审计（第三版）第12章投资与筹资循环审计

1、审 计第12章 投资与筹资循环审计导读案例宝安公司由于长期经营的需要，计划筹集一笔巨资，用于房地产开发。作为上市公司，公司有多种可供选择的筹资方案。（1）发行股票。（2）发行债券。（3）发行可转换公司债券。宝安公司在充分考虑各种条件情况下，决定采用第三种融资方案，即发行可转换公司债券，其发行量为10万张，每张面值5 000元，偿还期限为3年，债券票面利率为3；转换条件为一张可转换公司债券在有效期内可转换成200张普通股。该方案实施后，很快就售出了这10万张可转换公司债券，筹措到5亿元资金。公司筹集这一笔资金的目的是为了用于房地产开发，投资年限很长。由于三年到期时，绝大多数债券并未按原来的设想转

2、换成为股票。因此，公司在1995年底必须筹集一大笔资金偿还到期的债务，给该公司流动资金周转和日常经营造成很大影响。12.1 投资循环控制测试12.1.1 投资循环的主要业务活动1）审批授权2）取得证券或其他投资3）取得投资收益4）转让证券或收回其他投资12.1.2投资交易的内部控制和控制测试1）投资交易的内部控制（1）合理的职责分工（2）健全的资产保管制度（3）详尽的会计核算制度（4）严格的记名登记制度（5）完善的定期盘点制度2）投资循环的控制测试（1）初步了解投资活动内部控制的建立情况。（2）检查控制执行留下的轨迹。（3）审阅内部盘点报告。（4）认真分析企业投资业务管理报告。投资循环内部控制

3、的测试注册会计师在相关审计工作底稿中记录了对投资循环内部控制制度了解和测试的事项，摘录如下：（1）甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录由会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将8千万元汇入该户。证券部处理证券

4、买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。 （2）为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同部门或不同职员负责。其中：投资部的乙职员负责对外投资预算的编制；投资部门的丙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业务的相关会计记录。12.1.3 评估重大错报风险投资交易和余额存在的固有风险可能包括：（1）管理层错误表述投资业务的偏见和动机。（2）所取得资产的性质和复杂程度可能导致确认和计量的错误。（3）所持有投资的公允价值可能难以计量。（4）管理层凌驾于控制之上，可能导致投资交易未经授权。（5）权益性有价证券的舞弊和盗窃风险可能很高

5、，从而影响投资的存在性。1）投资循环中的主要业务活动有哪些？2）投资交易的内部控制主要包括哪些内容？3）投资交易的内部控制测试主要包括哪些内容？4）投资交易和余额可能存在哪些固有风险？课后思考12.2.1 长期股权投资的审计目标（1）确定长期股权投资是否存在。（2）确定长期股权投资是否归被审计单位所有。（3）确定长期股权投资的增减变动及投资损益的记录是否完整。（4）确定长期股权投资的核算方法是否正确。（5）确定长期股权投资减值准备的计提方法是否恰当。（6）确定长期股权投资减值准备增减变动的记录是否完整。（7）确定长期股权投资及其减值准备的期末余额是否正确。（8）确定长期股权投资及其减值准备的披

6、露是否恰当。12.2 长期股权投资审计12.2.2 长期股权投资的实质性程序（1）获取或编制长期股权投资明细表。（2）根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。（3）对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。（4）对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表。（5）对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确。（6）对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。（7）确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整

7、：（8）期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值：（9）结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。（10）确定长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。长期股权投资审计案例注册会计师王莉审计A公司2009年财务报表时，发现2009年4月1日，A公司向S公路开发公司投资12 000万元，S公司主要经营一条已投入使用的50公里公路。鉴于该公路的经营期限为自2009年4月1日起共12年整，根据国家对公路投资管理方面的规定并考虑双方的具体情况，经批准，A公司与S公司签订了投资合同，合同明确规定，经营期限内前4年每年支付给A公司2 400万元，后8年每年支付给A

8、公司1 800万元；经营期满后，该公路无偿划归国家所有，A公司不再收回原始投资。2009年12月31日，A公司收到作为该年度9个月应收的款项共计1 800万元银行存款，并将其确认为投资收益。2009年4月1日A公司的会计处理为：借：长期股权投资S公路开发公司 120 000 000 贷：银行存款 120 000 0002009年12月31日A公司收到作为该年度9个月应收的款项共计1 800万元银行存款，其会计处理为：借：银行存款 18 000 000 贷：投资收益 18 000 000 注册会计师王莉建议A公司作如下调整分录：借：投资收益股权投资收益 9 000 000 贷：长期股权投资S公路

9、开发公司 9 000 0001）长期股权投资的审计目标有哪些？2）长期股权投资的实质性程序一般分为哪几步？3）注册会计师如何对采用权益法核算的长期股权投资实施审计？课后思考12.3.1 筹资循环的主要业务活动1）审批授权2）签订合同或协议3）取得资金4）计算利息或股利5）偿还本息或发放股利12.3 筹资循环控制测试12.3.2 筹资交易的内部控制和控制测试1）筹资交易的内部控制适当的授权审批 职责分工签订合同或协议 完善的实物保管控制取得资金 监督借款使用偿还本息 完善的会计核算制度2）筹资交易的控制测试以应付债券为例，说明筹资活动的控制测试。（1）初步了解应付债券内部控制的建立情况。（2）测

10、试应付债券内部控制检查债券发行业务的审批权限是否适当、手续是否齐全。检查债券业务的职责分工是否合理。检查被审计单位是否有完善的保管制度。查明企业发行债券的收入是否立即存入银行；债券入账的会计处理是否正确；债券溢（折）价的会计处理是否正确；企业是否根据债券契约的规定支付利息。查明债券的偿还和购回是否按董事会的授权进行。（3）分析评价应付债券内部控制筹资控制测试控制目标E公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号已记录的借款均确为公司的负债公司建立了筹资预算管理制度。每年初，预算经理编制年度筹资预算，经财务部长复核并签署意见后上报公司总经理和董事会审批。财务部在批准的预算限额内

11、开展筹资活动。预计流动资金可能不足时，信贷管理将填写借款申请表，其中:金额在人民币20万元以下的申请应经财务部长和总经理审批；金额超过人民币20万元的申请应经董事会审批。董事会授权总经理签订借款合同财务部长依据审批后的借款申请表，与银行洽谈综合授信协议或借款合同主要条款，报总经理审核并签订协议或合同如签订综合授信协议，信贷管理员根据月度用款计划，在综合授信额度内申请使用款项，并填写综合授信申请，经财务部长审批后办理借款手续选取借款申请表或综合授信使用申请，检查其是否得到适当审批1次/季度2略筹资控制测试控制目标E公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号借款均已准确记录信贷

12、记账员编制记账凭证，后附综合授信使用申请或借款合同、银行回单等单证交企业会计处主任复核，依据复核无误的记账凭证登记短期借款明细账选取借款合同并检查其是否与账务记录一致1次/季度2略借款均已记录信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查账信贷管理员保管综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查账每月末，信贷管理员与信贷记账员核对借款备查账与借款明细账，编制核对表报企业会计处主任复核。如有任何差异，立即调查原因选取借款合同并检查其是否与账务记录一致1次/月度3略借款均已于适当期间进行记录信贷管理员按月汇总编制信贷情况表，内容包括授信额度总额、已使用额度、累计贷款金额、本月新增贷款总额以及

13、预计下月到期贷款总额等，交财务部长审核后上报总经理和董事会选取信贷情况表并检查其是否得到复核1次/月度2略筹资控制测试控制目标E公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号已记录的偿还借款均为真实发生信贷管理员按月汇总编制信贷情况表，内容包括授信额度总额、已使用额度、累计贷款金额、本月新增贷款总额以及预计下月到期贷款总额等，交财务部长审核后上报总经理和董事会选取信贷情况表并检查其是否得到复核1次/月3略偿还借款均已准确记录信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查账信贷管理员保管综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查账每月末，信贷管理员与信贷记账员核对借款备查账

14、与借款明细账，编制核对表报企业会计处主任复核。如有任何差异，立即调查原因选取借款备查账记录，检查其是否与财务记录一致1次/月3略筹资控制测试控制目标E公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号偿还借款均已记录信贷记账员编制记账凭证，后附银行还款本息回单等单证，交企业会计处主任复核，经复核无误后登记短期借款明细账信贷管理员在借款备查账中记录借款归还情况每月末，信贷管理员与信贷记账员核对借款备查账与借款明细账，编制核对表，报企业会计处主任复核。如有任何差异，立即调查原因选取借款备查账记录，检查其是否与财务记录一致1次/月3略偿还借款均已于适当期间进行记录每月末，信贷管理员与信贷

15、记账员核对借款备查账与借款明细账，编制核对表报企业会计处主任复核。如有任何差异，立即调查原因。若出现需要进行调整的情况，企业会计处主任将编写调整建议，连同有关支持文件一并提交给财务部长，经复核和审批后进行账务处理选取借款备查账记录，检查其是否与财务记录一致1次/月3略12.3.3 评估重大错报风险考虑到严格的监管环境和董事会针对筹资活动设计的严格控制，除非注册会计师对管理层的诚信产生疑虑，否则重大错报风险一般应当评估为低水平。有一点应当引起注册会计师的注意，这就是企业会计准则以及监管法规对借款和权益的披露要求，可能引起完整性、计价和分摊、列报认定的潜在重大错报风险。1）筹资循环中的主要业务活动

16、有哪些？2）筹资交易的内部控制主要包括哪些内容？3）筹资交易的内部控制测试主要包括哪些内容？4）筹资交易和余额可能存在哪些固有风险？课后思考 12.4.1 借款的审计目标（1）确定被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担。（2）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否记录完整。（3）确定被审计单位所有借款的发生、偿还及计息和付息的会计处理是否正确。（4）确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律法规的规定，被审计单位是否履行了有关债务契约的规定。（5）确定被审计单位借款余额在会计报表上的列示与披露是否恰当。12.4 借款审计12.4.2 短期借款的实质性程序（

17、1）获取或编制短期借款明细表。短期借款明细见表124。表124 短期借款明细表审计说明E公司没有已到期未偿还的短期借款审计证据：1.借款合同 2.利率调整通知 3.对银行进行函证结果：信息无误。经测算，应计利息与实计利息无差异（2）函证短期借款（3）审查短期借款的增加（4）审查短期借款的使用（5）审查短期借款的减少（6）检查有无到期未偿还的短期借款。短期借款检查情况表核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3.账务处理是否正确；4.是否记录于恰当的会计期间；5.是否经过授权审批（7）复核短期借款利息。 利息分配检查表（8）确定短期借款在资产负债表上的披露是否恰当。1

18、2.4.3 长期借款的实质性程序（1）获取或编制长期借款明细表（2）长期借款条件的审查。（3）审查长期借款的抵押和担保。（4）审查年度内增加的长期借款。（5）审查长期借款的使用。（6）函证重大的长期借款。（7）对年度内减少的长期借款，核实还款数额。（8）检查年末有无到期未偿还的借款，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。（9）检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。（10）计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，判断被审计单位是否高估或低估利息支出。（11）检查借款费用的会计处理是否正确。（12）检查企业在资产负债表日，是否按摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，相关账务处理是

19、否正确。（13）检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。（14）检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。长期借款审计案例审计人员何园审计家丽公司“长期借款”项目。当审查家丽公司向某工商银行举借长期借款130万元的合同时，发现合同规定：长期借款以公司的商品为担保；该公司债务与所有者权益之比应经常保持低于5：3；分发股利须经银行同意；自2009年9月12日起分期归还借款。1）借款审计的目标有哪些？2）短期借款的实质性程序一般分为哪几步？3）注册会计师如何对借款费用实施审计？课后思考 12.5.1 实收资本（股本）的审计目标 （1）资产负债表中记录的实收资本（股本

20、）是存在的。（2）所有应当记录的实收资本（股本）均已记录，实收资本（股本）的增减变动符合法律、法规和合同章程的规定。（3）实收资本（股本）以恰当的金额包括在财务报表中。（4）实收资本（股本）已按照企业会计准则的规定在财务报表上做出了恰当列报。12.5 实收资本（股本）审计 审计目标与认定对应关系表 审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报A资产负债表中记录的实收资本（股本）是存在的B所有应当记录的实收资本（股本）均已记录，实收资本（股本）的增减变动符合法律、法规和合同章程的规定C实收资本（股本）以恰当的金额包括在财务报表中D实收资本（股本）已按照企业会计准则的规定在财务报表上做出了恰当列报12.5.2 实收资本（股本）的实质性程序1）实收资本实质性程序（1）索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会议记录（2）索取或编制实收资本明细表（3）检查出资期限和出资方式、出资额（4）检查投入资本的真实存在（5）检查实收资本的增减变动（6）检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露 实收资本（股本）审定表2）股本实质性程序（1）审阅公司章