纵向科研经费会计核算问题探析-基于政府财务报告编制视角

1、纵向科研经费会计算问题探析基于政府财务报告编制视角【摘要】编制政府综合财务报告是我国推进政府会计制度改革的一项重要举措。政府综合会计报表属于合 并会计报表范畴，需要对同级政府部门会计主体间的往来经济业务和事项进行抵销。纵向科研经费是科学 事业单位重要收入组成,如何对其进行及时准确的会计核算，实现同级政府部门间业务和事项抵销，成为编 报中央和地方政府综合财务报告的难点之一。本文以自然科学基金为例，探讨基于政府财务报告编制的纵 向科研经费会计核算处理思路。【关键词】政府会计制度财务报告科研经费 会计核算一、弓I 言编制政府综合财务报告，全面反映政府整体财 务状况和运行情况是我国推进政府会计制度改革

2、, 建立现代财政制度的一项重要基础性工作。政府综 合会计报表属于合并会计报表范畴，为了避免合并 后的会计报表出现金额虚增，需要对各合并会计主 体之间的债权债务、收入费用等事项进行抵销。然 而，实践中往往存在不同政府会计主体对往来经济 业务核算不一致，导致政府财务报告编制时出现对 账抵销难的问题，高校和科研院所的纵向科研经费 会计核算就是这其中比较典型的代表。高校和科研院所的纵向科研经费是项目负责 人通过申请获得批准立项后承担的中央或地方政 府设立的科技计划和专项项目经费。随着国家创新 驱动发展战略的实施，财政对科研领域的投入不断 增长。财政投入的科研经费主要通过项目主管部门 转拨给各高校和科研

3、院所。科技部、自然科学基金 委等科研项目主管部门与隶属于教育部、中科院的 高校院所，地方科技主管部门与地方高校等均属于 同级政府部门，将纳入政府综合财务报告的编报范 围。对资金量大、涉及面广的纵向科研经费如何进 行会计核算，实现同级政府部门会计主体间经济业 务和事项的准确抵销，成为编报中央和地方政府综 合财务报告的难点之一。本文以自然科学基金为 例，探讨基于政府财务报告编制的纵向科研业务经 费会计核算方法。二、现行政府会计制度的政策规定（一）现行会计准则规定现行政府会计准则对科研事业收入的确认仅进 行了原则性说明，（无具体准则或指南。政府会计制 度规定，采用预收账款或应收账款方式确认科研事 业

4、收入的，应根据合同完成的进度进行计量。财政部 关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加 强行政事业单位资产核算的通知规定，高等学校以 合同完成进度确认事业收入时，应当根据业务实质 选择4种方法进行会计核算，包括：（1）成本比率法: 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的 比例确认收入;工作量比率法:根据已经完成的 合同工作量占合同预计总工作量的比例确认收入; 时间比率法:根据已经完成的时间占合同期限的 比例确认收入;（4）完工进度比率法:根据实际测定 的完工进度确认收入。政府会计准则对于行政事业 单位以拨代支的经济业务如何进行费用确认并无明 确规定。（二）政府综合财务报告编制抵销规定根

5、据政府综合财务报告编制操作指南（试行）规 定，政府财政部门编制本级政府综合财务报表时，应当 根据政府部门财务报表项目明细信息，对经确认的本 级政府部门之间发生的经济业务或事项进行抵销，并 编制抵销分录。目前规定的抵销事项主要有两类。政府部门之间的债权债务事项政府部门之间发生的待抵销债权债务事项,主要 涉及应收账款、预付账款、其他应收款、应付账款、预 收账款、其他应付款、长期应付款等报表项目对于经 确认抵销的债权债务事项,要编制抵销分录:借记“应 付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”； 贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”。政府部门之间的收入费用事项政府部门之间发生的

6、待抵销收入费用事项，主 要涉及事业收入、经营收入、其他收入、商品和服务 费用、经营费用等报表项目。对于经确认抵销的收入 费用事项,编制抵销分录:借记“事业收入（来自同级 政府部门）”、经营收入（来自同级政府部门）”、“其 他收入（来自同级政府部门）”;贷记“商品和服务费 用（支付给同级政府部门广、“经营费用”（支付给同 级政府部门）。三、科学事业单位纵向科研经费现行会计核算及问题（一）项目资助方账务处理以自然科学基金委为例，按照国家自然科学基 金资助项目资金管理办法规定，国家自然科学基金 资助项目支出是指在项目组织实施过程中与研究活 动相关的、由项目资金支付的各项费用支出。项目资 金分为直接经

7、费和间接经费。项目直接经费在立项 后按照拨款计划分批次拨付，通常在项目批准立项 当年和第三年按比例拨付至项目承担单位。间接经 ?按照项目研究期限平均拨付至项目承担单位。以 自然科学基金2020年资助的面上项目为例,2020 年批准立项的研究期限在2021年1月1日至2024 年12月31日的4年期项目，将分别在2020年9月 和2023年4月按比例拨付直接经费,2021-2024年 平均拨款间接经费。项目的直接经费和间接经费在 资金拨付成功后,直接进行费用化处理，借记“业务 活动?”,贷记“零余额账户用款额度”。年末编制政府部门财务报告时，在“商品和服务 明细表”中按项目承担单位列示当年实际支

8、出的“业 务活动费用”。（二）项目承担单位账务处理高校和科研院所的科研项目具有专业领域多 样、产品;以量化的特点。实践中大部分科研项目 尤其是基础研究科研项目的工作量及完工进度往往 缺乏有效的衡量标准，;以准确测量。即便可以测度 也需要专业人员对项目的总体工作量进行测定或者 对完工进度进行评定，可靠性受限于专家个人的主 观判断。此外，很多高校和科研院所的科研项目体量 大，逐一评定后进行会计核算增加了科研人员和财 务管理人员的负担。因此以“工作量法”或“完工进度 法”核算科研事业收入虽然能满足政府会计制度的 要求，但是在实际工作中可操作性不大。目前，“成本 比率法”因操作性强、适用范围广成为大部

9、分高校和 科研院所科研事业收入的确认方法，即俗称的“以支 定收项目承担单位年底根据项目年度累计支出金 额来确认该项目年度收入的金额。表1 现行纵向科研项目经费的入账处理业务环节项目资助方项目承担方拨出（收到） 项目款借:业务活动?贷:零余额账户用 款额度借:银行存款贷:预收账款转拨合作 单位款项借:预收账款贷:银行存款按合同进度 确认收入借:预收账款贷:事业收入项目（课题） 终止退回经?借:零余额账户用款 额度 贷:业务活动费借:预收账款（或事 业收入） 贷:银行存款由于项目资助单位和项目承担单位对同一往来 经济业务在相同时点不同的账务处理方式，在项目 执行期年末同级政府财政部门编制本级政府综

10、合财 务报告时将无法对政府部门间发生的经济业务和事 项进行抵销，造成政府综合财务报告反映的债权债 务和收入费用金额虚增，无法真实准确反映各级政 府的整体财务状况和运行情况o四、科学事业单位纵向科研经费会计核算方法辨析为了全面准确反映政府整体财务状况和运行情 况，实现政府部门间经济业务的足额抵销，需要对发 生在部门间的经济业务统一账务处理规则。统一账 务处理规则既要满足政府会计准则的制度要求，明 确业务往来双方的权责关系，确保财务信息质量，也 要有效减轻基层单位会计人员的负担。笔者认为，有 以下三种方式可以作为解决问题的思路。（一）项目资助单位按照合同进度确认费用项目承担单位按照合同进度确认科研

11、业务收入, 项目资助方根据承担单位的合同进度确认费用支出。 在立项后拨付项目经费时，拨款单位首先确认为负 债，借记“预付账款”，贷记“零余额账户用款额度（银 行存款）”;根据项目承担单位的合同收入确认项目进 度，同步确认费用，借记“业务活动?”，贷记“预付账 款”。这种方法在理论上能够满足政府会计准则的制 度要求，但操作起来却面临较大的挑战和问题。资金往来单位对账难度大项目资助方需要在年末对每个项目承担单位项 目经费的实际执行进度进行统计，以确认费用并冲 减预付账款，这样才能实现单位间债权债务、收入? 用的全额抵销。目前，拨款方与收款方并未建立财务 数据共享机制，要想获得项目承担单位的实际执行

12、 进度信息,就需要双方在年底开展数据交换和对账。 当前财政部门并未建立可进行交互对账的信息系统 平台，仅靠人工开展此项工作对双方财务人员来说 都是不小的挑战。此外，项目承担方往往存在转拨合 作单位资金的情况，项目资助方并不直接管理合作 单位,更难掌握合作方资金使用进度情况，也就无法 及时冲减往来挂账。以国家自然科学基金委为例，目 前系统中注册的项目承担单位2832家，预算管理级 次隶属于同级政府的中央预算单位1070家,隶属于 省（直辖市）及其他部门的1761家。2019年有资金 往来的同级政府单位643家，涉及项目资助经费约 225亿元。数量如此庞大的单位往来，对账工作量巨 大，加之现实中会

13、计核算可能存在调账的情况，很难 保证对账数据的准确性,操作起来难度较大。现有科研事业收入确认方式存在问题目前高校和科研院所采用的“以支定收”的收入 确认方式本身也存在一定的冲突。一是项目的支出 情况通常受到项目负责人报销情况的影响，在科研 领域“放管服”政策不断落实的大背景下，科研人员 对经费的调整和开支拥有更大的自主权，直接影响 了报销进度和多渠道经费的分配使用，项目支出很 ;准确体现项目的真实成本。二是由于科研项目具 有很强的探索性和风险性，项目经费支出进度与科 研项目研究进度往往并不匹配。三是根据国家自然 科学基金资助项目资金管理办法规定,项目通过结 题验收并且依托单位信用评价好的,项目

14、结余资金 在2年内由承担单位统筹安排，专门用于基础研究 的直接支出。这样就会出现项目已结题验收,经费已 全额拨付，但无法对科研项目全额确认收入，拨款方 仍需挂账处理的情况，这显然并不合理。无法反映政府会计主体真实财务状况资助项目经费拨付完成后项目资助方就不再保 有对经费的控制和使用权限。以自然科学基金项目 为例，国家自然科学基金资助项目资金管理办法 规定,依托单位是项目资金管理的责任主体,项目负 责人是项目资金使用的直接责任人，对资金使用的 合规性、合理性、真实性和相关性承担法律责任。除 项目违规和其他特殊原因无法继续执行的情况外, 经费不会收回。因此，与项目经费使用有关的权利和 风险已经转移

15、给依托单位。这种情况下，将已拨付经 费以“预付账款”确认为项目资助机构的资产，以“预 收账款”确认为依托单位的负债无法真实反映两类 会计主体的真实财务状况，从而造成在财务分析时 指标信息失真。（二）项目承担单位按照款项实际到账确认收入 项目资助方在经费拨付后直接计入费用。项目承担单位在收到项目拨款时，暂记“预收账款”,项目 负责人认领经费后计入“事业收入”。这是实践操作 中的一种高效便捷的处理方法，但在理论上违背了 财务会计的计量原则。根据政府会计准则一基本准则规定,政府 财务会计以权责发生制为基础对政府会计主体发生 的各项经济业务或者事项进行会计核算。项目资助 方与项目承担单位按照实际资金拨

16、付和到账确认费 用和收入明显违背了政府会计制度要求。如果高校 和科研院所的其他科研事业收入不采取该种方式确 认收入，则会造成同一政府会计主体相同或相似业 务无法采用一致会计政策的问题。虽然各高校和科 研院所更倾向于使用年度到账科研经费作为衡量科 研业务活动的关键指标，但该财务信息已通过预算 会计及政府部门决算报告予以体现。另外，从项目资助方来看,拨付资助项目款项行 为是一种资源分配，而不是资源耗费,拨款时直接计 入当期费用并不合理。（三）按时间比率法确认收入和费用对于项目拨款方，在拨付项目资助经费时，按实 际拨付金额借记“预付账款”，贷记“零余额账户用款 额度（银行存款）”;根据项目执行期在每

17、年末平均确 认费用支出，借记“业务活动?”,贷记“预付账款”。 项目承担方在收到预拨资助项目经费时，按实际收 到金额借记“银行存款”，贷记“预收账款”;根据项目 执行期在每年末平均确认科研事业收入，借记“预收 账款”,贷记“事业收入”。如果项目经费存在转拨合 作研究单位的情况，可参照时间比率法确认项目承 担单位与合作单位的债权债务和收入费用。通过这 种方式可以完整反映不同会计主体的资金往来关 系,满足多方对账和抵销需求。该种方式在项目研究期限内根据时间积累平均 确认科研事业收入，操作简单，核算效率高对科研项 目无法准确统计工作量或无法高效率测量完工进度 的情况，具有较强的普适性，能够最大限度地

18、满足与 项目研究进展匹配的需要。在明确的会计核算规则 下,资金往来方可对往来经济业务采用一致的会计核 算政策，最大程度地满足政府财务报告编制时对不同 部门间业务和事项的抵销要求,同时确保会计核算信 息口径一致,避免对收入确认时点的人为操控。采用这种方式进行会计核算对部门信息化建设 与业务流程管理要求较高。对于项目拨款单位,需要 对项目进行明细管理，根据单个项目的研究期限平 均确认各年度经费数额，根据项目承担单位汇总列 报年度“预付账款”和“业务活动?”支出情况。以自 然科学基金为例，自然基金委每年管理的新批和在 研项目超过16万项，需要业务系统和财务系统有效 衔接，才能实现会计核算的完整性和准确性。对于项 目承担单位也需要信息系统做支撑，加强科研管理 部门与财务部门配合，并根据项目执行年度、合作研 究情况、经费到款与转拨时间等对项目合同进行明 细管理，及时准确确认科研业务收入和费用。五、结论及建议