ＣＦＣ税制评析与我国ＣＦＣ税制的完善

1、税制评析与我国税制的完善内容摘要:F税制不仅可以有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进展避税活动,而且可以支持其他反避税立法,防止转移定价税制的缺点。然而,F税制存在着适用缺陷,并可能违犯国际税收规那么。我国现行F税制不仅规那么过于粗略,缺乏可操作性,而且未能有效区别对待非避税型F与避税型F,可能阻碍我国企业海外投资经营活动。本文认为,应当立足于我国国情,适当参照国际惯例、借鉴其他国家最新立法经历,从企业所得税法与个人所得税法两个层面完善我国F税制,尽可能克制F税制的缺陷。关键词:F税制适用缺陷立法缺陷豁免条款受控外国公司(ntrlledFrEignpany,简称F)税收法律制度(简称F税制)

2、,又称为反避税港税收制度。它是有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进展国际避税活动的专项立法措施。尽管我国?企业所得税法?及其?施行条例?已采纳F税制,但是,由于我国现行F税制规那么过于粗略,导致我国F税制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效区别对待非避税型F与避税型F,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动。为此,在探究F税制的功能、优缺点、开展趋势及其有关内容争议的根底上,立足于我国应当鼓励企业海外投资的详细国情,适当参照国际惯例并借鉴有关国家最新立法经历,从企业所得税法与个人所得税法两个视角提出完善我国F税制的详细建议,尽可能克制F税制缺陷,无疑具有一定理论与理论意义。对F税制的功能评价尽

3、管各国F税制采用的立法形式不尽一样、宽严不一,但是,F税制发源于美国,大部分国家F税制都不同程度地借鉴或参照了美国F税制,因此,各国F税制的根本法理一样,都是根据公司人格否认法理将F的未分配盈余视为已分配给居民股东,然后对居民股东就“视为已分配的所得课征所得税,从而管制居民股东利用避税港基地公司进展的避税活动。因此,在宏观层面上,F税制有助于提升一国税制的公平性,符合税收中性原那么。F税制是各种征税目的共同作用的结果。它可用于实现以下目的:防止收入转移到关联的非居民公司;支持其他反避税立法;寻求资本输出中性。F规那么在那些遵循资本输入中性原那么并给予外国来源所得免税的国家是没有必要的。尤其是,

4、F税制可以防止转移定价税制的缺点。转移定价税制的主要特点之一,是对联属企业间内部定价交易所产生的不正当利润运用独立企业间正常交易原那么加以纠正,以防止国际避税。但是,转移定价税制在施行中有两个缺点:独立企业间正常交易价格计算比拟困难;一般必须对单个转移定价交易逐一进展管制,故而程序极其繁琐。由于凡同时实行F税制和转移定价税制的国家,如日本、美国、德国,在发现企业有转移利润时一般是先用F税制进展处理,如不适用再适用转移定价税制。因此,在F与居民股东从事转移定价交易时,一国可以通过在纳税年度末一次性地对F可归属所得向居住股东课税,不仅可以收到管制转移定价避税的效果,而且还可以防止转移定价税制的适用

5、困难与缺点。F税制的缺陷评价(一)F税制的适用缺陷这类缺陷主要有:F税制相当复杂,这种复杂性将增加税务机关与纳税人的征税本钱或遵从本钱;信息资料搜集困难。F设立于外国,股东居住国税务机关主要依赖居民股东来获取有关F受控与所得来源的信息。在某些情况下,即使居民股东也很难获得必要的信息,因为F所在国可能有反泄露规定或对F施加不适当的影响;有些国家在适用F税制方面赋予税务机关相当大的自由裁量权(如英国),由于缺乏F的正确资料以及要起草满意的规定来区分哪些征税、哪些不征税存在着困难,这种自由裁量权可能遭受滥用,由此可能阻碍外国子公司制定合理的税收筹划,另外,各国对税务行政的自由裁量权合法性尚有争议。(

6、二)F税制可能违犯国际税收规那么F税制的根本机理是:股东居住国根据财产或控制的关系,否认F的独立法人人格与独立纳税实体资格,对设在他国的F的未分配利润向其居民股东进展课税。在未经其他国家同意或税收协定未特别规定的情况下,一国适用本国F税制将导致国内税法的单方域外适用,从而有可能进犯他国的经济主权,违犯了公认的国际税收规那么母子公司分别属于独立纳税人原那么,并由此可能与税收协定有关条款相抵触。譬如,根据ED税收协定范本(2022年版)注释,在ED成员国中,至今仍有比利时、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、瑞士六个国家明确主张F税制违犯国际税收规那么。F税制的开展趋势从各国F税制的历史演变来看,F税制

7、呈现出适用范围日益拓宽的开展趋势。这主要表达为:首先,F的外延扩大。与美国不同,德国、日本、英国在断定F是否“受控时,仅要求所有居民股东对F直接或间接持有达50%以上的股权总额,而不同时要求单个居民股东必须对F拥有至少10%以上的股权,从而扩展了F的外延,扩大了F税制的适用范围。法国F税制在界定F时,不要求居民股东必须对F拥有50%以上股权,只要求超过10%或价值1亿5千万法郎(两者孰小)的股份由法国公司持有。又如美国1986年税制改革时将受控保险公司的“受控标准从50%持股要求降至25%。其次,避税港概念的放宽。“F立法一开场只适用于被定义为避税港的国家和地区,但是随后它扩大到在其他国家享受

8、税收优惠的公司,最后它影响到那些不是避税港的国家中提供特别税收优惠的地区。例如,日本1992年税制改革时废弃了原先正面列举避税港的做法,转而采用统一概括性标准界定避税港的方法,这无疑将扩大日本F税制的适用地域范围。又如,英国也通过拓宽避税港范围来扩大F税制的适用范围,英国在1993年财政法案(FinaneAt1993)放宽了避税港的断定标准,将实际税率低于英国税率二分之一的标准降低为低于四分之三的英国税率的标准。有害税收竞争理论的产生与开展,使任何国家都有可能成为一个避税港,因此,晚近F立法中,许多国家都先后取消了列举避税港名单的做法,而改为以F所在国的实际税率是否到达一定比例来作为衡量避税港

9、的标准,由此也拓宽了F税制的适用地域范围。再次,扩大居民股东纳税人的外延。譬如,日本1992年税改时将居民股东纳税人的适格条件从至少持股10%放宽至5%。少数国家(譬如挪威、德国、墨西哥)甚至对居民股东纳税人没有最低持股要求。F税制这种开展趋势,其原因在于,跨国企业国际避税现象日益严重,避税手段日趋隐蔽,各国都希望通过扩大F立法适用范围加大对基地公司避税活动的打击力度。将来F税制的开展趋势是注重国际合作。1998年ED?有害税收竞争报告?指出:目前各国仅通过一国单方面或双方面对“有害税收竞争进展抵抗,但是企图通过单方面或双方面的努力来解决这一全球性问题,将会遇到以下问题或限制:由于税务当局受制

10、于司法管辖权,致使其抵抗有害税收竞争的才能受到限制;假如其他国家不同时采取相应的行动,那么,一国对其居民征税,使其从有害税收竞争中所获得的利益被排除,就会使其居民纳税人处于不利的竞争地位;为有效施行抵抗措施,以控制一切形式的有害税收竞争,将产生大量的税务行政本钱;不一致的片面措施将增加纳税人的依从本钱。ED认为,对于这一全球性问题,宜通过国际间合作,共同努力解决这一问题。为此,ED建议:未制定F税制的国家应当考虑采用F税制;已经采用F税制的国家应该本着抑制有害税收竞争理论,保证F税制得到应用;加强各国之间持续性的合作。有关F税制详细内容的争议这些争议涉及:是否有必要区分积极所得与消极所得,F税

11、制是否仅适用于消极所得;是否存在一个最小比例的利润分配作为可承受的分配额;F遭受亏损是否可以向前结转,或者不同F之间可否进展亏损利润冲抵。这些问题都难以找到一致的答案,各国在各自理论上的差异也证明了这点。F税制是一项相当复杂税收制度。有观点认为,F税制没有必要如此复杂,否那么会导致大量的不确定性。然而,也有人认为更详细的法律和行政规章可以澄清这种不确定性。现代国家是税收国家,税收是国家财政收入的最主要来源。市场经济不仅要求一国税收制度应尽可能保持中性,尽量减少税收干扰经济资源配置而产生的超额税收负担,还应当贯彻税负公平原那么。另外,税收制度表达国家与纳税人之间直接经济利益分配关系,税收制度制定

12、、施行过程都表达了国家与纳税人之间利益博弈关系。因此,税制规那么具有内生复杂性。开展中国家税法设计一般比拟粗略,存在着较多的破绽,它们更有必要以更详细的法律和规章来澄清不细致和不完善所带来的不确定性。我国F税制的立法缺陷及其完善尽管我国新的?企业所得税法?第45条与?企业所得税法施行条例?第116-118条采纳了F税制,但是,这些条款仅仅勾画了F税制的框架。仔细考察我国F税制规那么,概括而言,我国F税制有两大缺陷:未区分F的积极所得和消极所得,未能有效区别对待非避税型F与避税型F,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动;条款设计过于粗略,缺乏可操作性。F税制应实现以下政策目的:防止把所得转移和积

13、累到避税港外国公司;预防国际偷避税,确保财政收入,防止国家税基的侵蚀;确保税收体系的公平。为此,立法者必须确保F税制的适用不应影响正常国际投资商务活动,不能将F税制适用效果简单定位为取消延迟纳税,必须通过界定可承受的延迟纳税和不可承受的延迟纳税,使F税制只针对避税型F,以实现多重立法目的。立法者既应考虑中国企业对外投资总体程度较低、需要积极鼓励其扩大对外投资的特殊国情,同时,又应当参照国际惯例并借鉴世界各国的最新立法经历,使中国F税制尽可能科学完备、具有一定前瞻性。(一)关于F的定义按照?企业所得税法?第45条及?企业所得税法施行条例?第116、117条的字面含义,我国的F包括以下四种情况:直

14、接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业与直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民企业单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司;中国居民企业与中国居民个人共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。由于我国?个人所得税法?及其?施行条例?未采纳F税制,因此,我国目前F尚不包括以下两种情形:直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民个人单独或共

15、同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。这是我国与其他国家F税制在F定义上的主要区别之一,也是我国F税制的主要缺陷之一。我国F定义的不周全性必然造成我国F税制的不完好性,不利于有效管制我国居民个人利用避税港基地公司进展的国际避税活动,这种立法破绽无疑给国内企业提供了躲避F税制的时机。F定义的核心是控制衡量标准。我国F定义中采用两个控制衡量标准:表决权控制标准。在适用该标准时,必须同时符合单个居民股东持股10%以上与居民股东持股总额50%以上两个条件,并且衡量是否符合这两个条件时,我国采用直接持股与间接持股两个计算规那么。适用单个居民股东持股10%以上的条件,利弊兼有。有利方面

16、是,可以将股东人数较多、股权较分散而我国居民股东难以支配和控制的外国公司排除在F税制适用范围之外,可以集中税务行政力量对付主要避税活动,减少F税制对我国居民正常跨国投资活动阻扰。其不利方面是居民纳税人较容易通过分散股权来躲避F税制的适用。为了阻止这种躲避行为,实行单个居民股东最低持股要求或居民股东持股总额要求的国家(例如美国),除了采用直接持股与间接持股计算规那么外,还同时采用推定持股计算规那么,将分散在与居民股东具有特定关联关系(如亲属关系)的其他个人或实体的股权归属于居民股东。这种推定持股计算规那么值得我国借鉴。事实控制标准。根据该标准,即使不符合单个居民股东持股或居民股东持股总额要求,只

17、要居民纳税人在股份、资金、经营、购销等方面对某一外国公司拥有实际控制权,该外国公司也构成F。无疑,该事实控制标准可以在相当程度上弥补上述表决权控制标准的缺乏。但是,该事实控制标准给予税务当局很大自由裁量权,在施行中容易引起税务争议,因此,为了防止这种弊端,建议通过公布税收规章对事实控制标准进展适当细化。我国F定义缺乏受控时间要求。其他国家在F定义中一般都规定有受控时间要求,分别有持续受控时间要求、受控时点要求、任何受控时点要求三种不同做法。我国F税制在界定F定义时未明确F的受控时间要求,这是否意味着我国采用“任何受控时点要求这一做法呢?笔者认为,采取这种理解,显然不利于我国应鼓励国内企业走出国

18、内、积极从事境外投资经营活动的政策目的。本文应当立足于我国国情,充分考虑我国企业海外投资经营现状,可采取持续受控时间要求,譬如,明确规定外国子公司在一个纳税年度中必须持续三十日受控才构成F。(二)关于纳税主体大多数国家F税制对纳税主体有最低持股比例要求,其中多数国家采用10%持股标准。只有对F持股符合最低标准的居民股东,才应对被归属的F瑕疵所得当期缴纳所得税。对纳税人设定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股东才能对公司决策产生影响,小股东难以对公司施加影响,小股东一般缺乏避税动机。按照我国?企业所得税法?第45条及?企业所得税法施行条例?第116、117条的字面含义,在上述第一种与第二种

19、F定义下,纳税主体仅仅限于直接或间接持有F表决权股份10%以上的居民企业。而在上述第三种与第四种F定义下,纳税主体是对单独或参与对F进展事实控制的居民企业。纳税主体的这种分割适用,无疑会增大F税制复杂性,不利于纳税人遵从F税制。笔者认为,基于简化税制目的,可将纳税主体统一界定为对F直接或间接持股到达10%的居民股东。大多数国家F税制对纳税主体种类不作区分,不管是居民企业或居民个人,只要符合最低持股要求,都可作为纳税主体。然而,由于我国?个人所得税法?及?施行条例?未采纳F税制,因此,我国现行F税制不适用居民个人。笔者认为,我国?个人所得税法?及?施行条例?也应当采纳F税制,在完善我国F定义的同

20、时,可将对F持股到达10%的居民个人列为纳税主体。这种做法,一方面有利于我国F税制的完好性,另一方面可防止我国企业特别私营企业通过个人股东对F控股躲避F税制的适用。(三)关于F税制适用的地域范围我国F税制采用指定地区法的立法形式。我国采用概括标准,明确规定实际税率低于12.5%的国家或地区属于我国F税制所适用的避税港。换言之,只有设立于实际税率低于12.5%的国家或地区的F才受到我国F税制的约束。这种概括标准有利于应付有害税收竞争日益加剧,任何国家都有可能成为避税港的国际税收理论,并顺应了近年来F税制适用地域范围日益拓宽的开展趋势。(四)关于F税制的客体对象在F税制的客体对象即F可归属所得(或

21、称F瑕疵所得)的认定上,各国的做法大体可区分为实体法与交易法两种。但不管是实体法还是交易法,其前提条件之一是区分积极所得与消极所得。这种区分不同性质所得做法,不仅可有效地阻止对延迟纳税制度的滥用,而且也有利于鼓励本国企业从事积极海外投资活动。税制设计是基于一国国情而做出的制度选择。我国?企业所得税法?及其?施行条例?未对F税制适用的F所得类型做出特别规定。按照我国现行F税制,F全部所得,不管是积极所得还是消极所得,一般都应作为F可归属所得被课税。这显然不利于我国鼓励海外投资、增强我国企业国际竞争力的政策目的,必将对我国企业正常海外投资活动产生不利影响。我们应当借鉴大多数国家的通行做法,F税制应

22、当区分积极所得与消极所得。笔者认为,消极所得可分为消极投资所得与基地公司所得两个部分,其中消极投资所得主要包括股息、利息、租金所得、特许权使用费所得等类型,而基地公司所得是指基地公司获得的、除上述消极投资所得以外的其他类型所得,主要包括基地公司向外国特别是关联方出售财产和提供劳务而产生的销售所得、效劳所得、货运所得等。在详细确定F税制的课税对象时,假如采用交易法,税务当局必须逐个识别F哪些所得工程属于F瑕疵所得,由此,税务当局必须承当主要的举证责任。然而,税务当局在搜集国际税收情报上面临着极大困难,因此,采用交易法不利于我国税务当局有效地管制基地公司避税活动。与交易法相比,实体法对纳税人和税务

23、机关来说提供了较高确实定性,并且在纳税人举证责任方面比拟明确,即由纳税人向税务机关证明其行为的正当性与合理性。因此,大多数采用指定地区法立法形式的国家采用实体法。实体法已经成为目前各国F立法的一个开展趋势。因此,无论是从我国国情出发,还是从F税制的开展趋势来看,我国F税制宜采用实体法来确定F可归属所得,对不符合豁免条款的F,其全部所得都属于F可归属所得。(五)关于豁免条款除了个别国家外,各国F税制都规定有一些豁免条款,据以将海外子公司的正常消费经营所得排除于F税制管制之外。尤其是采用实体法的国家,更是依赖豁免条款来到达这个目的。鉴于我国企业跨国投资经营程度低下,国际竞争力较弱,同时,我国企业在

24、避税港设立公司并非仅出于避税动机,还可能基于国际竞争的合理需要,因此,我国F税制本应明确规定某些合适我国国情的豁免条款,一方面确保主要基于避税动机的F受到管制,同时将非出于避税动机的F排除在F税制管制之外。然而,我国现行F税制仅仅极为笼统地规定“合理经营需要豁免。按照合理经营需要豁免,当F出于合理的经营需要而对利润不作分配或减少分配时,不适用F税制进展征税。?企业所得税法?与?企业所得税法施行条例?并未对何谓“合理的经营需要做出解释,这需要相关法律或国家税务总局做进一步解释,对何谓“合理经营需要和“不合理经营需要设定一些客观的断定标准,从而给予征纳双方必要的指导。为防止税务机关的认定超越商业主

25、体自身合理的商业判断,在设定客观标准的同时,应允许纳税人可对税务机关的认定提出反证证明有关分配决定基于“合理的经营需要。笔者认为,我国还应当借鉴大多数F税制国家的通行做法,通过公布税收规章增加“无避税动机豁免、“股票公开上市交易豁免、“微量所得豁免条款。这些豁免例外,不仅有利于简化税制、进步税收征管效率,并且与我国鼓励积极海外投资政策相适应,还可以减少F税制与税收协定发生冲突的可能性。按照无避税动机豁免,假如F符合以下四项条件,可不适用F税制:F在所在国拥有为执行其各项业务活动所必需的固定营业场所;F在所在国自行管理、支配及经营其业务活动;F在所在国从事主要业务活动;F业务活动必须是与非关联人进展交易,但是,F从事商品批发、银行、信托、证券、保险、航运及航空运输业务活动时除外。根据股票公开上市交易豁免,假如F的股票在国际公认的股票交易所挂牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票为公众所持有,那么,该F可以免受F税制管制。该项豁免的理由在于,假如F相当数量股票为群众所持有,那么,该公司就较有可能从事正当营业活动。根据微量所得豁免,假如F瑕疵所得(消极投资所得与基地公司所得)在F的全部所得中所占份额不超过一定