(本科)高级财务会计全套教学课件完整版PPT

1、完整版课件 高级财务会计完整版PPT课件 第1章 合伙企业会计1.1 合伙企业会计概述 1.2 合伙企业的权益及其变动 1.3 合伙企业的损益及其分配 1.4 合伙企业的解散与清算1.1 合伙企业会计概述 按照中华人民共和国合伙企业法（以下简称合伙企业法）的规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。合伙企业的概念及特征 概念特征 易于设立、基于契约、有限经营期、无限责任 、互为代理、共有财产、无合伙企业所得税。1.2 合伙企业的权益及其变动1.2.1 合伙企业的初始投资 合伙人对合伙企业的出资可以是货币资金、实物资产，也可以是无形资产。 红利法

2、或贴现法商誉法投资净额法会计处理方法 例【1-1】 王先生和徐先生合伙开设一家企业，他们各自投入企业的货币资金和实物如表1-1所示。表1-1 王先生和徐先生投入企业的货币资金和实物 单位：元（1）投资净额法 借：银行存款 200 000 存货 40 000 固定资产房屋 210 000 设备 60 000 贷：合伙人资本王先生 250 000 徐先生 260 000（2）红利法 借：银行存款 200 000 存货 40 000 固定资产房屋 210 000 设备 60 000 贷：合伙人资本王先生 255 000 徐先生 255 000（3）商誉法借：银行存款 200 000 存货 40 00

3、0 固定资产房屋 210 000 设备 60 000 商誉 10 000 贷：合伙人资本王先生 260 000 徐先生 260 000 1.2.2 新合伙人的入伙1.购买原合伙人的部分或全部权益入伙 2.直接向合伙企业投资入伙合伙人取得的资本权益等于其投资额合伙人取得的资本权益小于其投资额合伙人取得的资本权益大于其投资额 （1）合伙人取得的资本权益等于其投资额 【例1-3】某合伙企业资本总额为160 000元，其中甲合伙人资本为120 000元，乙合伙人资本为40 000元。现有丙拟以现金投资入伙，取得13的合伙权。丙投入现金80 000元，资本投入时的会计分录为：借：库存现金 80 000

4、贷：合伙人资本丙 80 000（2）合伙人取得的资本权益小于其投资额红利法 【例1-4】如果在例1-3中新合伙人丙入伙时，原合伙人要求丙投入83 000元现金，以取得1/3的合伙权，则其会计分录为： 借：库存现金 83 000 贷：合伙人资本甲 1 500 合伙人资本乙 500 合伙人资本丙 81 000商誉法 合伙人退出合伙企业的会计处理采用商誉法，具体又分为两种方法： 一是确认退伙人部分商誉； 二是确认全部商誉。（3）合伙人取得的资本权益大于其投资额红利法。【例1-6】承例1-3。假定甲和乙协定,为吸收丙入伙,同意丙以现金71 000元投入本企业,并拥有本企业1/3的合伙权。其会计分录为:

5、借:库存现金 71 000 合伙人资本甲 4 500 合伙人资本乙 1 500贷:合伙人资本丙 77 000商誉法。【例1-7】例1-6的业务,如果采用商誉法处理,其会计分录为:借:库存现金 71 000 商誉 9 000贷:合伙人资本丙 80 0001.2.3 合伙企业权益的减少引起合伙企业权益减少一般有以下几种情况： 合伙人提用资产 合伙企业亏损 合伙人退伙 1退伙金等于退伙人资本账户余额【例1-8】合伙人乙从甲、乙、丙三人合伙企业中退出，并按其权益数额提取现金，合伙协议中规定，甲、乙、丙三位合伙人在合伙企业的损益分配比例为211，并当某一合伙人退出企业时，需要进行资产重估和审计。该合伙企

6、业资产重估和审计前资产权益情况如表1-2所示。经过资产重估和审计确定，存货现值为16 000元，贬值2 000元；房屋升值，重置价值为35 000元，净值为27 000元。资产重估损益按损益分配比例在各合伙人之间进行分配。其会计分录为：（1）借：合伙人资本甲 1 000 合伙人资本乙 500 合伙人资本丙 500 贷：存货 2 000（2）借：固定资产 5 000 贷：累计折旧 2 000 合伙人资本甲 1 500 合伙人资本乙 750 合伙人资本丙 7502退伙金小于退伙人资本账户余额 【例1-9】甲、乙、丙三人合伙经营一家企业，商定的损益分配比例为321，现经其他合伙人同意丙退伙。丙退伙时

7、各合伙人的资本余额分别为60 000元、50 000元和15 000元。现丙已同意合伙企业支付其退伙金为13 200元。其会计分录为： 借：合伙人资本丙 15 000 贷：合伙人资本甲 1 080 合伙人资本乙 720 库存现金 13 2003.退伙金大于退伙人资本账户余额【例1-10】甲、乙、丙三人合伙经营一家企业，现甲、乙同意丙退伙，损益分配比例、资本及其资本比例如表1-4所示。红利法 假设丙退出合伙企业，最后取得退伙金56 000元。合伙企业向退伙人丙支付退伙金56 000元，超过其在合伙企业中的资本金额50 000元，其超额6 000元应作为甲和乙给退伙人丙的红利，并由甲、乙两人按损益

8、分配比例从各自的资本账户抵减， 即甲应抵减资本3 200元 （6 0004075）， 乙应抵减资本2 800元 （6 0003575）。其会计分录为： 借：合伙人资本甲 3 200 合伙人资本乙 2 800 合伙人资本丙 50 000 贷：库存现金 56 000（2）商誉法确认退伙人部分商誉假定丙退出合伙企业，最后取得退伙金56 000元。其会计分录为：借：商誉 6 000 贷：合伙人资本丙 6 000借：合伙人资本丙 56 000 贷：库存现金 56 000确认全部商誉 仍沿用上述资料。按照确认退伙人部分商誉的做法，合伙企业支付给丙的56 000元与丙退伙时在合伙企业的资本账面数额50 00

9、0元的差额确认为丙带来的商誉，并增加丙的资本数额。由于丙在合伙企业中的损益分配比例为25%，而确认的丙合伙人商誉为6 000元，所以，退伙行为隐含着该合伙企业存在商誉24 000元（6 00025%），商誉应按损益分配比例增加各合伙人的资本权益。其会计分录为： 借：商誉 24 000 贷：合伙人资本甲 9 600 合伙人资本乙 8 400 合伙人资本丙 6 000 借：合伙人资本丙 56 000 贷：库存现金 56 0001.3 合伙企业的损益及其分配1.3.1 合伙企业的损益 由于合伙企业的生产经营规模有限，并且合伙人对企业债务负有无限连带责任，再加上合伙人对损益分配又有不同于公司组织的特点

10、，因此，在账户设置上比较简单，只设置“本年利润”账户，用以反映合伙企业的损益形成和分配或弥补亏损等情况。 1.3.2 合伙企业损益分配的原则1.3.3 合伙企业损益分配的主要方法1.约定比例分配法【例1-11】甲、乙、丙合伙经营一家商店，当年实现利润40 000元，甲、乙、丙商定的损益分配比例为532，据此，甲、乙、丙将分别分得利润20 000元、12 000元和8 000元。其会计分录为：借：本年利润 40 000 贷：合伙人资本甲 20 000 合伙人资本乙 12 000 合伙人资本丙 8 000 2.资本比例分配法【例1-12】宏达商店201年年初开业，由甲和乙合伙经营，开业时甲、乙分别

11、投入资本100 000元和80 000元，201年实现净收益72 000元。当年合伙人甲、乙通过“合伙人提用”账户发生的事项如下：（1）原始资本比例法根据资料，其分配计算如下：甲应分配的利润=72 000 =40 000（元）乙应分配的利润=72 000 =32 000（元）其会计分录为：借：本年利润 72 000 贷：合伙人资本甲 40 000 合伙人资本乙 32 000（2）期初资本比例法（3）期末资本比例法根据资料，其分配计算如下： 甲期末资本余额=100 000-（6 000+15 000+5 000）+（20 000+5 000）=99 000（元） 乙期末资本余额=80 000-（

12、15 000+20 000）+6 000=51 000（元） 甲应分配的利润=72 000 =47 520（元） 乙应分配的利润=72 000 =24 480（元） 其会计分录为：借：本年利润 72 000 贷：合伙人资本甲 47 520 合伙人资本乙 24 480（4）加权平均资本比例法3.合伙人薪金分配法【例1-13】利是商店的合伙协议规定，在分配收益时，先支付合伙人甲和乙薪金6 000元和8 000元，剩余收益再按约定比例23分配。当年利是商店实现净利润80 000元。合伙人甲和乙应分配的利润计算如表1-7所示。其会计分录为：借：本年利润 80 000 贷：合伙人资本甲 32 400 合

13、伙人资本乙 47 600 4资本收益分配法【例1-14】利是商店的合伙协议规定，先按合伙人甲和乙投入资本额的10%资本利息率分配利润，余额再平均分配。当年利是商店实现净利润80 000元。资本利息按加权平均资本余额计算。合伙人甲和乙应分配的利润计算如表1-8所示。其会计分录为： 借：本年利润 80 000 贷：合伙人资本甲 37 000 合伙人资本乙 43 0001.4 合伙企业的解散与清算1.4.1 合伙企业清算及其程序1.4.2 合伙企业清算的账务处理1.简单合伙清算法 简单合伙清算法又称一次分配清算法，是指在合伙企业财产分配前，将所有合伙资产全部变卖为现金，并在收回了债权、偿付了债务后，

14、将剩余资产按一定的方法一次分配给各合伙人的清算办法。在这种方法下，首先要将所有资产在分配给合伙人之前先变现，从而避免合伙企业财产过早被分配，导致不足以偿还债务的情况发生。【例1-15】光明合伙企业由甲、乙、丙三人合伙经营，合伙协议中规定合伙人甲、乙、丙按照233的比例分配损益。201年9月1日，经全体合伙人同意对该合伙企业进行清算，清算时的资产负债表见表1-9。在清算过程中，如数收回应收账款20 000元，变卖存货获得现金45 000元，变卖固定资产获得现金38 000元。 【例1-15】 （1）变卖非现金资产：借：库存现金 103 000 坏账准备 1 000 累计折旧 60 000 清算损

15、益 6 000 贷：应收账款 20 000存货 50 000固定资产 100 000（2）偿付合伙企业债务：借：应付账款 16 000 贷：库存现金 16 000【例1-15】 （3）分配清算损益：借：合伙人资本甲 1 500 乙 2 250 丙 2 250 贷：清算损益 6 000（4）分配合伙企业财产：借：合伙人资本甲 41 500 乙 61 750 丙 63 750 贷：库存现金 167 000【例1-16】大唐企业由甲、乙、丙三人合伙成立，目前正处在清算中。该企业出售全部资产与清偿全部债务后有关账户余额为：库存现金借方余额25 000元；合伙人甲的资本账户借方余额10 000元；合伙人

16、乙和丙的资本账户贷方余额分别为20 000元和15 000元。合伙协议中规定合伙人甲、乙、丙按照332的比例分配损益。（1）合伙人甲以现金10 000元补足其资本账户的借方余额，然后分配现金。其会计分录为：借：库存现金 10 000 贷：合伙人资本甲 10 000借：合伙人资本乙 20 000 丙 15 000 贷：库存现金 35 000（2）如果合伙人甲无力弥补其资本账户的借方余额，则应先从合伙人乙和丙的资本账户减去各应承担的损失部分，然后再分配现金。其会计分录为：借：合伙人资本乙 6 000 丙 4 000 贷：合伙人资本甲 10 000借：合伙人资本乙 14 000 丙 11 000 贷

17、：库存现金 25 000 2.分期分配清算法 分期分配清算法是指将资产分批出售所得的现金，在偿付债务后，再把所剩数额陆续分配给合伙人的一种清算方法。在实际工作中，很多合伙企业的清算往往需要较长时间，资产的变卖也是陆续完成的，在偿付债务后，如果仍有剩余现金，合伙人往往希望陆续退还部分现金。在这种情况下，适宜采用分期分配清算法。分期分配清算法具体应用时又有安全清偿法和现金分配计划法两种。 （1）安全清偿法。 【例1-17】甲、乙、丙三人组建的合伙企业正在清算中，其账户余额见表1-10，甲、乙、丙的损益分配比例为532。所有对合伙人以外的负债均已偿付，而合伙人预计土地使用权和固定资产的出售将会耗时较

18、长，因此，他们协议保留5 000元用以支付费用外，立即分配库存现金。根据上述资料，可编制一张安全清偿表以确定可安全分配给合伙人的现金数额。安全清偿表见表1-11。【例1-17】 需要注意的是，安全清偿表只在确定分配金额时使用，即它不影响各账户余额以及合伙清算表的编制。当以现金实际支付给丙时，仍按通常的方式记录。其会计分录为：借：应付合伙人借款丙 10 000 合伙人资本丙 25 000 贷：库存现金 35 000【例1-18】甲、乙、丙三人合伙经营某一企业，三人协议平均分配损益。该企业在清算过程中，所有对合伙人以外的债务均已偿付，其账户余额见表1-12。 根据上述资料编制安全清偿表（见表1-1

19、3）。 （2）现金分配计划法。 【例1-19】甲、乙、丙三人合伙经营的某一企业正在清算，清算开始时，有关账户余额见表1-14，甲、乙、丙三个合伙人按532的比例分配损益。 【例1-19】根据上述资料，编制现金分配计划如下：（1）计算出各合伙人负担资产变现损失的能力，见表1-15。从表1-15可以看出，合伙人甲可抵销的资产变现损失的能力最弱，如果发生损失20 000元，则甲合伙人资本账户余额即为0，如果发生损失超过20 000元，则会给其他合伙人带来损失。（2）计算抵销最小资产变现损失20 000元后各合伙人的资本账户余额，见表1-16。 【例1-19】（3）按同样的原理计算出抵销资产变现损失后

20、合伙人乙和丙负担资产变现损失的能力，见表1-17。（3）按同样的原理计算出抵销资产变现损失后合伙人乙和丙负担资产变现损失的能力，见表1-17。从表1-17可以看出，合伙人丙比合伙人乙负担资产变现损失的能力要弱。 【例1-19】（4）计算抵销最小资产变现损失12 500元后资本账户余额，见表1-18。（5）根据上述资料，编制现金分配计划表，见表1-19。从以上分配过程可以看出，由于事先考虑了可能发生的净资产变现损失，这样一方面可以保护债权人的利益，不至于现金闲置浪费，另一方面又可以避免超额分配现金。 【例1-19】（3）按同样的原理计算出抵销资产变现损失后合伙人乙和丙负担资产变现损失的能力，见表

21、1-17。（3）按同样的原理计算出抵销资产变现损失后合伙人乙和丙负担资产变现损失的能力，见表1-17。 （2）现金分配计划法。 【例1-19】甲、乙、丙三人合伙经营的某一企业正在清算，清算开始时，有关账户余额见表1-14，甲、乙、丙三个合伙人按532的比例分配损益。 第1章完第2章 分支机构会计2.1 分支机构会计概述 2.2 按成本计价的会计处理 2.3 按高于成本计价的会计处理 2.4 其他事项的会计处理2.1 分支机构会计概述 分支机构也可被称为分公司或分厂，是指由企业设立，不具备法人资格，经营管理受企业控制的业务经营单位。 2.1.1概念及特征 概念分类 （1）某行业不同生产环节的分支

22、机构。（2）某专业企业的各区域性分支机构。（3）综合经营企业下各专业部门的分支机构。 2.1.2 分支机构的特征（1）分支机构不具有独立的法人地 （2）分支机构是独立的会计主体。 （3）分支机构的经营管理受总公司控制。2.1.3 分支机构会计的特征 1.分支机构的账户与总公司的账户对应设置 2.总公司发交给分支机构商品存货的计价可选择采用 3.分支机构的会计信息双重披露2.1.4 分支机构会计的方法 按成本加成（但不高于售价）计价按售价计价按成本计价会计处理方法2.2 按成本计价的会计处理2.2.1 按成本计价的会计处理的特点2.2.2 按成本计价的会计处理【例2-1】华维公司201年年初设立

23、一家分公司，该分公司的营运资金由总公司拨给，分公司经营的商品主要由总公司提供，少量商品由分公司自行购进，分支机构使用的固定资产由总公司统一核算和管理。201年度该公司发生下列经济业务：（1）总公司拨付给分公司营运资金50 000元；（2）总公司发交给分公司商品，成本为260 000元；（3）分公司从供货商处自行购进商品80 000元，货款暂欠；（4）分公司对外销售商品240 000元，商品成本为168 000元，款项收到，存入银行；(（5）分公司偿还前欠某供货商货款55 000元；（6）分公司对外销售商品200 000元，商品成本为140 000元，货款尚未收到；（7）分公司以现金支付工资等费

24、用3 900元；（8）分公司收回某客户所欠货款49 000元，存入银行；（9）分公司以现金支付本期发生的销售费用60 000元；（10）分公司汇交总公司现金40 000元。根据上述资料，总公司和分公司应作如下会计处理：1.分公司和总公司根据上述经济业务编制会计分录(1)分公司账上：借：银行存款 50 000 贷：总公司往来 50 000借：存货 260 000 贷：总公司往来 260 000借：存货 80 000 贷：应付账款 80 000借：银行存款 240 000 贷：主营业务收入 240 000同时：借：主营业务成本 168 000 贷：存货 168 000借：应付账款 55 000 贷

25、：银行存款 55 000借：应收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000同时： 借：主营业务成本 140 000 贷：存货 140 000借：销售费用 3 900 贷：库存现金 3 900借：银行存款 490 000 贷：应收账款 490 000借：销售费用 60 000 贷：库存现金 60 000借：总公司往来 40 000 贷：库存现金 40 000（2）总公司账上：借：分支机构往来 50 000 贷：银行存款 50 000借：分支机构往来 260 000 贷：存货 260 000至少经济业务总公司均不作账务处理。借：银行存款 40 000 贷：分支机构往来 40 000从上

26、述会计处理可以看出，分支机构与总公司之间往来事项都是通过“总公司往来”和“分支机构往来”账户予以反映的。 2.会计期末结转损益类账户（1）分公司账上： 借：主营业务收入 440 000 贷：本年利润 440 000 借：本年利润 371 900 贷：主营业务成本 308 000 销售费用 63 900借：本年利润 68 100 贷：总公司往来 68 100（2）总公司账上：借：分支机构往来 68 100 贷：本年利润分支机构 68 1003.会计期末，总公司和分公司根据各自的会计资料，分别编制个别会计报表（个别会计报表略）4.会计期末，总公司编制联合会计报表工作底稿5.会计期末，总公司编制联合

27、会计报表2.3 按高于成本计价的会计处理2.3.1 按高于成本计价的会计处理的特点2.3.2 按高于成本计价的会计处理1.无期初存货情况下的会计处理 【例2-2】华维公司201年年初设立一家分公司，该公司本年度的商品存货全部由总公司提供，总公司发交给分公司的商品存货按成本加成10%计价，本年度发生的部分经济业务如下：（1）总公司拨付分公司营运资金50 000元。（2）总公司发交给分公司商品1 000件，成本价245 000元。（3）分公司本期对外销售商品为全部存货的80%，即800件，售价总额为280 000元，货款全部收到存入银行。（4）分公司以现金支付工资等费用29 000元。（5）分公司

28、汇交总公司现金40 000元。 1.分公司和总公司根据上述经济业务编制会计分录（1）分公司账上：借：银行存款 50 000 贷：总公司往来 50 000借：存货 269 500 贷：总公司往来 269 500借：银行存款 280 000 贷：主营业务收入 280 000 借：主营业务成本 215 600 贷：存货 215 600借：销售费用 29 000 贷：库存现金 29 000借：总公司往来 40 000 贷：银行存款 40 000（2）总公司账上：借：分支机构往来 50 000 贷：银行存款 50 000借：分支机构往来 269 500 贷：存货 245 000 备抵存货超成本计价 24

29、 500、经济业务总公司均不作账务处理。借：银行存款 40 000 贷：分支机构往来 40 0002.会计期末，结转损益类账户（1）分公司账上：借：主营业务收入 280 000 贷：主营业务成本 215 600 销售费用 29 000 本年利润 35 400借：本年利润 35 400 贷：总公司往来 35 400（2）总公司账上： 借：分支机构往来 35 400 备抵存货超成本计价 19 600 贷：本年利润 55 000 3.会计期末，总公司和分公司根据各自的会计资料，分别编制个别会计报表（个别会计报表略） 4.会计期末，总公司编制联合会计报表工作底稿 5.会计期末，总公司编制联合会计报表2

30、. 有期初存货情况下的会计处理2.4 其他事项的会计处理2.4.1 分支机构固定资产的会计处理2.4.2 分支机构之间往来事项的会计处理2.4.3 销售代理机构的会计处理【例2-3】华维公司201年2月10日以银行存款为分公司购入一台机器设备，价值50 000元，并拨付分公司使用。每年年末该机器设备应计提折旧10 000元；另外，经总公司批准，分公司又于4月10日自行购置固定资产一项，价值30 000元，每年年末应计提折旧5 000元。1.在集中核算方式下（1）分公司账上：201年2月10日，总公司为分公司购入固定资产，分公司不作账务处理。201年4月10日，分公司自行购入固定资产：借：总公司

31、往来 30 000 贷：银行存款 30 000201年12月31日，总公司计提折旧，分公司不作账务处理。201年12月31日，分公司分摊折旧费：借：销售费用 15 000 贷：总公司往来 15 000（2）总公司账上：201年2月10日：借：固定资产 50 000 贷：银行存款 50 000【例2-3】201年4月10日：借：固定资产 30 000 贷：分支机构往来 30 000201年12月31日：借：销售费用 15 000 贷：累计折旧 15 000201年12月31日，将折旧费分摊到分公司：借：分支机构往来15 000 贷：销售费用 15 0002.在分级核算方式下（1）分公司账上：20

32、1年2月10日，总公司购入固定资产并拨付给分公司：借：固定资产 50 000 贷：总公司往来 50 000201年4月10日，自行购入固定资产：借：固定资产 30 000 贷：银行存款 30 000【例2-3】201年12月31日，分摊总公司计提固定资产折旧费10 000元：借：销售费用 10 000 贷：总公司往来 10 000201年12月31日，计提自行购入固定资产折旧费5 000元：借：销售费用 5 000 贷：累计折旧 5 000（2）总公司账上：201年2月10日，总公司购入固定资产并拨付给分公司：借：固定资产 50 000 贷：银行存款 50 000借：分支机构往来 50 000

33、 贷：固定资产 50 000201年4月10日，分公司自行购入固定资产，总公司不作账务处理。201年12月31日，为分公司购入的固定资产计提折旧费10 000元：借：销售费用 10 000 贷：累计折旧 10 000201年12月31日，分摊给分公司固定资产折旧费10 000元：借：分支机构往来 10 000 贷：销售费用 10 000【例2-4】华维公司下设A、B两家分公司。201年8月2日，A公司调拨一批商品存货给B公司，成本价为60 000元。送交存货时，又以银行存款支付运费1 500元。其会计处理如下：1.在集中核算方式下（1）A公司所作的会计分录为：借：总公司往来 61 500 贷：

34、存货 60 000银行存款 1 500（2）总公司所作的会计分录为：借：分支机构往来B公司 61 500 贷：分支机构往来A公司 61 500（3）B公司所作的会计分录为：借：存货 61 500 贷：总公司往来 61 500【例2-5】华维公司在苏州设有一个销售代理处HD，201年该代理处发生下列经济业务：（1）核定定额备用金10 000元，签发现金支票拨付。（2）交付HD代理处产品样品500件，总成本为6 000元。（3）HD代理处赊销产品2 000件，售价为40 000元，成本为24 000元，总公司已将产品发送客户并记账。（4）HD代理处向总公司报销费用7 000元，总公司签发现金支票支

35、付。 总公司对HD代理处单独设置明细账进行核算。总公司的会计处理如下：（1）借：其他应收款（备用金）HD代理处 10 000 贷：银行存款 10 000（2）借：存货HD代理处 6 000 贷：存货库存存货 6 000（3）借：应收账款 40 000 贷：主营业务收入HD代理处 40 000借：主营业务成本HD代理处 24 000 贷：存货库存存货 24 000 【例2-5】（4）借：销售费用HD代理处 7 000 贷：银行存款 7 000（5）会计期末，结转代理处HD净损益。借：主营业务收入HD代理处 40 000 贷：本年利润HD代理处 40 000借：本年利润HD代理处 31 000 贷

36、：主营业务成本HD代理处 24 000销售费用HD代理处 7 000借：本年利润HD代理处9 000 贷：本年利润 9 000若总公司不单独核算销售代理机构的净收益，则账务处理只反映定额备用金的使用、拨付和收回情况即可。 完整版课件第2章完第3章 企业合并 3.1 企业合并概述 3.2 企业合并会计处理方法:理论角度 3.3 同一控制下企业合并的会计处理3.4 非同一控制下企业合并的会计处理 3.1.1 企业合并的原因 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。这里的“报告”指的是合并后企业的财务报表（吸收合并）或者是合并财务报表（控股合并）。企业合并具有经济动

37、机，为了实现持续为股东创造价值的战略目标，对外扩张即在企业合并中获得对其他企业的控制，成为企业发展的目标。合并方可以通过企业合并降低成本和风险，缩短经营的滞后时间，避免被收购以及获得所需要的无形资产等利益。 （1）吸收合并（merger），也叫兼并。在吸收合并中，参与合并的企业只有一家存续，其他参与合并的企业解散。用公式表示为：AB=A。（2）新设合并（consolidation），也叫创立合并。在新设合并中，参与合并的原企业全部解散，合并形成一家新企业。用公式表示为：AB=C。（3）控股合并，是指一个企业通过取得另外一个企业发行在外的具有表决权的股份，并且达到控制的程度，从而成为该企业的母公

38、司的一种企业合并。（1）同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且这种控制并非暂时性的企业合并。（2）非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即被划分为同一控制下的企业合并之外的企业合并。1.按照企业合并的法律形式分类2.按照合并方是否属于同一控制分类 3.1.2 企业合并的分类3.2 企业合并会计处理方法：理论角度3.2.1企业合并的会计处理方法购买法在购买法下，企业合并被看作公平交易行为，是一个企业购买另一个企业可辨认净资产的过程。既然是公平交易，所以必须遵循等价交换的原则。故在企业合并过程中，

39、必须对被合并方可辨认净资产的公允价值进行评估，以确定其公允价值。公允价值是购买法的重要特征之一，也就是说在购买法下产生了新的计价基础，即公允价值。3.2 企业合并会计处理方法：理论角度3.2.2企业合并的会计处理方法权益结合法权益结合法又称权益集合法、权益入股法或者换股合并法，是将企业合并看作参与合并的各企业的股东联合控制其全部或实际上全部的净资产或经营活动。具体做法是母公司用发行的普通股换取被合并方几乎全部的普通股来达到合并的目的。3.2 企业合并会计处理方法：理论角度3.2.3购买法和权益结合法的比较企业合并会计处理方法能否分清购买方计价基础是否产生商誉是否包括合并日前净利润购买法能公允价

40、值产生不包括权益结合法否账面价值不产生包括3.3 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理原则：（1）从最终控制方的角度出发，不会因为企业合并导致控制的资产价值增加。（2）不需要按照公允价值对被合并方的资产和负债进行调整。（3）企业合并过程中不会产生新的资产和负债，不形成商誉。被合并方在企业合并前账面上的商誉应作为合并方在合并中取得的资产加以确认。（4）合并后形成的报告主体视同在合并日及以前期间一直存在。 3.3.1同一控制下吸收合并的会计处理 同一控制下的吸收合并由于被合并方在合并后不再持续经营，其净资产并入合并方会计核算体系，所以期末只需要编制合并后的企业财务报表。不需要编

41、制合并财务报表。同一控制下的吸收合并不涉及“长期股权投资”会计科目。同一控制下的吸收合并，被合并方的资产、负债按照原账面价值并入合并方的账户体系，合并方按照放弃资产的账面价值登记相应资产的减少。 3.3.1同一控制下吸收合并的会计处理 【例3-1】甲公司和乙公司同时受A公司控制，201年7月1日，甲公司为了对乙公司进行吸收合并，向乙公司的股东定向增发1亿股普通股，每股面值为1元，市价为2.87元，并于当日取得乙公司全部资产，承担乙公司全部债务。甲公司合并后继续受A公司控制，并且该控制是非暂时性的。甲、乙公司的会计年度和会计政策相同。合并前乙公司的资产负债表（简表）见表3-2。分析：甲、乙公司同

42、受A公司控制，甲公司取得乙公司全部资产，承担乙公司全部债务，所以这项企业合并属于同一控制下的吸收合并，合并方为甲公司，被合并方为乙公司，合并日为201年7月1日。甲公司在合并过程中取得乙公司的资产，承担乙公司的债务，按照合并日乙公司原账面价值确认计量。在该项合并过程中，甲公司取得乙公司的净资产为267757480元，增发股票面值为100000000元（1元100000000股），计入甲公司股本，甲公司在合并过程中取得的乙公司净资产账面价值与发行股票面值之间的差额为167757480元（267757480-100000000），计入资本公积。 3.3.1同一控制下吸收合并的会计处理 【例3-1】

43、甲公司编制会计分录如下：借：库存现金（或银行存款）8875000 库存商品（存货）42630000 应收账款1230000 长期股权投资98060000 固定资产95506780 无形资产38460000 贷：短期借款2258300应付账款7925600其他应付款（其他负债）6820400股本100000000资本公积1677574803.3.2同一控制下控股合并的会计处理 企业要取得被合并方的股权并进行控制，需要付出成本。企业可以通过支付现金、转让非现金资产或承担债务以及发行权益性证券等方式进行企业合并。进行合并的这些成本的价值叫作合并对价。在同一控制下的控股合并，合并对价按照合并方放弃资产

44、的账面价值计量。具体会计处理过程为：合并方按照在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户；按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”或“应收利润”账户；按支付的合并对价的账面价值，即放弃资产的账面价值或者承担债务的账面价值或发行权益性证券的面值，贷记有关资产和负债账户，或者“股本”账户。合并对价与取得被合并方所有者权益账面价值的份额的差额，借记或贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”账户，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记“盈余公积”“利润分配未分配利润”账户。3.3.2同一控制下控股合并的会计处理 【例3-2】甲、乙公司同为A公

45、司子公司，201年7月1日，甲公司对乙公司进行控股合并，甲公司以银行存款450万元作为合并对价取得乙公司70%的股权，并于当天控制乙公司，乙公司已经宣告发放现金股利100万元。合并后，乙公司继续经营。合并时，乙公司所有者权益账面价值为800万元。合并日，甲公司需要作如下账务处理：借：长期股权投资5600000 应收股利700000 贷：银行存款4500000资本公积股本溢价18000003.3.2同一控制下控股合并的会计处理 【例3-3】甲、乙公司同受A公司控制，乙公司第一大股东有一项应付账款，账面价值为100万元。201年7月1日，甲公司以为乙公司该股东承担此项债务，且另向乙公司该股东支付人

46、民币400万元为条件对乙公司进行控股合并，乙公司该股东将自己名下的全部乙公司股份转让给甲公司，甲公司通过此次控股合并取得80%乙公司发行在外的普通股股权，合并前乙公司所有者权益账面价值为1 000万元，该第一大股东持有80%的股份。合并日，甲公司需要作如下账务处理：借：长期股权投资8000000 贷：应付账款1000000银行存款4000000资本公积股本溢价30000003.3.2同一控制下控股合并的会计处理 【例3-4】ABC公司控制两家子公司A公司和B公司。201年5月1日，A公司自母公司ABC公司处取得B公司75%的发行在外的普通股股权，并准备长期持有。合并后B公司仍然以独立的法人资格

47、继续经营。为了实现此控股合并，A公司向ABC公司支付现金80000000元。假定A、B公司所采用的会计政策和会计期间相同。A公司和B公司合并前的资产负债表分别见表3-3和表3-4。 可见，A公司和B公司在合并前后受同一方ABC公司控制，此合并为同一控制下的控股合并。在合并时，A公司作如下账务处理：借：长期股权投资75000000 资本公积5000000 贷：银行存款80000000B公司不作账务处理。3.4 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并基本会计处理的原则等同于购买法。在非同一控制下的企业合并中，合并的一方称为购买方，被合并的一方称为被购买方，以区别于同一控制下企业合并的合

48、并方和被合并方的叫法。在非同一控制下企业合并的会计处理过程中，要解决两个问题：（1）购买方在合并中取得被购买方可辨认净资产或者可辨认资产与负债的确认与计量问题。（2）购买方在合并中合并差额的会计处理。3.4 非同一控制下企业合并的会计处理在非同一控制下企业合并的会计处理过程中，有两个概念性的问题需要明确：（1）购买方。购买方指的是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 （2）购买日。购买日的确定很重要，购买日的确定决定了购买方账务处理的时点，购买日即购买方实际取得对被购买方控制权的日期。3.4 非同一控制下企业合并的会计处理购买方在合并过程中，支付的合并对价可能包括以下几种：支付现金或非

49、现金资产。承担债务或发行债券。发行股票等权益性证券。3.4.1非同一控制下的吸收合并的会计处理 【例3-5】为了说明非同一控制下企业吸收合并与同一控制下企业吸收合并合并方法在经济后果上的区别，我们沿用例3-1的数据。假设甲公司和乙公司是两家没有任何关联方关系的公司。201年7月1日，甲公司为了对乙公司进行吸收合并，向乙公司的股东定向增发1亿股普通股，每股面值为1元，每股市价为2.87元，并于当日取得乙公司全部资产，承担乙公司全部债务。合并前乙公司的资产负债表（简表）见表3-2。假定甲、乙公司所采用的会计政策和会计期间相同。甲公司在合并前聘请专业的资产评估机构对乙公司的可辨认净资产进行评估，取得

50、其公允价值，见表3-5。3.4.1非同一控制下的吸收合并的会计处理 【例3-5】 3.4.1非同一控制下的吸收合并的会计处理 【例3-5】甲公司需要作如下账务处理：借：库存现金（或银行存款）8875000 库存商品（存货）52630000 应收账款1230000 长期股权投资98060000 固定资产105506780 无形资产48460000 贷：短期借款2258300应付账款7925600其他应付款（其他负债）6820400股本100000000营业外收入1977574803.4.2非同一控制下的控股合并的会计处理 【例3-6】为了说明非同一控制下的控股合并与同一控制下的控股合并会计处理方

51、法对经济后果的影响，我们沿用例3-4的资料。假设A公司和B公司是没有任何关联方关系的两家公司。201年5月1日，A公司取得B公司75%的发行在外的普通股股权，并准备长期持有。合并后B公司仍然以独立的法人资格继续经营。为了实现此控股合并，A公司向ABC公司支付现金80000000元。假定A、B公司所采用的会计政策和会计期间相同。A公司聘请专门的资产评估机构对B公司进行评估。B公司可辨认净资产的账面价值和公允价值见表3-6。3.4.2非同一控制下的控股合并的会计处理 【例3-6】A公司作如下账务处理：借：长期股权投资80000000 贷：银行存款80000000B公司不作账务处理。 完整版课件第3

52、章完第4章 合并财务报表编制概述4.1合并财务报表编制的原因4.2合并财务报表编制的理论基础4.3纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择4.4合并财务报表编制的前期准备事项4.5合并财务报表编制的程序和方法4.1合并财务报表编制的原因（1）合并财务报表与个别财务报表一样，提供对决策有用的相关信息。（2）合并财务报表提供反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的信息，这是个别财务报表所无法提供的。着眼于企业集团整体的合并财务报表所提供的会计信息能够满足以现实的债权人和股东以及潜在的债权人和股东为主的企业利益相关者的需求。（3）合并财务报表能够解决企业通过关联交易虚增企业资产和利润等导致会计

53、信息失真的行为。运用内部转移价格，通过有失公允的交易价格人为地操纵企业利润是不诚信企业惯用的造假手法，合并财务报表要求通过编制抵销分录，抵销内部交易损益，使会计信息回归真实。4.2合并财务报表编制的理论基础4.3.1 母公司理论 4.3.2 实体理论4.3.3 所有权理论4.3纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择 纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择，即确定合并财务报表的合并范围。合并财务报表的编制要严格按照合并财务报表准则，不能任意缩小或扩大合并范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情

54、况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化，投资方应当进行重新评估。4.3纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的。（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（6）投资方与其他方的关系。4.3纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。两个或两个以

55、上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。4.3纳入合并财务报表合并范围的子公司的选择 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：（1）拥有一个以上投资；（2）拥有一个以上投资者；（3）投资者不是该主体的关联方；（4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。4.4合并财务报表编制的前期准备

56、事项 （1）统一母子公司记账本位币。如果母子公司记账本位币不同，需要按照母公司记账本位币对纳入合并范围的子公司个别财务报表进行外币报表折算。（2）统一母子公司会计政策和会计期间。要求子公司采用的会计政策要与母公司一致，如果不一致，需要按照母公司会计政策对子公司财务报表项目进行调整。如果会计期间不一致，也需按照母公司会计期间进行调整。（3）需要准备以下编制合并资产负债表的资料：子公司个别财务报表。母子公司之间以及子公司之间购销业务、债权债务、投融资以及现金流入、流出和内部未实现销售损益的增减变化情况资料。子公司所有者权益变化情况资料。子公司利润和股利支付情况资料。其他资料。4.5合并财务报表编制

57、的程序和方法 （1）设置合并工作底稿。（2）将母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表的各项目金额登记在合并工作底稿中，这个过程称为“过入”，也可以说成“过入到合并工作底稿中”。（3）将母子公司个别财务报表中的相同项目加总计算合计数。（4）编制调整分录。（5）编制抵销分录，并登记合并工作底稿，抵销在将母子公司个别财务报表相同项目相加计算合计数的过程中重复计算的因素，即取得合并财务报表“合并数”。（6）将上述过程计算出的“合并数”填列在合并财务报表中，即完成合并财务报表的编制工作。 完整版课件第4章完高级财务会计 完整版课件第5章 合并财务报表的编制5.1同一控制下企业合并合并日合并财务报表的编

58、制5.2同一控制下企业合并合并日后合并财务报表的编制5.3非同一控制下企业合并合并日合并财务报表的编制5.4非同一控制下企业合并合并日后合并财务报表的编制5.1同一控制下企业合并合并日合并财务报表的编制 5.1.1同一控制下企业合并合并日编制合并财务报表注意事项（1）由于合并方在合并时确认的长期股权投资初始投资成本的金额，是合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额，也就是说，合并方“长期股权投资”与“少数股东权益”之和等于被合并方“实收资本（或股本）”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”账户余额之和。（2）同一控制下企业合并一体化存续原则。（3）由于同一控制下企业合并坚持“账面原则”，所以

59、不产生商誉。 5.1同一控制下企业合并合并日合并财务报表的编制 5.1.2同一控制下企业合并合并日合并财务报表编制举例 下面通过例5-1完整地了解同一控制下企业合并合并日合并财务报表的编制过程。【例5-1】承例3-4。A公司合并B公司后，A公司与B公司的资产负债表见表5-1和表5-2。通过对A公司与B公司合并前后资产负债表各项目进行比较分析，A公司即母公司或者合并方发生变动的项目有“货币资金”“长期股权投资”“资本公积”等账户。B公司即子公司或者被合并方资产负债表各项目没有发生变化，即不受合并事项的影响。为了进行比较，将A公司与B公司合并前后所有者权益的变化情况列示在表5-3中。【例5-1】合

60、并时，A公司与B公司的利润表分别见表5-4和表5-5。 【例5-1】合并时，A公司与B公司的利润表分别见表5-4和表5-5。 【例5-1】合并时，A公司与B公司的利润表分别见表5-4和表5-5。 【例5-1】合并时，A公司与B公司的利润表分别见表5-4和表5-5。 【例5-1】合并时，A公司与B公司的利润表分别见表5-4和表5-5。 【例5-1】 合并时，A公司与B公司的现金流量表分别见表5-6和表5-7。【例5-1】合并时，A公司与B公司的现金流量表分别见表5-6和表5-7。【例5-1】合并时，A公司与B公司的现金流量表分别见表5-6和表5-7。【例5-1】合并时，A公司与B公司的现金流量表