高级财务会计第01章企业合并

1、2022/8/31中南财经政法大学会计学院高级财务会计 Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南财经政法大学会计学院高级财务会计 Advanced Financial Accounting第1章 企业合并 学习目标理解企业合并的原因、合并的形式掌握企业合并的会计处理方法的理论依据、特点、涉及的会计分录和应用条件理解权益结合发和购买法的应用及其会计处理方法掌握合并会计报表的合并理论、基本前提、编制原则、合并范围高级财务会计第1章 企业合并1.1 企业合并的概念 高级财务会计第1章 企业合并国际会计准则第22号企业合并会计指出：“企业合并，

2、指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干个企业实行股权联合的结果。” 美国会计原则委员会（APB）颁布的于1979年11月生效的第16号意见书企业合并第一段对企业合并所下的定义是：企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。 企业合并的实质是控制，而不是法律实体的解散。 1.1 企业合并的方式高级财务会计第1章 企业合并按法律形式划分 吸收合并 创立合并 控股合并 1.1 企业合并的方式高级财务会计第1章 企业合并按照是否为同一控制划分 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 1.2 企业合并的会计处理高级财务会计第1章 企业合并企业合并的会

3、计处理权益联营法 购买法 通过支付现金或其他资产或发行普通股来完成 只可能（极少例外）通过交换有表决权普通股来完成 1.2.1权益联营法高级财务会计第1章 企业合并 权益联营法的理论依据 权益联营法的特点 权益联营法的应用条件1.2.1权益联营法 高级财务会计第1章 企业合并确认和计价相关费用会计处理 投资成本 年度损益调整揭示 权益联营法 【例1-1】同一控制下企业合并的会计处理（控股合并）某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。借：长期股权投资 9 000 0

4、00 资本公积 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益高级财务会计第1章 企业合并【例1-3】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并） A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。 A公司 B公司股本 3600万 600万资本公积 1000万 200万盈余公积 800万 400万未分配利润 2000万 800万合计 7400万 2000万高级财务会计第1章 企业合并【例1-3】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并）A公司的会计处理：借：净资产 20

5、 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 14 000 000合并工作底稿中，将B公司在合并前实现的留存收益1200万元，从资本公积转入留存收益：借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000 高级财务会计第1章 企业合并 由于权益联营法对实施合并的企业产生了积极的影响，为了防止滥用此法，各国会计管理机构以及国际会计准则委员会都对权益联营法的应用提出了具体条件。 国际会计准则委员会建议只有公允价值相当的企业间合并才能采用权益联营法。 高级财务会计第1章 企业合并1.2.2购买法 不满足权益联营条件的所有企业合并必须按

6、照购买法进行会计处理。 在购买法下，施并企业按合并日的公允价值记录并入的资产和负债，施并企业的投资成本超过所获净资产公允价值的差额，作为商誉处理。高级财务会计第1章 企业合并一、购买法的特点 ： 施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务我国企业会计准则第20号企业合并第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 高级财务会计第1章 企业合并一、购买法的特点 ： 合并成本和相关费用处理 施并企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并（购买）后被并企业所实现的利润。 施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不

7、能增加；合并时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。 高级财务会计第1章 企业合并一、购买法的特点 ： 施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务我国企业会计准则第20号企业合并第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 高级财务会计第1章 企业合并一、购买法的特点 ： 施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。我国企业会计准则规范非同一控制下的企业合并采用购买法核算 。我国企业会计准则第20号企业合并第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被

8、购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 高级财务会计第1章 企业合并1、确定购买方、确定购买日、确定合并成本在购买日的公允价值和被购买方在购买日可辨认净资产公允价值 可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值 股权比例。二、非同一控制下企业合并的会计处理 2、计算确定合并商誉。合并商誉合并成本购买方在购买日应享有的被购买方可辨认净资产的公允价值。若合并商誉0，正商誉，不进行摊销，在年末进行减值测试；若合并商誉0，负商誉，在复核无误后计入合并方的当期损益。最后编制合并日合并财务报表：合并资产负债表。 高级财务会计第1章 企业合并【例1-4】 207年3月1日，D公司以公允价值为1500万元、账面价

9、值为950万元的存货作为对价，吸收合并E公司。合并前后，D公司与E公司无任何关联关系，购买日E公司持有资产的情况如下（单位：万元）： 项目 账面价值 公允价值 固定资产 600 850 可供出售金融资产 550 650 长期借款 350 350 净资产 800 1150高级财务会计第1章 企业合并【例1-4】 【解析】由于合并前后D公司与E公司无关联关系，属于非同一控制下的企业合并，应按购买法进行会计处理。D公司的合并成本为支付对价的公允价值，即1500万元。公允价值与其账面价值的差额550万元（即1500950550），应确认为资产处置收益所支付对价的公允价值与所取得的被并企业净资产公允价值

10、的差额350万元（即15001150），应确认为商誉。高级财务会计第1章 企业合并【例1-4】207年3月1日，D公司应作如下会计分录：借：固定资产 8 500 000 可供出售金融资产 6 500 000 商誉 3 500 000 贷：长期借款 3 500 000 库存商品等 9 500 000 营业外收入资产处置收益 5 500 000高级财务会计第1章 企业合并【例1-5】 207年3月1日，A公司以600万元吸收合并B公司100的净资产。该项合并系非同一控制下的企业合并，且符合税法规定的免税改组条件，B公司适用的所得税税率为30。购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下（单

11、位：万元）：高级财务会计第1章 企业合并【例1-5】 项目 公允价值 计税基础 暂时性差异固定资产 270 155 115应收账款 210 210 存货 174 124 50其他应付款 （30） 0 （30）应付账款 （120） （120） 0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的 504 369 135公允价值高级财务会计第1章 企业合并【例1-5】 1. 可辨认净资产公允价值=504（万元） 递延所得税负债（13530）40.50（万元） 可辨认资产、负债的公允价值50440.5 463.50（万元） 商誉600-463.50136.50（万元） 高级财务会计第1章 企业合并【例1-5】2.

12、进行吸收合并的会计处理，作如下会计分录： 借：固定资产 2 700 000 应收账款 2 100 000 存货 1 740 000 商誉 1 365 000 贷：其他应付款 300 000 应付账款 1 200 000 银行存款 6 000 000 递延所得税负债 405 000高级财务会计第1章 企业合并【例1-6】甲公司于207年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营管理。207年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响,乙公司所有者权益除盈利外，无

13、其他变化。208年2月1日，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。高级财务会计第1章 企业合并【例1-6】 【解析】由于甲公司207年取得乙公司20%股权后，派人参与乙公司的生产经营决策，说明甲公司对乙公司具有重大影响，甲公司对此项长期股权投资应使用权益法核算。208年2月1日，甲公司进一步购入40%的股份后，甲公司控制了乙公司，208年2月1日应认定为购买日，并按本准则的规定进行会计处理。 高级财务会计第1章 企业合并【例1-6】 1207年3购买乙20%股权的会计处理 借：长期股权投资投资成本 100 000 000 贷

14、：银行存款 100 000 000 2确认207年的投资收益 借：长期股权投资损益调整 8 000 000 贷：投资收益 8 000 000 207年末长期股权投资的账面价值 100 000 0008 000 000 108 000 000（元）。 高级财务会计第5章 合并会计报表中的特殊问题【例1-6】 32008年2月1日，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）。借：盈余公积 800 000 利润分配未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资 8 000 000调整后长期股权投资的账面价值 108 000 0008 00 000100 0

15、00 000（元）。高级财务会计第5章 合并会计报表中的特殊问题【例1-6】 42008年2月1日，确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000追加投资后长期股权的账面价值100 000 000300 000 000400 000 000（元）。 高级财务会计第5章 合并会计报表中的特殊问题【例1-6】 5商誉的计算取得20股份时应确认的商誉 10000000040000000020 20000000（元）进一步取得40股份时应确认的商誉 30000000070000000040 20000000（元）购买日合并财务报表中应确认的商

16、誉金额 2000000020000000 40000000（元）高级财务会计第1章 企业合并【例1-6】 6合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理甲公司在编制购买日的合并财务报表时，对于原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元即（700000000400000000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积。 合并日合资资产负债表的抵销分录 借：所有者权益（子公司）700 000 000 商誉 40 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 280 000 000 利润分配未分配利润 60 000

17、 000高级财务会计第1章 企业合并三、商誉和负商誉 高级财务会计第1章 企业合并 商誉：是在企业合并时，合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。按照目前公认的研究结论，一家企业因所处的地理位置优越，或是由于信誉良好而获得了客户的信任，或由于经营管理人员超群，或由于历史悠久积累了丰富的从事本行业的经验，或由于技术先进掌握了生产的诀窍等原因，均会形成商誉。商誉的实质在于它是一家企业的盈利能力超过了本行业平均获利水平或正常投资报酬率。三、商誉和负商誉 高级财务会计第1章 企业合并 商誉通常有以下三种处理方法：一是将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收

18、益。 二是在合并时立即注销，直接冲减留存收益。 三是将商誉作为一种永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。 三、商誉和负商誉 高级财务会计第1章 企业合并 负商誉。在极少数情况下，合并成本会低于它所取得的净资产的公允价值，这就是负商誉。国际会计核算惯例对合并产生的负商誉，有下面三种处理方法： 一是将负商誉作为递延收益处理，并在确定的期限内（国际会计准则规定最长不超过20年）按系统的方法确认为收益。二是将净资产公允价值超过合并成本的差额分摊到除长期有价证券等之外的非流动性资产。如果这些非流动性资产已降低到零值，则未分摊的差额计入“递延贷项”，再按第一种办法处理。三是将净资产公允价值超过合并成本的差额作为购买方权益的增加，直接记入“资本公积”账户。 1.2.3 购买法和权益联营法的比较 高级财务会计第1章 企业合并？购买法和权益联营法会对会计报表产生什么影响呢 购买法和权益联营法应该如何选择呢1.3合并财务报表 合并财务报表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）组成的企业集团为一会计实体，以控股公司和被控股公司单独编制的个别会计报表为基础，由控股公司按照规定的方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流动及增减变动情况的财务报表。通常按合并财务报表的编制时间不同而有购买日的合并会计报表和购买日后的合并会计报表