的程序存在问题，那么治理层向注册会计师提供的已知关联方的信息就可能不完整，在财务报表中披露的关联方和关联方交易也可能存在遗漏。3.询问治理层和关键治理人员是否与其他单位存在隶属关系。注册会计师应当向被审计单位的治理层和治理层询问有关关联方关系的信息，其中包括询问治理层和关键治理人员是否与其他单位存在隶属关系。4.复核投资者记录以确定要紧投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构猎取要紧投资者的名单。5.查阅股东会和董

19、事会的会议纪要，以及其他相关的法定记录。6.询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。7.复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。（二）确定关联方关系的披露是否充分被审计单位母公司、子公司和最终操纵方的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对被审计单位或者被审计单位对子公司的持股比例和表决权比例。在与关联方发生关联方交易的情况下，应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型及交易要素。二、关联方交易的识不（一）复核由治理层和治理层提供的关联方交易的信息注册会计师应当猎取并复核由被审计单位治理层和治理层提供的关联方交易的信息，

20、同时，应对其他重要的关联方交易保持警惕。假如被审计单位涉及重大的关联方交易，如与关联方发生的重组或收购交易、售后回购、售后回租以及年末发生的重大交易，治理层可能更多地介入会计处理，注册会计师应当考虑该项交易是否会导致财务报表重大错报风险。（二）了解被审计单位与关联方交易相关的内部操纵设计和执行内部操纵，以有序、有效地开展业务活动是治理层的责任。由于下列缘故，治理层可能没有就关联方和关联方交易建立内部操纵，或该内部操纵的设计不够合理、执行不够有效：1.治理层对识不和披露关联方和关联方交易的重视程度不够。2.缺乏治理层合理的监控。3.因披露关联方和关联方交易可能会泄露被审计单位的敏感信息，治理层有

21、意忽视相关的内部操纵。4.治理层未能充分了解适用的会计准则和相关会计制度对关联方和关联方交易的披露要求。在了解被审计单位内部操纵时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的操纵活动的适当性。（三）对异常的交易保持警惕在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在往常尚未识不出的关联方。这些交易要紧包括以下几种类型：1.价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。2.商业理由明显不合乎逻辑的交易。被审计单位与无正常业务关系的单位和个人发生的重大交易；采纳预付货款的方式采购市场上并不紧缺的原材料或商品；大量购入并不需要的材料或滞销的商品；以低于市场的价格销售商品等。3.实质与

22、形式不符的交易。如收取大量的货款却迟迟不发货，进行“真融资、假销售”。4.处理方式异常的交易。5.与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。6.未予记录的交易。（四）实施进一步审计程序时对关联方交易的关注 在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识不出关联方交易的存在： 1.执行交易和余额的细节测试。2.查阅股东会和董事会的会议纪要。3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特不关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。4.复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发觉担保关系和其他关联方交易。5.复核投资交易。假如在审计过程中识不出往常没有识不的关联方交易，或者识不出治

23、理层和治理层没有披露的关联方交易，注册会计师能够考虑实施以下追加程序：（1）立立即这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否阻碍到已实施审计程序所得出的结果。（2）要求治理层在最新识不的关联方的基础上识不与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价。（3）了解被审计单位关于关联方交易的操纵，并调查被审计单位往常没有识不或没有披露关联方交易的缘故。（4）假如发觉治理层有意不予识不或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的阻碍，尤其要考虑治理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。三、检查已识不的关联方交易

24、（一）检查已识不的关联方交易的审计程序注册会计师应当将测试被审计单位与关联方发生的重大交易作为审计工作重点，同时结合关联方交易的类型、性质和范围及其对财务报表的阻碍，考虑实施下列审计程序：1.了解交易的商业目的。2.检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据。3.确定交易是否已得到治理层或治理层的批准。4.检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。被审计单位治理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。治理层提供的证据通常包括：将与关联方交易的条款与一个或多个类似的非关联方交易的条款进行比较、聘请外部专家确定此类交易的市场价格、与公开市场上大量相似交易的条款进行比较。

25、假如无法猎取充分、适当的审计证据，合理确信治理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师能够要求治理层撤销此披露。假如治理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的阻碍。（二）针对关联方交易证据有限实施的审计程序关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限。此外，由于关联方交易的公允性难以推断，仅仅从被审计单位内部猎取的证据讲服力也不强。因此，注册会计师应当考虑实施下列审计程序： 1.向关联方函证交易的条件和金额。2.检查关联方拥有的信息。这可能使注册会计师猎取一些在被审计单位内部无法猎取的证据。注册会计师能够将该信息与对被审计单位实施审计程序猎取的信息进行核对。假如一致，则增

26、强证据的讲服力；假如不一致，则有助于注册会计师发觉其中存在的风险，采取进一步的措施。3.向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。四、治理层声明注册会计师应当就下列事项向治理层猎取书面声明：1.提供的关于识不关联方信息的完整性；2.在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。五、审计结论和报告假如无法就关联方和关联方交易猎取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当区分不同情况出具恰当的非无保留意见的审计报告：1.假如注册会计师无法就关联方和关联方交易猎取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并依照其对财务报表的阻碍程

27、度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。2.假如被审计单位未能按照适用的会计准则和相关的会计制度的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应依照其对财务报表的阻碍程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。3.假如被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应依照其对财务报表的阻碍程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。4.假如治理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。【案例】一、公司背景珠江公司是由三个自然人股东投资设立的有限责任公司，注册资本1500万元。要紧从事增值电信

28、业务中的信息服务业务。截至2009年12月31日，资产总额为2213万元，负债总额为24万元，主营业务收入为860万元，净利润为110万元.二、公司的经济事项及会计处理截至2009年12月31日，珠江公司其他应收款期末余额为2094万元，占期末资产总额95%。要紧的欠款单位分不为：A公司，欠款933万元；B公司，欠款492万元；C公司，欠款579万元。三家合计欠款2004万元，占其他应收款期末余额96%，占期末资产总额91%。三、注册会计师对其他应收款实施的审计程序2009年度，注册会计师是首次同意托付对珠江公司实施审计。注册会计师猎取了珠江公司提供的关联方及关联方交易清单（该清单中未将A、B、C公司列为关联方），并取得了珠江公司提供的关