毕业论文文章论实质重于形式在会计核算中的运用

1、一、绪论（一）、选题的背景实质重于形式原则是在1970年由美国会计准则委员会（APB）发布的“基本概念与会计原则”中首次出现。他们认为，会计的核算不单要重视法律形式，更要注重交易或者事项的经济实质。随着时代的变迁，经济全球化以及经济活动的创新和频繁，使得这一概念不断的被接受以及受到世界上主要的会计准则的定制机构的一致推崇。同时，在1989年的七月，实质重于形式这一原则也被国际会计准则委员会（IASC）公布的编报财务报表框架中也被作为财务报表的质量特征之一。在我国，由于改革开放的全面深入，经济形式的多样化发展，对会计核算和会计信息的披露有了不同的要求。特别是自2001年我国加入世贸组织后，按照国

2、际惯例，必须要国际上的投资者和债权人提供切实的财务报告。 在中国，直到1998年实质重于形式原则才第一次出现在正式规范文献当中，即当年由财政部发布的第一个具体的会计准则关联方关系及其交易的披露。到2001年，这一原则又在企业会计制度当中被规定并强调。2006年，颁布的新的企业会计准则将“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认”作为一项规定来实施。而新的会计准则的实施，也让中国的会计信息质量大大提升，推动了中国会计事业的发展。（二）、选题的意义和目的会计发展到今天，给经济发展提供了一个日益完善的数据支撑，给经济这一虚化的概念一个具象化。它让人们更直观的感受到这个世界的变化。但是，要维持社

3、会经济的稳定发展，就必须要求会计信息的真实可靠性。而这之中，会计核算过程中，对交易或者事项按照经济实质来处理就显得至关重要了。实质重于形式原则在时代变化当中扮演的角色越发的重要，在会计核算的各个环节当中都涉及到。而今，使用这一原则的人非常多，但是对于它的精确界定和运用就就比较模糊不清，甚至过度滥用了。如何正确使用该原则，让这一原则在实际会计运用中发挥它的作用，学习并了解该原则的使用方式，范围等都是尤为重要的。二、实质重于形式原则的应用（一）、实质重于形式原则的含义 在我国的企业会计制度第一条第二款规定：实质重于形式原则是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法

4、律形式作为会计核算的依据4。在国际会计准则在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致3。因此，在会计核算当中需要我们看清交易或者事项的经济实质。（二）、实质重于形式原则在会计确认中的体现1.会计主体的确认当我们对一项或者多项交易事件进行核算记录等会计工作行为的时候，先要做的就是确认会计主体。会计主体作为会计的基本假设，就是为了给会计核算一个空间上的范围限定以及确定经济权利和责任的归属主体。之所以对会计主体进行确认就是为了要在会计核算发生的时候，避免发生会计主体认定错误。因

5、为会计主体容易与法律主体发生混淆。企业和集团可以是会计主体，法人或者非法人的实体也可以是会计主体，因为与法律主体相比较，会计主体的限定范围更大。在核算的时候需要根据实质来确定主体是属于哪一类的。2.资产的确认 资产也可以说是由企业过去在交易的事件中形成，并且认为在未来可以带来利益流入而且是企业拥有或者控制的一种资源。从定义中，可以将资产分为三个方面来理解如何用实质重于形式原则对资产进行确认。第一，只有过去发生的交易事件产生的资产才能被确定为资产，认为将来会发生的交易事件不会形成资产，也无法认定作为资产。例如，企业有购买某项固定资产的计划或者意愿，但是并未真正购买，发生交易，那么就不能确认为固定

6、资产的增加。第二，认为在将来会给企业带来经济利益资源。当一个项目被认为无法再为企业带来一定经济利益的情况下，就不能再将其认定为企业的资产。例如一些专业设备。当企业认定这些专业设备在技术上已经被淘汰了，无法给企业带来利益的时候，即便设备的实务依然存在，但是也不能将其确认为资产。第三，资产是企业控制或拥有的。也就是说，如果企业对这些资产进行控制并有利益流入，就算企业不是资产的拥有者，同样能够将这些企业所控制的资产纳入企业会计核算。3.负债的确认 负债是与资产相反的，是形成于过去的交易事项当中，并预计会使企业利益流出的现时义务。现时义务包括法定义务和推定义务。法定义务是法律规定的，具有强制执行力。如

7、果要在下一会计年度支付借款利息，则该利息应计入流动负债。但是若该利息计入“长期负债”，年末的资产负债表将该利息计入长期负债的话，就会夸大长期负债，从而减少了流动负债，是会计信息不真实。但是依据实质，要把长期借款产生的利息计入流动负债下“一年内到期的长期负债”科目，则会保证会计信息的真实性。推定义务则是指由于企业长期以来的做法，对社会有公开承诺或者宣布的政策使企业需要承担对自己的行为履行义务的责任。假设，某企业对所销售的商品提供一定期限的保修服务，企业在销售时候没有发生修理费，但是总有一部分已售出的商品需要返厂维修。这意味着企业在这个过程中已经承担责任了。依照原则，也可确认为负债了。4.收入的确

8、认 对于收入的条件主要有以下几点：第一，商品所有权上的主要风险和报酬随着商品也转出企业自身。第二，企业对完全转交了商品的继续管理权力和控制力。第三，在交易过程中可能使企业的经济利益流出。 对确认条件可以解读为：首先，商品实物的位置变动不能代表商品所有权上的风险和报酬变动。例如，企业要出售的产品因为产品自身的问题，无法达到购货方的要求，产品有可能被退回，那么此时，即使产品实物身处购货方，但是因为两方谈判失败，产品的风险和报酬没有实现转移，所以无法确认收入。但是若是由于购货商的原因，推迟提货，过了提货时间，那么即使产品身处企业，也可以确认为收入。由此可见，确认收入不仅仅依据交易的形式，更要依据交易

9、的实质来判断。 第二，对已售商品依然有控制权或者管理权的也不能确认收入。例如在售后回购中，企业将货物买给对方，且收到货款，然而双方约定将来某一时期，企业将以一定的价格将其货物买回。这说明企业对于已经出售的货物仍然实施了控制权。那么这样的交易实际上是一种融资的行为，无法作为收入来确认。 第三，就算交易时其他条件都满足了，但是由于产生的经济利益没有流入企业也不能确认收入。经济利益的流入主要表现为现金或者现金等价物的流入。例如，在出口货物中，无法确定买方的资金是否能够从其国家汇出；又或者，企业得知买方在其他交易中发生了亏损，导致资金周转困难，那么企业在销售时就无法确认收入。所以在复杂的情况下，在不确

10、定的因素还未消除之前，企业必须依照上述条件进行判断，仔细分析交易的实质情况，依靠实质重于形式原则作出正确的判断，才能确定该交易或者事项能否作为收入确认。5.借款费用的确认 借款费用的确认，主要还是在费用支出的资本化和费用化上的确认。当企业的某项应予资本化的资产可能在书面或者其他形式上面没有达到可以完工或者验收的状态，但实际上已达到预定可使用或可销售的状态，则应该将其支出费用化。这样的要求才能避免一些企业或者公司在工程完工并交付后，拖延办理竣工结算，试图把借款费用资本化，以达到提高当期利润的目的。而且根据准则第十一条规定，若符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超

11、过3个月的，应当暂停借款费用的资本化2。以上这些情况都应该根据实质重于形式的原则来判断处理。6.关联方关系的确定 我们把能在财务决策当中直接、间接、共同控制或者产生重大影响的双方认为有关联方关系。因此，从关联方关系的判断上也可以看出这是遵循实质重于形式这一原则。举例来说，假设A和B为C公司的子公司，不考虑其他因素，则C公司控制着A、B两家子公司，那么不单C公司与A、B两家公司存在关联关系，A与B公司也存在关联关系。同时，兼任两家公司的关键管理人员也会使两家公司存在关联关系。（三）、实质重于形式原则在会计计量中的体现1.长期股权投资的计量长期股权投资的重点是在能对投资的股份长期持有，并且能控制被

12、投资方或者对其产生重大影响。长期股权投资的核算方法主要有两种，成本法和权益法，不同的情况下应该采取不同的方法。当投资方的长期股权投资是能够对被投资方实施控制时，采用成本法。当投资方能够和其他共同投资方对被投资单位实施共同控制的时候，或当投资方能够对被投资单位实施重大影响的时候采用权益法。举例说明，假设王某的公司购入某公司10%的股权，但是没有达到20持股比例，一般通常来讲不会采用权益法核算。但事实却是该公司从新调整后百分之60%的员工都是由王某的公司指定的。因此，即使王某的投资额没达到使用权益法要求的数目，但是根据实质，应仍然按照权益法来核算。所以持股的份额只是判断的一种法律条件，并不能够作为

13、唯一确定的条件，要按照尊重实质的原则，看投资方对被投资对象是否能产生重大影响或进行控制再决定核算方式。2.资产减值的计量 在资产减值的计量当中，实质重于形式原则也是有着具体的表现。企业会计准则也有着规定，当发生下列迹象时，表明资产可能发生了减值：资产的市价发生大幅下降，并且下降程度明显高于正常情况下可能下降的程度；市场利率或其他投资报酬率在当期的提高影响了企业对未来现金流量现值的计算，从而导致资产可收回金额下降明显；资产终止使用或者计划提前处置，已经或者将被闲置；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者在近期将会发生重大变化，从而对企业产生不利影响；有证据表明资产已经

14、陈旧或者实体已经损坏；资产能给企业带来的经济利益已经或者预计达不到要求；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 举例说明，当需要计提坏账准备的时候，若应收账款上的时间未超过三年，企业也并未发生撤销或者破产的情况，那么应收账款有可能被收回。然而，如过已知债务方已经严重资金不足，资不抵债了，或者发生了严重的不可预见的灾害，导致可能倒闭或者暂时无法偿付债务的情况，那么企业也可将应收账款确认为坏账损失。当然，不仅仅只是在计提坏账准备当中会因为实际情况对资产进行减值，在计提全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备，计提资产减值准备当中，依旧需要按照实质重于形式原则，根据实际情况调整会计核算。因此当发生上述七

15、种迹象的时候，在会计核算中需要确定相应的资产减值。从法律的形式上看，不计提资产减值准备似乎并不影响企业的正常运行，但从经济实质来看，资产确实因为某些因素发生减值了，实际价值与账面价值不再一致，原账面价值已经无法反映出企业资产的实际状况。所以，当资产减值现象出现时，企业应该从实际出发，根据市场状况以及资产本身的情况，确定是否应该计提资产减值准备以及应提取的数额，调整资产价值，使会计信息更加真实，恰当。3.以融资租赁的方式租入固定资产的计量 不论所有权是否转移，只要实际上转移了与所有权有关的风险报酬，我们就可以把这种租赁称之为融资租赁。 那么实质重于形式原则在融资租赁方式租入固定资产中如何运用的呢

16、，假设企业以融资租赁的方式租入一项固定资产，租期为四年，固定资产使用年限为五年。那么，尽管所有权依旧属于出租房，但是从交易的实质来看，由于租赁期为可使用年限的80%，超过规定的75%，承租方在较长的租赁期内有权支配租赁资产并且可以从中获益。且到租赁期届满，承租方对出租房又可以选择是否优先购买。可以看出，以融资租赁租入的固定资产，虽然在法律上已经不具有固定资产的所有权了，但是由于租期几乎与使用寿命相当了，且承租方可以在支配固定资产的期间为自己获得经济利益，并在期满可以有优先购买，那么承租方就可以将以这种方式租入的固定资产视为企业的资产进行计量。4.非货币性资产交换中换入资产成本的计量 当换入或换

17、出的资产公允价值能够被可靠计量且这项交换具有商业商业的实质性则该交换就可以认定为是非货币性资产交换。而交易各方的关联关系又是作为非货币性资产交换是否具有商业实质的判断条件。假设A、B两企业互相交换一项固定资产，若没有其他税费，A企业的固定资产的原账面价值为50万元，公允价值为41万元，累计折旧4万元。如果A、B为非关联方，并且确定交换具有商业实质，那么A企业的固定资产换入设备B企业的固定资产的成本为41万元，有5万元交换的损失。如果A、B为关联方，且交换不具有商业实质，那么A企业的固定资产换入B企业的固定资产的成本为56万元。法律上看，A、B两家企业是否为关联方不影响交易，但是从实质上看，这个

18、条件却会对公允性产生影响。所以在非货币性交换换入资产的交易中，必须根据经济实质，按照原则来进行核算，避免企业利用非货币性交换掩饰报表的不真实。（四）会计记录和会计报告中实质重于形式原则的应用1.账户调整 调整账户的目的是为了通过一些发生的经济状况而需要去调整一些数据、余额，以此获得真实的数据、余额。但是在账户调整上也有真实地需要调整或者不需要调整的情况发生。如某公司利用闲置资金购入一批短期的有价证券，又因为某些原因持有的时间超过了一年。从表面上看，这已经成为了长期债券投资，但是从实质来看，仍然保持原来短期投资的目的因此，因此公司可以不需要对账户进行调整。2.或有事项 或有事项的概念是指过去的交

19、易或者事项形成的，其结果须由某些未来事件的发生或者不发生才能决定的不确定事项。实质重于形式原则在或有事项中的表现主要在或有负债上。或有负债的重要特征是不确定性，且可能导致经济利益流出。例如，甲公司于11月收到法院通知，被银行提起诉讼，要求甲公司清偿到期借款本息3000万元，且还要支付超过期限的罚款利息50万元。到年底，法院仍未作出判决，但是甲公司预计除需偿还到期本息外，对于罚款利息从法律形式上来说尚未形成负债，但是相关的证据表明，有很大可能性需支付罚款利息以及诉讼的费用。根据实质，甲公司应于12月31日确认这项预计负责。3.合并会计报表 国家规定，只要投资企业对被投资企业具有总投资额一半以上的

20、投资数额或者占有总投资额一半以下但是具有重大影响的就应该编制合并报表。编制合并会计报表是站在经济实质的角度上来编制的，且是以控制权为前提来确定财务报表合并的范围。例如A企业要投资，购买了B企业30份资产，并签署了30份合同，每份价值1000万。经估算，B企业市值5亿。从单份合同来看，这确实没法引起注意，但是从整体上看，已经占据了B企业总额的一半以上，那么按照实质重于形式的原则也是需要编制合并报表的。4.资产负债表的日后事项 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。在处理资产负债表的日后事项中应先判断出是日后调整事项还是非日后调整事项。对于日后调整事项，

21、会对资产负债表日的情况有影响，会产生对资产负债表的金额调整有利的证据。例如某企业1月20日接到通知，某一债务企业宣告破产，企业在2002年12月31日前已被告知该债务企业资不抵债，濒临破产。因为在资产负债表日负债企业就已经宣布破产了，资产负债表日后得以证实，这一事项属于调整事项，需要进行日后事项调整。又例如，4月3日，企业遭遇地震，5月10日，企业持有的某项资产发生减值，这两件事是在资产负债表日后发生的，属于非日后调整事项。而日后非调整事项虽然不会对资产负债表日发生的情况产生影响，但是如果不对事项进项一定地说明，会误导资产负债表的使用者作出错误决策。因此根据原则，发生非调整事项的时候也应该在附

22、录中说明出非调整事项的具体情况。5.每股收益计算 企业在计算每股收益的时候若只是把净收益拿去除发行在外的普通股是不够完整的，还有一部分是可以转换成普通股的有价证券等。虽然在法律形式上它们不是普通股，但是在经济实质上与普通股并无什么差异。因此，根据实质重于形式的原则，将净收益除以在外发行的普通股和转换的普通股的加权平均数，所得到的每股收益更加全面，准确。三、实质重于形式原则的应用问题（一）、会计人员的专业素质 在当下经济发展迅速，经济环境以及企业的形式复杂化使得许多原本的交易或者事项无法正确核算，而导致在最终的报表中得不到完整的，准确的揭示。这样的情况也有一部分是因为会计人员本身的专业素质不够高

23、，对于专业知识的认知不完善，在遇到事实情况模糊不清的时候，不能依据个人所学到的专业知识，实践经验来判断应该运用什么样正确的对应核算方法。所以提高会计人员专业技能，丰富会计经验，适应未来经济环境，企业形式是确保实质重于形式原则在会计核算运用正确的重要方式。（二）、与其他原则的协调问题 在会计实务处理的过程中有很多重要和主要的原则需要我们去使用和遵循。而实质重于形式原则则是对这些原则的补足和修改。所以，在会计核算时，不应该过分的要求和注重实质重于形式这一个原则，而应该以那些主要或者重要的原则为主，实质重于形式原则配合使用，相辅相成，这样才能避免因为过分使用或者轻视该原则，而掩盖事实，使真实的经济实

24、质得不到还原。（三）、过度滥用 实质重于形式原则本身具有主观性。它可以使会计信息更加真实，准确，也可能成为不法分子为自己掩饰违法行为的工具，故意滥用实质重于形式原则，误导或者掩盖真实的会计信息，导致会计信息的使用者作出错误的决策。四、正确运用实质重于形式原则的建议（一）、注重对会计人员的培训学习和道德培育 在社会经济发生天翻地覆变化的今天，经济形式的不断变化使得财务体系也在不断的改革更新。如果会计人员还只是依靠原来固有的知识处理经济事项，那么必定会被时代的变化而淘汰出这个体系。这也就要求会计人员需要学习更丰富的专业知识来满足这个体系的发展趋势。在提高个人能力的同时也要会计人员提高个人的职业操守，避免会计人员因为利益的驱使，作出利用原则的空子，实行违法犯罪的行为。（二）、注重与法律法规的协调 由于实质重于形式这一原则存在主观性，所以容易被滥用。因此需要在整个财务监督体系上规范和控制。在会计人员无法对经济实质作出正确判断时候，可以请示注册会计师，或者在公布会计报表之前，由主持会计