长期股权投资与企业合并

1、长期股权投资与企业合并长岭分公司财务处肖 虹主要内容长期股权投资 1、核算内容 2、长期股权投资成本（初始计量） 3、长期股权投资的后续计量 4、长期股权投资的处置企业合并 1、企业合并类型 2、同一控制下的企业合并 3、非同一控制下的企业合并 长期股权投资的核算内容核算内容 （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司的投资； （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业的投资； （3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资即对联营企业的投资； （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公

2、允价值不能可靠计量的权益性投资。 长期股权投资的核算内容【总结】新准则下长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资，对联营企业、合营企业的投资，以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资；对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算 。长期股权投资的初始计量（一）长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分：企业合并和非企业合并 两种情况确定。长期股权投资的初始计量（二）（一）企业合并形成的长期股权投资 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形

3、成一个报告主体的交易或事项，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。【补充内容】企业合并 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。长期股权投资初始计量（三）1.以合并方式为基础对企业合并的分类注意：只有控股合并才会形成长期股权投资。长期股权投资初始计

4、量（四）2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类。 【同一控制下的企业合并】参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 【非同一控制下的企业合并】参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 长期股权投资初始计量（五）1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲

5、减的，调整留存收益。 【例题1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600 万元，取得乙公司所有者权益的80%。 （1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元借：长期股权投资 800 贷：银行存款600资本公积资本溢价 200 （2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元 借：长期股权投资560 资本公积资本溢价 40 贷：银行存款600长期股权投资初始计量（六）2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本为购买方付出资产、发生或承担的负债、发行

6、的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。【例题2】甲企业于2009年1月1日支付2000万元，取得乙企业80%的股权，采用成本法核算。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是： 借：长期股权投资乙企业2000（公允价值）贷：银行存款2000长期股权投资初始计量（六）（二）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，应当分别遵循以下规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，但所支付价款中包括的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利

7、或利润，不构成取得长期股权投资的成本。 基本账务处理如下：借：长期股权投资 （实际支付的价款）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款长期股权投资初始计量（七）（2）发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 基本账务处理如下：借： 长期股权投资（发行权益性证券的公允价值） 应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：股本资本公积股本溢价 发行权益性证券支付的手续费、佣金等：借：资本公积股本溢价贷：银行存款长期股权投资的后续计量（一）（一）长期股权投资核算的成本法1

8、.成本法及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的长期股权投资）。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。长期股权投资初始计量（八）（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。合同或协议约定的价值不公允时，应按公允价值入账。借：长期股权投资 （投资合同或协议约定的价值/公允价值）贷：股本资本公积股本溢价（4）以债务重组、非货币性资产交

9、换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定应遵从相关准则规定。长期股权投资后续计量（二）长期股权投资后续计量（三）2.成本法的会计处理采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为投资收益。长期股权投资后续计量（四）（二）长期股权投资核算的权益法1.权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（对合

10、营企业和联营企业的投资），应当采用权益法核算。长期股权投资后续计量（五）2.权益法核算企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理： （1）初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，应比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于两者之间的差额分别情况处理：初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期损益。长期股权投资后续计量（六）【例题3】A企业于205年1

11、月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）实收资本3 000资本公积2 400盈余公积600未分配利润1 500所有者权益总额7 500假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：借：长期股权投资30 000 000贷：银行存款30 000 000长期股权投资的成本3

12、000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元（7 50030%），不对其账面价值进行调整。假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资36 000 000贷：银行存款30 000 000营业外收入6 000 000长期股权投资后续计量（七）（2）投资损益的确认采用权益法核算的长期股权投资，账面价值应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整，对属于因被投资单位实现净损益

13、产生的所有者权益变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，在增加或减少长期股权投资账面价值的同时，应确认为当期损益。投资企业在计算确认投资损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑相关因素的影响进行适当调整，有关的调整因素包括：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的净利润进行调整；以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响；长期股权投资后续计量（八）长期股权投资后续计量（九）【例题4】甲公司

14、于204年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元） 假定乙公司于205年实现净利润600万元。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：答疑编号911040202调整后的净利润=600（1 600161 20020）（800870010）=6004030=

15、530（万元）甲公司应享有份额=53030%=159（万元）借：长期股权投资159贷：投资收益159在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。账面原值已提折旧（摊销）公允价值预计使用年限剩余使用年限固定资产1200 24016002016无形资产700 140800108长期股权投资后续计量（十）【例题5】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将

16、取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为1 600万元。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下会计处理：（甲公司应确认的投资损益：1 60020%-20020%=280）借：长期股权投资损益调整 （14 000 00020%）2 800 000贷：投资收益2 800 000长期股权投资后续计量（十一）（3）取得现金股利或利润的处理。按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位分得的现金股利或利润属于投资成本收回的，应冲减长期股权投资的成本。借：应

17、收股利贷：长期股权投资公司（损益调整）或（成本）（4）超过亏损的确认。采用权益法核算的长期股权投资，在确认应分担被投资单位的损失时，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的，还应按照或有事项准则的规定确认预计将承担的损失金额。长期股权投资的后续计量（十二）【例题6】甲企业持有乙企业40%的股权，204年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业205年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认

18、资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 00040%2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价

19、值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益6 00040%2 400 贷：长期股权投资2 000 长期应收款400 长期股权投资后续计量（十二）（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少所有者权益（资本公积）。投资企业的账务处理是：借：长期股权投资公司（其他权益变动）贷：资本公积其他资本公积【例题7】A企业持有B

20、企业30%的股份，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资1 140贷：投资收益960资本公积180长期股权投资后续计量（十三）【权益法的总结】1.两个调整：初始投资成本调整、被投资方净利润调整。 2.一个特点：权益法下，被投资方所有者权益发生变动，投资方均需进行会计处理，并且，每一次调整均涉及“长期股权投资”科目。长期股权投

21、资的处置（一）企业将所持有的对被投资单位股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时应按比例结转计入当期损益，即将资本公积转入投资收益。 长期股权投资的处置（二）【例题8】A企业原持有B企业40%的股权,2006年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。A企业应确认的处置损益为:借

22、：银行存款4 700 000贷：长期股权投资4 300 000 （1 200+320+200）1/4投资收益400 000同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:借：资本公积其他资本公积500 000（2 000 0001/4 ）贷：投资收益500 000企业合并企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。企业合并类型【合并类型的判断】对于一项企业合并，首先要能够判断其属于哪一种合并类型， 此为重点。企业合并的结果通

23、常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。其中业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务的，该交易或事项不形成企业合并。【业务合并的判断】购买集团内某公司拥有的油田开采业务、某买一条生产线均属于业务合并。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。业务合并发生于集团内部会计处理比照同一控制下的企业合并的处理原则进行会计处理。企业合并-同一控制

24、下的企业合并1.合并方的确定同一控制下的企业合并中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方。2.合并日的确定合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。也就是说，合并日是被合并方的净资产的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享

25、有相应的利益、承担相应的风险。企业合并同一控制下的企业合并【例题9】甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。207年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于207年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。要求：根据以上资料，确定甲公司吸收合并乙公司的合并日。合并日：207年7月1日企业合并同一控制下的企业合并会计处理原则同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购买少数股权的情况下，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产

26、和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。 会计处理（掌握两点）（1）同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。企业合并同一控制下的企业合并【例题1

27、0】甲公司于2009年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，甲公司资本公积资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资丙公司（150060%）900 资本公积资本溢价100贷：银行存款1000企业合并同一控制下的企业合并【例题11】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每

28、股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：单位：万元 在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资20 00贷：股本6 00 资本公积股本溢价 14 00项目A公司B公司股本3600600资本公积1000200盈余公积800400未分配利润2000800合计74002000企业合并-同一控制下的企业合并（2）同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计人当期损益。 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券

29、及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。企业合并同一控制下的企业合并【例题12】A公司持有B公司100%的股权，持有C公司100%的股权。208年1月1日B公司购买了C公司100%的股权，支付现金1 150万元。C公司此后依然存在。在合并过程中，B公司还另外支付与合并直接相关的审计费用、法律服务费用7万元。下面是公司和C公司在208年1月1日的资产负债表数据。 假设B公司资本公积中其他资本公积为60万元。 要求：（1）判断企业合并的类型 （2）作出合并日B公司的会计处理 项目B公司C公司银行存款1

30、40050应收账款50200存货100250固定资产700800无形资产50100资产总额23001400短期借款100150长期借款200150股本1600800资本公积150100留存收益250200负债与所有者权益总额23001400企业合并同一控制下的企业合并【例题12 分析与提示】（1）A公司持有B公司100%的股权，持有C公司100%的股权，由于B公司和C公司同时受A公司控制，由此可以判断，该合并为同一控制下的企业合并。（2）合并日（208年1月1日），B公司会计处理如下：借：长期股权投资1 100（800+100+200）资本公积股本溢价 50贷：银行存款1 150借：管理费用7

31、贷：银行存款7因为在合并日，B公司的资本公积为150万元，其他资本公积为60万元，股本溢价为90万元，有足够的资本公积可供冲减，所以B公司支付的现金与取得C公司的净资产账面价值之间的差额50万元（11501 100）可以直接冲减B公司的资本公积。企业合并-同一控制下的企业合并合并日合并财务报表的编制对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 【原则】视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。（1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方

32、的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。（2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”反映。（3）合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。企业合并非同一控制下的企业合并1.购买日的会计处理非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包

33、括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。 企业合并非同一控制下的企业合并购买方支付的企业合并成本的确定通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计人企业合并成本。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：第一，将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最

34、初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。 第二，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。第三，购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。第四，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。企业合并非同一控制下的企业合并【例题13】A公司于206年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18

35、000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。207年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自206年A公司取得投资后207年购买进一步股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借：长期股权投资100000000贷：银行存款等100000000借：盈余公积 60 000利润分配未分配利润54

36、0 000贷：长期股权投资600 000（2）计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10%股份应确认的商誉20001800010%200（万元） 进一步取得50%股份应确认的商誉100001900050%500（万元） 合并财务报表中应确认的商誉200500700（万元）（3）资产增值的处理 原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值1900010%1900（万元） 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额1800010%1800（万元） 两者之间差额100万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分4

37、0元调整资本公积。 企业合并非同一控制下的企业合并（2）取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相

38、关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。 不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当按照金融工具确认和计量准则的规定，采用估值技术确定其公允价值。企业合并非同一控制下的企业合并（2）取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负

39、债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。企业合并非同一控制下的企业合并（3）购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方支付的企业合

40、并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。2.购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。企业合并非同一控制下的企业合并【例题14】资料：实华集团公司拥有甲

41、上市公司75%的表决权股份。甲公司是一家从事石油化工生产的公司，分别在上海证券交易所和香港联交所上市。甲公司2007年进行了一系列重大的资本运作和机构调整，以期优化企业的产业结构、提高企业的核心竞争力。甲公司2007年发生的相关事项如下：2007年5月18日，为拓展境外销售渠道，甲公司与乙公司签订合同，以45亿港元的价格收购乙公司的全资子公司F公司的全部股权，使F公司成为甲公司的全资子公司。F公司主要从事香港地区的26个加油（气）站和2个油库的经营业务。2007年4月30日，F公司的账面净资产为26亿港元。2007年5月28日，甲公司向乙公司支付了收购价款45亿港元。2007年7月1日办理完毕

42、公司股权转让手续。收购前，甲公司与乙公司、F公司均不存在关联方关系。2007年7月3日，甲公司以现金收购了实华集团公司所属G公司拥有的油田开采业务，G公司为实华集团公司的全资子公司。2007年6月30日公司拥有的油田开采业务净资产账面价值为26亿元；国内资产评估机构以2007年6月30日为基准日，对G公司拥有的油田开采资产进行评估所确认的净资产为30亿元。甲公司与G公司签订的收购合同规定，收购G公司拥有的油田开采业务的价款为35亿元。2007年8月28日，甲公司向G公司支付了全部价款，并于2007年10月1日办理完毕G公司股权转让手续。除资料所述的甲公司与其他公司的关系及有关情况之外，2007

43、年度未发生其他变动；不考虑其他因素。企业合并非同一控制下的企业合并【例题14 要求：1.根据资料分析、判断甲公司收购F公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？并简要说明理由。2.根据资料，确定甲公司收购F公司的购买日或合并日，并说明甲公司在编制2007年度合并财务报表时，F公司2007年度哪个期间的利润和现金流量应当纳入合并财务报表？3.根据资料分析、判断甲公司收购G公司拥有的油田开采业务是否属于业务合并，并说明该项合并应当按同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并的处理原则进行会计处理？并简要说明理由。4.根据资料确定甲公司收购G公司拥有的油田开采业务的合并日（或购买日），

44、并说明甲公司在合并日（或购买日）如何确定所取得G公司资产和负债的入账价值，以及甲公司所取得该油田开采业务净资产的账面价值与支付的收购价款之间差额的处理方法。企业合并非同一控制下的企业合并【例题14 分析提示】1.甲公司收购F公司属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与F公司在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制。2.甲公司的购买日为2007年7月1日。F公司2007年7月1日至2007年12月31日的利润和现金流量应纳入2007年度合并财务报表。3.甲公司收购G公司拥有的油田开采业务属于业务合并。该合并应比照同一控制下的企业合并的处理原则进行会计处理。理由：甲公司与G公司在合并前后同受实华集团公司控制。4.甲公司的企业合并日为2007年10月1日