2022年企业重组业务税法与会计差异案例分析

1、案例一：资产收购（一般性税务处理）2022 年 12 月, B 企业将非现金资产（见下表2）转让给 A 企业, A 企业支付 B 企业控股子公司股权和非股权支付额（见下表 1）,完成资产转让； （其他税费忽视不计）表 1：A 公司（收购方）单位：万元项目 账面价值 计税基础 公允价值股权（控股子公司股权、按成本法核算）200 200 300 债券 150 150 150 合计 350 300 450 表 2：B 公司（被收购方）单位：万元项目 账面价值 计税基础 公允价值 备注不动产 100 100 300 转让设备 150 200 150 转让转让资产小计 250 300 450 现金 50

2、 50 50 资产合计 300 350 500 注： B 公司设备会计处理为加速折旧,多提的折旧以前年度已作纳税调增；（1）判定是否适用特别性税务处理A 公司收购的资产比例不低于B 公司全部资产的75% （450 500 90% 75% ）A 公司支付的股权支付额不低于交易总额的85% （ 300 450 66.67% 85% ）不符合特别性税务处理,采纳一般性税务处理（2） B 公司会计处理：借：长期股权投资300 100 可供出售金融资产150 贷：固定资产不动产固定资产设备150 营业外收入200 B 公司税务处理：会计确认营业外收入 200 万元, 其中 50 万元为设备转让计税基础与

3、账面差异,因以前年度多计提的折旧已作纳税调增,故可在当年度汇算清缴时作纳税调减 50 万元处理（填报在所得税纳税申报表附表三第 得；A 公司会计处理：19 行）,另 150 万元为资产转让所得,税法上确认为应税所借：固定资产不动产300 200 设备150 贷：长期股权投资可供出售金融资产150 投资收益100 A 公司的税务处理：1 / 24 取得的固定资产（不动产和设备）的计税基础为其公允价值 案例 2 ：资产收购重组案例（特别性税务处理）：300 万元和 150 万元；甲公司于 2022 年 6 月 1 日将账面价值 600 万元的经营性资产（明细见表）转让给乙公司,乙公司支付了对价 1

4、 080 万元（支付明细见表） ；甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部报表）单位：万元项目 账面价值 计税基础 公允价值 备注货币资金 50 50 50 不转让应收账款 45 50 45 不转让设备 100 120 80 转让房屋 500 600 1 000 转让转让资产合计 600 720 1 080 转让资产比例为：91.90% 资产合计 695 820 1 175 乙公司（受让企业）支付对价构成情形 单位：万元项目 账面价值 计税基础 公允价值 备注股份支付 600 900 1 000 债券支付 80 80 80 股权支付比例为 92.60% 合计 680 980 1 080 甲公

5、司税务处理（1）判定是否适用特别性税务处理乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的 75% 1 080 1 175 91.9% 75% 乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的 85% 1 000 1 080 92.6% 85% 假定其他条件也符合文件规定,就该资产收购重组适用特别性税务处理；（2）运算非股权支付额应纳税所得额（1 080 720 ） 80 1 080 26.67 （万元）运算非股权支付额应纳所得税：26.67 25% 6.67 （万元）（3）确定收到股权和非股权支付的计税基础非股权支付实质为非货币性资产交换（补价）,视同销售,因此债权按公允价80 作为计税基础；股权计税基础7

6、20 （原资产的计税基础）80 （补价） 26.67 （补价确认的所得）666.67 （万元）借：长期股权投资666.67 ,账面价值为1 000 持有至到期投资80 贷：固定资产设备100 固定资产不动产500 营业外收入480 因长期股权投资的计税基础为1 000 ,产生应纳税临时性差异；2 / 24 借：所得税费用（1 000 666.67 ） 25% 83.33 贷：递延所得税负债 83.33 注： 1. 营业外收入 480 中,其中： 360 （ 360 1 080 720 ）为特别资产收购,暂不确认有关资产的转让所得,但 26.67 为非股份支付所得,所以在当年度汇算清缴时可作纳税

7、调减 333.33 （333.33 360 26.67 ）处理（时间性差异） ；120 （120 720 600 ）为转让房屋和设备计税基础与账面差异,可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理；2假如股权和债券今后卖出或清理,就应在账面会计处理的基础上同时应作纳税调增333.33 （时间性差异） ；乙公司税务处理房屋计税基础原计税基础600 万元,设备计税基础原计税基础120 万元；会计分录：借：固定资产房屋 1 000 固定资产设备 80 贷：长期股权投资 600 持有至到期投资 80 投资收益 400 投资收益 400 中,其中 100 万元（股权公允价值 1 080 与计税基础 980 万元的

8、差额）为特别资产收购收益,暂不确认有关资产的转让所得（可懂得为税收上不确认收入的会计收益）,但非股权支付部分所得26.67 需在税法上确认,因此在当年度汇算清缴时可作纳税调减 100 26.67 73.33 ；另外 300 万元为账面价值与计税基础的差额,如以前年度已进行 纳税调整,可在所得税汇算清缴时调减应税所得；三、会计控股合并与税法股权收购差异分析（一）会计区分同一掌握下和非同一掌握下的控股合并分别处理1.同一掌握下的企业合并：制,且该掌握并非临时性的；参加合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控1 同一掌握下的企业合并在实务中发生在同一企业集团内部企业之间的合并；超越企 业集团

9、层次国有企业之间的合并一般不作为同一掌握下企业合并；其特点：不属于交易, 是资产、 负债的重新组合, 最终掌握方在企业合并前后能够掌握的资产 没有转变；交易作价往往不公允；2 同一掌握下企业合并的处理原就 : 从最终掌握方角度确定相应的处理原就, 对集团母公司而言,经过合并之后,其所能控制的经济资源并未发生变化,仅仅是从左口袋到右口袋,不转变原账面价值；遵循非市场交易理念,不以公允价值计量,不确认损益；3 合并方法为“ 权益结合法”初始投资成本 =合并日取得被合并方全部者权益账面价值的份额 初始投资成本与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整资本公积（股本溢 价）和留存收益；3 / 2

10、4 （4）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（治理费用）,包括与企业合并直接 相关的审计费用、法律询问服务费用、评估费用等；但两项除外：为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金,依据企业会计准就第 22 号金融工具确认和计量的规定,计入所发行债券及其他债务的初始计量金额,构成 实际利息组成部分；企业合并中发行权益性证券发生手续费、佣金等费用,依据企业会计准就第 37 号金融工具列报的规定,应当抵减权益性证券溢价收入,无溢价或溢价收入不足冲减的,冲减留存收益；例 1：某集团内一子公司以账面价值为1 000 万、公允价值为1 600 万元的如干项资产作为对价,取得同一集团内另外一家企

11、业60 的股权；合并日被合并企业的账面全部者权益总额为1 500 万元,长期股权投资的成本为900 万元,差额100 万元调整资本公积和留存收益；借：长期股权投资900 1 000 资本公积100 贷：有关资产如资本公积不足冲减,冲减留存收益；例 2：甲企业发行600 万股一般股 （每股面值1 元）作为对价取得乙企业60 的股权,合并日乙企业账面净资产总额为1 300 万元；借：长期股权投资780 贷：股本600 资本公积180 2.非同一掌握下的企业合并；1 参加合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终掌握；其特点：非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础,交易作价相对公正合理；2 非同一

12、掌握下企业合并的处理原就 : 非同一掌握下的企业合并,是参加合并的一方购买另一方或多方的交易,基本处理原就遵循市场交易理念,采纳“ 购买法”照公允价值进行计量；3 合并方法为“ 购买法”,购买方支付的合并对价与被购买方可辨认净资产均按企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和；（4）购买方为进行企业合并支付的相关费用的处理 2022 年 1 月 1 日之前, 购买方为进行企业合并支付的直接相关相关费用计入合并成 本 合并直接费用包括：审计费、

13、评估费等, 但不包括为企业合并发行债券或承担其他债务 支付的手续费、 佣金等； 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等；应分别计入所4 / 24 发行债务的初始确认金额或是抵减权益性证券的溢价发行收入；2022 年 1 月 1 日之后,按企业会计准就说明第 4 号处理企业会计准就说明第 4 号同一掌握下的企业合并中,合并方发生的审计、法律服务、 评估询问等中介费用以及其他相关治理费用, 应当于发生时计入当期损益；非同一掌握下的企业合并中,购买方发生的上述费用,应当如何进行会计处理？答：非同一掌握下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估询问等中介费用以及其他相关治理费用,

14、应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额；此项政策变动不进行追溯调整；例 3 ：A 公司于 2022 年 3 月 31 日取得 B 公司 70% 的股权 ,取得该部分股权后能够控制 B 公司的生产经营决策；为核实B 公司的资产价值,A 公司聘请资产评估机构对B 公司的资产进行评估 ,支付评估费用200 万元； 合并中 ,A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示；本例中假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系；注:A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 已累计摊销 8

15、00 万元；6 400 万元 ,至企业合并发生时项目2022 年 3 月 31 日单位 :万元6 400 公允价值账面价值土地使用权 自用 4 000 专利技术1 600 2 000 银行存款1 600 1 600 合计7 200 10 000 本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一掌握下的企业合并处理； A 公司对于合并形成的对B 公司的长期股权投资,应进行的账务处理为: 借: 长期股权投资10 000 6 400 治理费用200 累计摊销800 贷: 无形资产银行存款1 800 营业外收入2 800 （二）股权收购股权收购, 是指一家企业 （以下称为收购企

16、业）购买另一家企业 （以下称为被收购企业）的股权, 以实现对被收购企业掌握的交易；收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权5 / 24 支付或两者的组合；1股权收购的税务处理一般性税务处理收购方被收购方；收购方取得长期股权投资的计税基础应以被收购方应确认股权转让所得或缺失支付对价的公允价值为基础确定；支付对价的公允价值与账面价值的差额计入当期损益；被收购企业的相关所得税事项原就上保 持不变；收购方按长期股权投资的规定进行税务 处理；特别性税务处理收购方 被收购方条件：除符合一般性条件外,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75% ；且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交

17、易支付总额的 85% ；收购企业取得被收购企业股权的计税基 被收购企业的股东取得收购企业股权的础,以被收购股权的原有计税基础确定；计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定；股权支付暂不确认有关资产的转让所得或缺失,非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或缺失,并调整相应资产的计税基础；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变；控股合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异会计准就 财税 202259 号同一掌握 非同一掌握 特别重组 一般重组被合并方全部者 对价的公允价值 被收购股权的原 公允价值（为购权 益 账 面 价 值 的 份 以及发生的各

18、项直接 有计税基础,即被合 买价款或者取得股权额；相关费用之和；并方股东对被合并方 的公允价值和支付的6 / 24 的原始投资额；相关税费）差异分析：税法对企业合并不区分是否同一掌握,将会计准就规定的同一掌握下的企业合并归为关联方之间的业务往来,但税法将企业合并区分一般重组与特别重组,相应的税务处理存在差异；2股权收购业务应预备的资料（1）当事方的股权收购业务总体情形说明,情形说明中应包括股权收购的商业目的；（2）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；（3）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；（4）证明重组符合特别性税务处理条件的资料,包括股权比例,支付对价情形,以及 12 个月内

19、不转变资产原先的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（5）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（6）税务机关要求的其他材料；（国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税治理方法的公告 （国家税务总局公告 2022 年第 4 号）第 23 条 ）案例 3 ：股权收购案例（特别性税务处理）2022 年, A 企业为了收购 B 企业所持有的 C 企业 100 股权,故决议 A 企业向 B 企业定向增发股票 3 000 万股,每股增发价格为 3 元,同时 A 企业向 B 企业支付现金 1 000 万元； A 企业和 B 企业为非同一掌握下的独立交易方；B 企业所持有的 C

20、 企业股权情形如下：B 企业账面价值单位：万元公允价值项目计税基础公司股权（全资子公司）3 000 3 000 10 000 特别税务处理的比例运算1. 收购企业 A 公司购买的股权占被收购企业 C 公司全部股权的比例100 75% 2. 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额比例9 000 10 000 100% 90% 85% 假设其它条件亦符合文件规定,上述 性税务处理；（一）资产计税基础A 公司交易中的股权支付部分适用企业重组的特别1、B 企业（被收购企业的股东）非股权支付 （1 000 万元现金部分） 确认所得10 0003 000 1 000 10 000 700

21、 万元B 公司取得收购企业股权的计税基础3 000 1 000 700 2 700 万元2、A 企业（收购企业）A 公司取得 B 公司股权的计税基础 被收购股权的原有计税基础3 000 万元7 / 24 （二）会计处理 按企业会计准就企业合并非同一掌握下的控股合并中长期股权投资的初始投资成 本确定的规定： 购买方为取得长期股权投资,企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或 者承担的负债、 发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用 之和；B 企业（被收购企业的股东）借：长期股权投资A 企业9 000 3 000 银行存款1 000 贷：长期股权投资C 企业投资收益7 0

22、00 A 企业（收购企业）借：长期股权投资C 企业10 000 3 000 贷：实收资本资本公积6 000 银行存款1 000 （三）税务处理 B 企业税务处理：会计上确认投资收益 7 000 万元,税法上只确认非股权支付所得 700 万元,2022 年汇算清缴纳税调减会计投资收益 7 000 万元税收转让所得 700 万元 6 300 万 元；注：企业所得税申报表填列 A 企业（收购企业）税务处理定向增发：不纳税；四、会计吸取合并与税法合并差异分析 一）会计吸取合并 1.同一掌握下吸取合并的会计处理（1）合并中取得资产、负债入账价值按其在被合并方的原账面价值确定；（2）合并差额调整资本公积（

23、资本溢价或股本溢价）冲减的,应冲减盈余公积和未安排利润；会计处理：借：资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）贷：负债（被合并方账面价值）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足（不足冲减部分冲减盈余公积和未安排利润）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款 股本8 / 24 资本公积（资本溢价或股本溢价）2.非同一掌握下吸取合并的会计处理（1）购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债,按公允价值确认为本企业的资 产和负债；（2）作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,作 为资产的处置损益计入合并当期的利润表；（3）合并成本与所得的被购买方可辨认净

24、资产公允价值的差额,视情形分别确认为商（在购买方账簿及个别财务报表列示）誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表；商誉合并成本被购买方可辨认净资产公允价值 股权比例 正商誉不进行摊销,但必需在年末进行减值测试 合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 负商誉（1 ）第一应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核（2 ）经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）会计分录：借：资产 商誉 贷：负债 股本 资本公积 非现金资产 处置损益 营业外收入（二）税法“ 合并” 的概念合并, 是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 （以下称为合并企业） ,被合并企

25、业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并；母公司吸取合并子公司,或者叫所谓的垂直合并,不是 应当懂得为是母公司收回对子公司的投资,子公司应依据财税【清算；税法“ 合并” 包括会计上的吸取合并和新设合并；（三）一般性税务处理 1. 一般性税务处理 一般性税务处理59 号文所规范的企业合并,而 2022 】60 号文的规定进行合并企业 被合并企业及其股东9 / 24 合并企业：应按公允价值确定接受被合 被合并企业及其股东：按清算进行所得并企业各项资产和负债的计税基础；税处理；所得税原就：被合并企业的亏损不得在合并企业结转补偿2 备案要求（公告第13 条）202260号

26、文第十三条企业发生通知第四条第（四）项规定的合并,应依据财税件规定进行清算；被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表时,应附送以下资料：（1）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；（2）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（3）企业债务处理或归属情形说明；（4）主管税务机关要求供应的其他资料证明；3 被合并企业及其股东均应依据清算进行税务处理 1 清算所得税处理的步骤 依据财税【 2022 】60 号文件第三条规定,清算所得税处理分为 6 个步骤：全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或缺失；在清算时,转变连续经营假设,对资产要依据可变现价值计价,并且

27、就可变现价值同计税基础的差额缴纳清算所得税；因此 资产评估报告备案；4 号公告要求将资产的计税基础与评估机构出具的确认债权清理、债务清偿的所得或缺失；因此,4 号公告要求供应企业债权、债务 处理或归属情形说明；转变连续经营核算原就,对预提或待摊性质的费用进行调整；依法补偿亏损,确定清算所得；运算并缴纳清算所得税；确定可向股东安排的剩余财产、应对股息等；（2）安排剩余资产；被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未安排利润 和累计盈余公积中按该股东所占股份比例运算的部分,应确认为股息所得；（含清算期产生 的未安排利润）剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部

28、分,应确认为股东 的投资转让所得或缺失；（3）视同投资 股东接受剩余资产的计税基础依据公允价值（可变现价值）确定；视同将剩余资产投资出去,又成立了新企业,投资出去资产的公允价值同样是可变 现价值,因此投资环节,即使视同销售,也无企业所得税产生；新企业计税基础依据公允价值确定；以上步骤,不仅仅是法律形式转变视同清算应当遵循,10 / 24 59 号文件的视同清算均应遵循该原就；4 资产税收属性计税基础、亏损补偿、税收优惠继承的结转当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候,即一般性税务处理：（1）合并企业资产计税基础,依据资产隐含增值得到实现以后的公允价值来运算；（2）由于清算所得时答应补偿亏损,

29、因此其亏损已经被补偿,即使不够补偿的,也不 再结转补偿；（3）属于整个企业的过渡性优惠不答应继承；四）特别性税务处理 1. 特别性税务处理 特别性税务处理合并企业 被合并企业及股东条件：除符合一般性条件外,企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% ；同一掌握下且不需要支付对价的企业合并；合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计定；（股权支付部分按此规定,非股权支付部税基础确定；分按公允价值确定）差异分析： 股权支付暂不确认有关资产的转让所得或缺失,认相应的资产转让所得或缺失,并

30、调整相应资产的计税基础；所得税原就：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；非股权支付应在交易当期确承继事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等；可由合并企业补偿的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值 截至合 并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；该限额是指按 税法 规定的剩余结转年限内,损的限额；（ 2022 公告第 26 条）每年可由合并企业补偿的被合并企业亏11 / 24 在企业吸取合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生转变的,可以连续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,得额（亏损计为零）运算；

31、2备案资料 公告 25 条 其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所公告其次十五条企业发生通知第六条第（四）项规定的合并,应预备以下资料：（1）当事方企业合并的总体情形说明；情形说明中应包括企业合并的商业目的；（2）企业合并的政府主管部门的批准文件；（3）企业合并各方当事人的股权关系说明；（4）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；（5）证明重组符合特别性税务处理条件的资料,包括合并前企业各股东取得股权支付 比例情形、以及 12 个月内不转变资产原先的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股 权的承诺书等；（6）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（7）主

32、管税务机关要求供应的其他资料证明；3两种情形符合特别税务处理条件 1 股权支付额不低于交易支付总额的 85% ；上市公司重组业务中,合并业务较多, 常见的操作模式是换股吸取合并,例如东方航空 公司吸取合并上海航空公司、唐钢换股吸取合并邯钢以及承德钒钛、s 延边路吸取合并广发 证券、济钢莱钢换股合并等；（2）同一掌握下且不需要支付对价的吸取合并 四号公告第第 21 条： 通知第六条第（四）项规定的同一掌握,是指参加合并的 能够对参加合 企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终掌握,且该掌握并非临时性的；并的企业在合并前后均实施最终掌握权的相同多方,是指依据合同或协议的商定,对参加合 并企业的财务

33、和经营政策拥有打算掌握权的投资者群体；在企业合并前, 参加合并各方受最 终掌握方的掌握在 12 个月以上, 企业合并后所形成的主体在最终掌握方的掌握时间也应达 到连续 12 个月；留意点：税法中的同一掌握定义,基本上借鉴了企业会计准就第 南中的定义；20 号- 企业合并及其指税收中对同一掌握的定义,仍要求没有支付对价才可以,一般来说属于100% 控股的合并,才能满意不支付对价的条件；同一掌握下的合并,又分为向上合并、付对价,均符合 59 号文件的条件；向下合并、兄弟合并,这三种情形均不需要支税法中的同一掌握,对该掌握不是临时性的要求是重组完成日前的 12 个月和重组完 成日后的 12 个月,即

34、至少保持 24 个月；（3）借壳上市常用手法（以股份回购暨定向增发吸取合并较多,因此在合并一条中总12 / 24 结）资产置换；例如,上海锦江股份重大资产置换案例,当然在这个案例中,置换进来的资产锦江之星以前也属于上市公司,是属于另外一个在香港上市的公司锦江酒店（集团） 的子公司；股份回购暨定向增发吸取合并；在这种模式中, 上市公司以实质经营性资产向母公司股份回购,然后再吸取合并借壳企业,最终更名、迁址；例如：s 延边路股份回购暨吸取合并广发证券案例、石炼化股份回购暨吸取合并长江证券案例；股份转让、 重大资产收购暨定向增发置入上市资产；金牛壳上市案例；4资产税收属性的结转典型的例如, 中南房地

35、产借大连当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候,即挑选特别性税务处理时：（1）资产的计税基础连续依据原计税基础继承；（2）被合并企业亏损原就上答应继承,当然会受到肯定限制；（59 号文件假定社会平 均利润率为最长期限的国债利率,被合并企业的净资产同利率的乘积,就是将来被合并净资 50 年,国债 产能产生的利润,用这个利润来补偿被合并亏损,目前我国最长期限的国债为 利率为 4.3% ；）（3）过渡性税收优惠答应继承；5.吸取合并取得的资产、负债会计和税收差异 吸取合并取得的资产、负债会计和税收差异同一掌握会计准就财税 202259号非同一掌握特别重组一般重组相关资产、负债被合并方可辨认被合

36、并方原有资按公允价值确定在被合并方的原账面资产、负债的公允价产、负债的计税基础；接受被合并方各项资价值；值；产 和 负 债 的 计 税 基础 ；差异分析： 税法对企业合并不区分是否同一掌握,将会计准就规定的同一掌握下的企业合并归为关联方之间的业务往来,但税法将企业合并区分一般重组与特别重组,相应的税务处理存在差异；案例 4 ：吸取合并案例（特别性税务处理）2022 年 12 月,甲公司通过吸取合并方式合并乙公司；乙公司的股东为 A 公司（60% ）和 B 公司（ 40% ）,投资总额为 6 000 万元；合并基准日乙公司资产的账面价值为 8 000 万元（假定计税基础与账面价值相等）,公允价值

37、为 10 000 万元,负债的账面价值及公允13 / 24 价值均为 1 000 万元；合并双方签订的重组协议商定甲公司支付对价的形式为向乙公司的股东定向增发股票,增发股票 1 000 万股,公允价值为 8.5 元/ 股,甲公司同时支付银行存款 500 万元；1合并业务适用条件的判定：由于甲公司增发股票的公允价值为1 000 8.5 8 500 （万元）,乙公司被合并净资产的公允价值为10 000 1 000 9 000（万元）,股权支付占交易总额的比例为8 500 9 00094.44% ,大于 85% ,假定符合特别处理的其他条件,就本案例中合并方、被合并方以及 被合并企业股东可以挑选依据

38、特别性规定进行所得税处理；2甲公司的所得税处理 现假设甲公司通过支付银行存款方式取得的合并资产的原计税基础为 X,就有： 合并资产的公允价值 合并资产的原计税基础支付的银行存款X；即 10 000 8 000 500 X,解得 X400（万元）,就甲公司通过增发股票方式取得的合并资产的计税基础8 000 4007 600 （万元）,甲公司取得乙公司合并资产的计税基础3乙公司的所得税处理7 600 500 8 100 （万元）；乙公司应确认的资产转让所得（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额 被转让资产的公允价值）（100 （万元）；4乙公司股东的所得税处理10 000 8

39、 000 ） （500 10 000 ）（1）乙公司股东（ A、B）可暂不确认持有的乙公司旧股的转让所得,但应确认非股权 支付即 500 万元银行存款对应的旧股转让所得；A 公司应确认的旧股转让所得（9 000 60% 6 000 60% ） （500 60% ） （9 000 60% ）100 （万元）,暂不确认旧股转让所得9 000 60% 6 000 60% 100 1 700 （万元）；B 公司应确认的旧股转让所得（9 000 40% 6 000 40% ） （ 500 40% ） （9 000 40% ）67 （万元）,暂不确认旧股转让所得9 000 40% 6 000 40% 67

40、 1 133 （万元）；（2）A 公司和 B 公司取得的甲公司增发新股的计税基础,应依据其持有的乙公司旧股 的原计税基础调整确定；方法一：A 公司取得的新股的计税基础持有旧股的原计税基础确认的旧股转让所得取得的非股权支付的计税基础B 公司取得的新股的计税基础6 000 60% 100 500 60% 3 400 （万元）；6 000 40% 67 500 40% 2 267 （万元）；方法二：持有旧股的公允价值 旧股的原计税基础获得的非股权支付X,A 公司：（9 000 60% ） （6 000 60% ）（ 500 60% ） X 解得 X200 万元,就 A 公司取得的甲公司增发的新股的计

41、税基础6 000 60% 2003 400 （万元）；B 公司：（ 9 000 40% ） （6 000 40% ）（ 500 40% ） X 6 000 40% 133 解得 X133 万元,就 B 公司取得的甲公司增发的新股的计税基础2267 （万元）；14 / 24 五、企业分立的会计和所得税处理（一）分立的概念分立, 是指一家企业 （以下称为被分立企业）将部分或全部资产分别转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业）,被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企 业的依法分立；企业分立有两种基本类型,三种实现分立的技术方式：即存续分立（让产分股式分立、让产赎股式分立）和新设分立（

42、股本分割式分立）；存续分立是指企业分立后,被分立企业仍存续经营,并且不转变企业名称和法人位置,同时分立企业另行注册登记；存续分立后, 分立企业的股份由被分立企业的股东持有；其中,让产分股式分立是指将没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司, 将接受资产的子公司的股权分给全部股东；同时, 全部股东在被分立企业的股本按比例削减, 有时也可以保持不变；让产赎股式分立是指将被分立企业没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司,将新公司的股权安排给被分立企业的部分股东,换回其在被分立企业的股份,从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份；新设分立是将被分立企

43、业分设成两个或两个以上的企业,被分立企业依法注销；股本分割式分立是将公司分割组成两家以上新的公司,原公司解散； 股本分割可分为两种典型做法：（1 ）被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权,原持有的被分立企业的股票依法注销,被分立企业依公司法规定只解散不清算；（2）被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票,同样, 被分立企业以公司法规定只解散不清算,其股票依法注销；59 号文件强调,被分立企业全部股东按原持股比例取得分立企业的股权,因此让产赎股与股本分割式分立中的其次种情形不符合（二）会计处理 1.新设分立方式下的会计处理（1）全面清查登记59 号文件的特别性税务

44、处理条件；（2）编制分立日的资产负债表及财产清册（3）评估（4）分立后的两个或两个以上的分立企业,按确认并将注册登记的股本贷记“ 实收资本”记录为“ 资本公积”；2.存续分立方式下的会计处理（1）没有增加新的投资人,其股东权益均以评估确认值作为入账价值,将评估确认的价值高于注册登记的股本部分将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定,借记负债类科目,贷记资产类科目, 差额借记权益类科目；新设企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,需以被分立企业的账面净值为基础结转确定,与已分别资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业继承,借记资产类科目,贷记负债类科目,差额贷记权益类科目；（2）增

45、加了新的投资人被分立企业应视为按公允价值转让其被分别出去的负债或全部资产,运算被分别资产的15 / 24 财产转让所得, 依法缴纳所得税； 会计处理方法是以原账面价值为基础结转,借记负债类科目；新设企业就以评估价值或各出资人商量的价值为继承确定接受被分立企业的资产和负债的成本； 按确认后的净资产折合为被分立企业原股东的股份,确定成本,不作纳税调整；（三）所得税处理 1一般性税务处理（1）存续分立资产在计税时可按已入账价值存续分立时,被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业安排进行处理；（2）新设分立 新设分立时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；同时无论是存续分立仍是新设分立,被分立

46、企业对分立出去资产应按公允价值确认资产 转让所得或缺失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；留意：一般分立重组中,企业分立相关企业的亏损不得相互结转补偿；2特别性税务处理（1）适用特别性税务处理的企业分立的条件：被分立企业全部股东按原持股比例取得分立企业股权（防止“ 舀出” 公司利润）分立企业和被分立企业均不转变原先的实质经营活动（业务连续性）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85% （权益连续性）（2）特别分立重组税务政策：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确 定；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分

47、立企业承继；被分立企业未超过法定补偿期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行安排,由分立企业连续补偿；被分立企业的股东取得分立企业的股权 持有的被分立企业的股权（以下简称“ 旧股”（以下简称 “ 新股” ）,如需部分或全部舍弃原）,“ 新股” 的计税基础应以舍弃“ 旧股” 的计税基础确定；如不需舍弃“ 旧股”,就其取得“ 新股” 的计税基础可从以下两种方法中挑选确定： 直接将“ 新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“ 旧股”的计税基础, 再将调减的计税基础平均安排到“ 新股” 上；非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所

48、得或缺失,并调整相应资产的计税基础；企业分立税务处理备案资料（公告第 14 条）第十四条 企业发生通知第四条第（五）项规定的分立,被分立企业不再连续存在,应依据财税 202260 号文件规定进行清算；被分立企业在报送企业清算所得纳税申报表时,应附送以下资料：（1）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；16 / 24 （2）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（3）企业债务处理或归属情形说明；（4）主管税务机关要求供应的其他资料证明；分立分为新设分立和存续分立,4 号公告要求报送清算资料的是新设分立,没有提到存续分立需要备查的资料；其报送资料,同其他清算报送资料相像

49、；案例 5 ：A 公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司,每位股东均出资 500 万元, A 公司注册资本 1 000 万元；现拟将 A 公司的一个分部设立为 B 公司, A公司存续经营且股东不变；B 公司成立后,除向 A 公司原股东支付股权外,未向 A 公司及其股东支付其他任何利益,甲乙两股东仍按1：1 比例对 B 公司持股； A 公司分立前资产、负债和净资产和分立后B 公司资产、负债和净资产的情形见下表；A 公司和 B 公司均不改变原先的实质经营活动；A 公司分立前资产账面价值计税基础公允价值3 800 3 600 4 500 负债2 500 2 500 2 500 净资产

50、1 300 1 100 2 000 B 公司资产账面价值计税基础公允价值1 600 1 500 1 800 负债900 900 900 净资产700 600 900 （1 ）判定是否属于免税重组 因分立时未发生非股权支付额,股东甲乙及持股比例未发生变化,A 和 B 经营活动未 发生变化,如满意其他条件,应认定为特别重组；（2） A 公司税务处理 被分立企业 A 公司不运算分立资产的转让所得,即分立出去的净资产公允价值虽然高 300 ,但不需要交纳企业所得税；于计税基础 A 公司在分立时假如有未超过法定补亏期限的亏损,可按 B 公司分立资产占 A 公司资 产的比例进行安排,由 B 公司在分立后的

51、剩余补亏年限内补偿；（公允价值？计税基础？账 面价值？）B 公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础；（3）假定 B 公司的注册资本为700 万元,甲、乙在B 公司仍平均持股,每位股东的17 / 24 股权份额为350 万元；由于在特别重组中对A 公司的两位股东未运算股权转让所得或缺失,为防止有关各方利用分立业务进行避税,59 号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定；简洁来说, 原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持 平；甲、乙两位股东在 A、B 公司股权的计税基础可从以下两种方法中挑选：甲、乙两位股东在 B 公司股权投资的计税基础为零,在 A 公司股权

52、投资的计税基础 仍为各 500 万元；调整运算,第一运算在 B 公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A 公 司）的总成本B 公司分立的净资产（公允价值）/A 公司原总净资产（公允价值）1 000450 （万元）；然后运算 A 公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股 900/2 000（A 公司）的总成本B 公司股权投资的计税成本1 000 450 550 （万元）；六、债务重组的所得税处理（一）一般性税务处理 4 条）1所得税处理（ 通知第（1）以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公 允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或缺失；（2）发生债

53、权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清 偿所得或缺失；（3）债务人应当依据支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得；债权人应当依据收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组缺失；（4）债务人的相关所得税纳税事项原就上保持不变；2.备案资料（公告第 11 条）第十一条企业发生通知第四条第（二）项规定的债务重组,应预备以下相关资料,以备税务机关检查；（1）以非货币资产清偿债务的,应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同,以及 非货币资产公允价格确认的合法证据等；（2）债权转股权的,应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同；债务重组企业预备资料分为

54、两类,一般性税务处理需要备查资料,而特别性税务处理 需要备案资料；备查资料主要是合同、协议以及重组资产公允价值的证据证明；3正确懂得债务重组的含义 例如： A 公司欠 B 公司 1000 万元,将自己计税基础为 500 万元,公允价值为 800 万 300 万,债务 元的资产用于偿债；在该交易中,应实现所得 500 万元,其中视同销售所得 重组 200 万；不能说 500 万元全是债务从组所得；因此运算债务重组所得是否占应纳税所 得额 50% 应当依据 200 万运算；4债转股债务重组债务人所得税事项原就上保持不变债务重组（特别是债转股）,只是资本结构的一般调整,债务人所得税事项原就上是保持不

55、变的； 债务重组是资本结构一般变化的一例,实际上,全部的资本结构的一般变化,所得税事项都保持不变；例如：外资转内资属于资本结构的一般调整,不需要清算,其亏损可以连续补偿；国家税务总局在对广东省的国税函【2022 】254 号函也说明白该问题；18 / 24 （二）特别性税务处理 1. 所得税处理（ 通知第 6 条）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50% 以上,可以在5 个纳税年度的期间内,匀称计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或缺失, 股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定；不变；2备案要求（公告第 2

56、2 条）企业的其他相关所得税事项保持（1）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50% 以上的, 债 务重组所得要求在 5 个纳税年度的期间内,匀称计入各年度应纳税所得额的,应预备以下 资料：当事方的债务重组的总体情形说明（假如实行申请确认的,应为企业的申请, 下同）,情形说明中应包括债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情形说明；税务机关要求供应的其他资料证明；（2）发生债权转股权业务,债务人对债务清偿业务暂不确认所得或缺失,债权人对股 权投资的计税基础以原债权的计税基础确定,应预备以下资料：当事方的债务

57、重组的总体情形说明；情形说明中应包括债务重组的商业目的；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求供应的其他资料证明；七、法律形式的简洁转变适用一般性税务处理（一）所得税处理（通知第 4 条）1.企业名称转变：需要变更税务登记,一般不涉及企业所得税问题；2.住宅（公司注册地）转变：只涉及税收管辖权问题,需要变更税务登记和主管税务机关,一般不涉及企业所得税问题；但是,税问题；假如不同地区税收优惠政策存在差异,就涉及反避3.企业组织形式的转变：居民企业转变为非居民企业（即将登记注在移至境外,包括港澳台地区）,法人企业

58、变为个人独资企业、合伙企业、非法人独资企业,不能按特别性重组进行税务处理, 应视同企业进行清算、安排,股东重新投资成立新企业；新企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定；例如： A 企业是增值税一般纳税人（法人企业）,企业所得税税率为25% ,2022 年 8月初经批准改为境内合伙企业；假定8 月份未发生收入和成本费用支出,经清算各项资产、负债确认结果为：房屋、机器设备、专有技术、库存商品、低值易耗品等资产公允价值 705万元,清算前计税基础 410 万元；确认应提预提费用余额 1 万元；一次处理（列支）已发生的待摊费用 20 万元；全部债权、债务均已结清；最终确认清算所得为

59、 705 410 119 / 24 20 276 （万元）；就该企业应缴纳清算所得税为（二）备案要求（公告第 10 条）276 25% 69 （万元）；第十条企业发生通知第四条第（一）项规定的由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）,应按照财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理如干问题的通知（财税202260 号）规定进行清算；企业在报送企业清算所得纳税申报表时,应附送以下资料：（1）企业转变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；（2）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（3）企业债权、债务处理或

60、归属情形说明；（4）主管税务机关要求供应的其他资料证明；八、企业重组过程中流转税的税务处理（一）企业重组增值税处理1.旧政策回忆关于转让企业全部产权不征收增值税关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复（国税函2022 420 号）问题的批复（国税函2022 585 号）转让企业全部产权是整体转让企业资 纳税人在资产重组过程中将所属资产、负产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转 债及相关权益和义务转让给控股公司,但保留让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范畴,不征收增值税；上市公司资格的行为,不属于国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2022 42