会计学教案第四章长期资产

1、第四章长期资产教学目的与要求：通过本章的学习，明确长期资产包括持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房屋地产等，掌握长期资产的概念、特点、初始计量、后续计量和核算方法。本章重点：持有至到期投资的溢价或折价应按实际利率法进行摊销的会计处理方法；可供出售金融资产的会计处理方法；长期股权投资成本法和权益法的核算方法，长期股权投资的处置；固定资产的确认，初始计量和后续计量，固定资产的后续支出和处置；无形资产的初始计量后续计量和处置的核算；投资性房屋地产确认、计量和核算。本章难点：持有至到期投资溢、折价的实际利率摊销法；长期股权投资的核算方法尤其是长期股权投资权益法的

2、核算。本章主要参考资料：企业会计准则基本准则、企业会计准则2号长期股权投资企业会计准则应用指南（中国财政部企业会计准则22号金融工具的确认和计量企业会计准则4号固定资产、企业会计准则6号无形资产企业会计准则第20号企业合并，国际会计准则IAS39金融工具：确认与计量）国际会计准则：IAS16不动产、厂房和设备，IFRS5准备出售的非和终止经营国际会计准则：IAS38无形资产国际会计准则：IFRS3企业合并资产中级会计实务会计专业技术资格辅导每年版初级会计实务会计专业技术资格辅导每年版会计财政部指定CPA辅导每年版第一节 持有至到期投资一、持有至到期投资（一）持有至到期投资概述1.指到期日固定、

3、回收金额固定或可确定，是指与该金融资产相关的合同明确了投资者在确定的期限内获得或收取现金流量的金额和时间。2.有明确意图持有至到期，是指投资者在取得该金融资产时就有明确的意图将其持有至到期，除非遇到一些企业无法控制、预期不会重复发生并且难以合理预计的独立事项。3.有能力持有至到期。对于已归类为持有至到期投资的金融资产，企业应当在每个资产负债表日对其持有的意图和能力进行持续的评价。如果测试表明企业不打算将其持有至到期，则应当将其重分类为可供出售的金融资产。（二）持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理主要包括实际利率的计算，摊余成本的确定，持有期间的收益确认和处置时损益的处理。1.企业取

4、得持有至到期投资时账户设立：持有至到期投资，资产性质。核算企业持有至到期投资的价值。企业委托或其他金融机构向其他贷出的款项，也在本科目核算。本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。企业持有至到期投资时，必须考虑的是，工具的收益和市场利率的高低问题，工具的收益应该达到企业所要求的收益率，企业才能决定，否则应当放弃。工具的利率和市场利率会出现低于、高于或等于的情况，企业工具时，可能会按面值、溢价或折价购入，溢价或折价应

5、当在工具持有期间按实际利率法进行摊销。2.资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、到期还本的债券投资的，应按票面利率计算应收未收的利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算应收未收的利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。3.出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“存款”等科目，

6、按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。已提减值准备的，还应同时结转减值准备。例31，A上市公司在日了一项5年期的债券，票面利率12%，债券面值1000元，企业支付84400元购入80张，包含支付相关税费，均以存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一年利息。假设A上市公司每年末计算利息，该债券作为持有至到期投资进行核算和管理。A上市公司计提利息、按实际利率法摊销溢价的会计处理如下：购入该债券时：投资成本：84400投资成本减-债券面值：84400-（801000）=4400（债券溢价）借：持有至到期投资成本利息调整8

7、00004400贷：存款84400采用实际利率法计算实际利率时，如为分期付息债券，应当根据“债券面值+债券溢价（或减债券折价）=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息贴现值”，并采用“得出。根据公式计算出本例的实际利率为10.53%。法”计算表51 债券溢价摊销表（实际利率法）：元注：按照上述公式计算的金额应为8536（8106610.53%），差额2元（8536-8534），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。A上市公司每年摊销溢价、计算利息的会计处理；确认实际利息收入，收到票面利息等:借：应收利息9600贷：持有至到期投资利息调整 713投资收益8887存款9600贷

8、：应收利息借：9600确认实际利息收入，收到票面利息等:借：应收利息9600贷：持有至到期投资利息调整投资收益7888812年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10.53%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）2007.128440088879600836872008.128368788129600828992009.128289987299600820282010.128202886389600810662011.1281066853496000存款9600贷：应收利息借：9600确认实际利息收入，收到票面利息等:借：应收利息9600贷：持有至到期投资利息调整投资收益8718

9、729存款9600贷：应收利息借：9600确认实际利息收入，收到票面利息等:借：应收利息9600贷：持有至到期投资利息调整投资收益9628638存款9600贷：应收利息借：9600确认实际利息收入，:借：应收利息9600贷：持有至到期投资利息调整投资收益106685342011年收到本金和当年利息：借：存款89600贷：应收利息9600持有至到期投资成本 80000问题：如果购入的债券是折价的，折价应当如何进行摊销？面值的呢？如果是一次还本付息的债券应当怎样进行账务处理？如果折价购入，折价摊销的分录：借：持有至到期投资成本持有至到期投资利息调整贷：存款仍然采用以上例子，如果是一次还本付息的债券

10、，每年利息提取和折价摊销时：2007年借：持有至到期投资应计利息9600贷：持有至到期投资利息调整 713投资收益10313其他年度的账务处理除了金额有区别外，会计分录相同。2011年收到本金和5年利息：借：存款128000贷：持有至到期投资投资成本80000持有至到期投资应计利息出售持有至到期投资48000例31的债券于2009年底出售，收到静价款85200已存入损失。该投资没有计提资产减值借：存款82800贷：持有至到期投资成本持有至到期投资利息调整投资收益800009621838二、可供出售金融资产（一）可供出售金融资产概述可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入

11、当期损益的金融资产、持有至到期投资、和应收款项的金融资产。例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的，可划分为此类。基于特定的风险管理或资本管理需要，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。通常情况下，可供出售金融资产的公允价值能够可靠的计量。账户设立：可供出售金融资产，资产性质，核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的投资、债券投资等金融资产。可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。按照可供出售金融资产类别或品种进行明细

12、核算。期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已的债券利息或现金股利的，应当单独确认为应收项目。在随后期间收到这部分利息或现金股利时，直接冲减应收项目。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。（二）可供出售金融资产的核算1.取得可供出售金融资产例32甲上市公司关税费15000元，支付的价款中包含了已了一批，实际支付价款356万元，另支付相的现金股利6万元，均以存款支付，该股票投资作为可供出售金融资产核算和管理。假定不考虑其他，会计处

13、理如下：借：可供出售金融资产成本应收股利3515 00060 000贷：存款3 575 000收到公司的6万元股利：借：存款60000贷：应收股利600002.可供出售金融资产资产负债表日的计价资产负债表日，可供出售金融资益工具）的公允价值高于其账面余额的差额：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积可供出售金融资益工具）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。借： 资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动3.出售可供出售金融资产的会计处理借：存款资本公积其他资本公积投资收益贷：可供出售金融资产成本公允价值变动或者：借：存款可供出售金融资产公允价值变动贷：可

14、供出售金融资产成本资本公积其他资本公积等第二节一、长期股权投资的初始计量长期股权投资长期股权投资的取得方式不同，其初始投资成本的确定也各不相同。具体来说，长期股权投资初始投资成本的确定，应当分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两种方式。在企业合并形成的长期股权投资中，企业还应进一步分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别作出规定：（一）企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定1、同一控制下（相当于企业内）的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的

15、企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。（同一控制下的企业合并在我国上市公司中是常见的合并方式）总体原则：采用类似权益的处理方法。即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。2、非同一控制下的企业合并方在日应当按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（非同一控制下的企业合并在我国上市公司中较少。）参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控

16、制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在日取得对其他参与合并企业控制权的一方为方，参与合并的其他企业为被方。日，是指方实际取得对被方控制权的日期。总体原则：视同一个企业确认所取得的资产和负债。另外一个企业的交易，按照法进行核算，按照公允价值（二）以企业合并以外的方式形成的长期股权投资1、以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。投资成本与应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉”。2、以权益性取得的长期股权投资以成本。权益性取得的长期股

17、权投资应当按照权益性的公允价值作为初始投资3、投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。5、通过重组取得的长期股权投资通过重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号重组确定。二、长期股权投资的核算方法（后续计量）长期投资取得后，根据不同的情况分别采（一）长期股权投资的成本法的适用范围益法或成本法核算。新准则规定下列长期股权投资采用成本法核

18、算：1.投资企业能够对被投资实施控制的长期股权投资。控制，是指决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资入合并财务报表的范围。实施控制的，被投资为其子公司，投资企业应将子公司纳投资企业拥有被投资50%以上的表决权资本,投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。2.投资企业对被投资不具有共同控制或影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要控制权的投资方一致同意

19、时存在。投资企业与其他被投资实施共同控制的，被投资为其合营企业。影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资位为其联营企业。特别注意：施加影响的，被投资单在确定能否对被投资实施控制或是施加影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权。企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，取得的长期股权投资的成本。（二）成本法的核算方法账户设置：长期股权投资，资产性质的。本科目核算企业持有的采用成本法

20、和权益法核算的长期股权投资，按照被投资进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。1.长期股权投资成本法的核算要点长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。（3）被投资分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。（4）投资企业确认投资收益，仅限于被投资接受投资后产生的累积净利润的分，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。2.长期股权投资采用成本法的核算难点主要体现在收到的利润或现金股利时是确认为投资收益还是冲减投资成本？投资的当年怎样处理？投资的以后年度如何处理？（1

21、）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本或追加投资后的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。（2）被投资分派的利润和现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。不属于企业应享有的那部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。具体处理时，需分清投资当年和投资的以后年度。3.投资年度的利润和现金股利的处理计算公式见，公式右边的部分按减号分为两个：前面部分为已分配的，后面部分为应享有的。如果已分配的应享有的确认为投资收益。如果已分配的应享有的，则需要通过计算，一部分冲减投资成本（超过应享有的部分）；一部分确认为投资收益。例310长风公司购入a企业，准备长期持有

22、，支付手续费等相关费用40000元。买价相关费用投资成本价格9000000元，另支付税金、9000000400009040000借：长期股权投资a企业90400009040000贷：存款（如果购入的价款中包含已尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独反映。）例311b企业购入c公司50000股，准备长期持有，每股价格12.12元，另支付相关税费3200元，b企业购入的占c公司有表决权资本的10，并准备长期持有。c公司于2006年5月2目分派2005年度的现金股利，每股0.20元。第一：计算初始投资成本成交价：5000012.126060003200609200加：相关税费投资成本第二：购入时的会

23、计分录借：长期股权投资c公司贷：存款609200609200第三：c公司分派股利时：借：应收股利（500000.210000）贷：长期股权投资c公司收到现金股利时：1000010000借：存款1000010000净利润贷：应收股利（c公司2006年2007年380000160000）亏 损如果c公司不注：在我国，股利，不管被投资企业是还是亏损，b企业均不记账反映。制企业当年实现的利润一般于下年度，本例中c公司的2006年度的现金股利，这部分股利实质上是由投资以前年度的盈余分配得来的，因此不能作为当期的投资收益，而应冲减投资成本。而在以后年度中，被投资企业分配利润和现金股利时，应按规定冲减初始投

24、资成本，冲减后的差额确认为当期的投资收益。）4.投资年度以后的利润和现金股利的处理计算公式见。注意应冲减初始投资成本金额的这个公式，计算企业累计已分配的，累计应享有的数据，如果累计已分配的应享有的，仍然确认为投资收益。如果累计已分配的应享有的就需要通过计算，确认冲减的初始投资成本，冲减后的差额确认为当期的投资收益。例312A公司于2002年对B公司投资，投资比例为10%，采用成本法核算。2002年B公司2001年度现金股利前，A公司已经累计确认的股利为30万元，累计应享有的净利润为24万元，已累计冲减长期股权投资成本为6万元。2001年度B公司实现净利150万元。要求：根据下列3种情况分别进行

25、账务处理。若B公司于若B公司于若B公司于：分派2001年年度的现金股利180万元。分派2001年年度的现金股利120万元。分派2001年年度的现金股利60万元。（1）A公司2002年应确认的应收股利为18万元，A公司投资后应收股利（已分配的）累计数为48万元（30+18010%），A公司投资后应得净利润（应享有的）累计数为39万元（24+15010%），因此累计应冲减成本为9万元，由于已冲减了6万元，2002年还需要冲减3万元。借：应收股利18000030000150000贷：长期股权投资投资收益（2）A公司2002年应确认的应收股利为12万元，A公司投资后应收股利（已分配的）累计数为42万元

26、（30+12010%），A公司投资后应得净利润（应享有的）累计数为39万元（24+15010%），因此累计应冲减成本为3万元，由于已冲减了6万元，2002年应恢复已冲减成本3万元。借：应收股利12000030000长期股权投资150000贷：投资收益（3）A公司2002年应确认的应收股利为6万元，A公司投资后应收股利（已分配的）累计数为36万元（30+6010%），A公司投资后应得净利润（应享有的）累计数为39万元（24+150 10%），由于应收股利累计数小于投资后应得净利润的累计数，则应将投资成本恢复到原始投资时的成本，又由于已冲减了6万元投资成本，2002年应恢复已冲减成本3万元。借：应

27、收股利6000060000长期股权投资120000贷：投资收益注意：（1）采用成本法核算时，如果被投资当期未分派股利，即使投资以前各期分配的股利小于投资后被投资实现的净利润，也不能按上述公式计算恢复初始投资成本和确认当期的投资收益。（2）企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围投资企业对被投资1.投资企业对被投资具有共同控制或影响的长期股权投资，采用权益法核算具共同控制的长期股权投资。（合营企业）影响的长期股权投资，长期股权投资应采用权益法核算。2.企业对被投资具持股比例在20%50%之间。长期股权投资核

28、算采用权益法的，应当分别在长期股权投资账户下设置“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。企业取得的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，取得的长期股权投资的成本。（二）长期股权投资权益法的核算要点1、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资定确定。可辨认净资产公允价值应当比照企业会计准则第20号企业合并的规2、投资企业

29、取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。分派的利3、投资企业确认被投资发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。上对被投资净投资的长被投资认收益以后实现净利润的，投资企业在其收益额。额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确4、投资企业在确认应享有被投资净损益的份额时，应当以取得投资时被投资各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资的净利润进行适当调整后确认。被投资采用的会计政策及会计期间

30、与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。5、投资企业对于被投资的账面价值并计入所有者权益。除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资（三）长期股权投资权益法的核算账户设置：长期股权投资，资产性质的。本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资，按照被投资进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算，会计上主要解决两个问题：（1）投资后被投资实现利润或发生净亏损的会计处理；（2）被投资除净损益以外其他所有者权益变动的会

31、计处理。长期股权投资的初始投资成本大于投资时，应享有被投资可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入科目），同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产公允价值应当比照企业会计准则第20号企业合并的规定确定。1.取得长期股权投资例313，甲公司以存款400万元向乙公司投资，占乙公司有表决权资本的25%，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1700万元。假定不考虑其他，甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资投资成本4 000 000贷：存款4 00

32、0 000借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入250 000250 000应享有份额：17 000 00025%=4250 000 （应享有份额超过投资额）4 250 000-4 000 000=250 000（差额应当计入当期损益）例314，A公司存款300万元向B公司投资，占B公司有表决权的30%，采用权益法核算。当日，B公司可辨认净资产公允价值为900万元，假定不考虑其他，A公司的会计处理如下：BAAB B借：长期股权投资投资成本3 000 000贷：存款3 000 000（应享有份额低于投资额）应享有份额：900000030%=27000003000000-2700000=30000

33、0（差额不调整长期股权投资的初始投资成本）2.投资后被投资发生净损益的会计处理采用权益法核算长期股权投资时，被投资当年实现的净利润或发生的净亏损，均会影响投资企业所有者权益的变动，因此，长期股权投资的账面价值也应作相应的调整。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。分派的利润投资企业确认被投资发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上对被投资净投资的长益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。被投资以后实现净利润的

34、，投资企业在其收益额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益额。投资企业在确认被投资净损益时，应注意以下两个问题：第一，确认被投资净损益份额时，应在“长期股权投资”科目下单独设置“损益调整”明细科目核算。第二，在确认被投资发生的净亏损时，如果“损益调整”明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲减投资成本及其他明细科目，此时“损益调整”明细科目会出现负数。例315甲的普通股，对乙公司有于2007年1月从乙公司的原有股东中以4200万元乙公司30%影响；投资时，乙者权益总额为12000万元。乙公司2007年4月5日分派2006年的现金股利800万元，出权日为4月15日。2007年度乙公司实现净利润为1

35、000万元；分派2007年度现金股利500万元，出权日为4月12日，2008年度乙公司实现净利润600万元，无其他所有者权益变动。2009年度发生亏损15000万元。2010年乙公司实现净利润为1200万元，不考虑相关税费，甲公司的会计处理如下：（1）2007年1月投资时：1200030%=3600（万元）（应享有份额低于投资额，差额不调整长期股权投资的初始投资成本）借：长期股权投资乙公司（投资成本）42000000贷：存款42000000（2乙公司分派现金股利，因属于投资前乙公司实现的净利润的分，应冲减投资成本。借：应收股利乙公司（800万30%） 2400000贷：长期股权投资乙公司（投资

36、成本） 2400000（3）收到现金股利借：存款2400000贷：应收股利乙公司（4）2007年年末确认投资收益2400000应确认的投资收益=100030%=300（万元）借：长期股权投资乙公司（损益调整） 3000000贷：投资收益3000000计算2007年末“长期股权投资乙公司”科目的账面余额2007年末“长期股权投资乙公司”科目的账面余额=4200-240+300=4260（万元）其中：长期股权投资乙公司（投资成本）账面余额=4200-240=3960（万元）长期股权投资乙公司（损益调整）账面余额=300（万元）（5）乙公司分派现金股利应分得的现金股利=50030%=150（万元）借

37、：应收股利乙公司1500000贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 1500000（6）收到现金股利借：存款1500000贷：应收股利乙公司（7）确认2008年度投资收益1500000应确认的投资收益=60030%=180（万元）借：长期股权投资乙公司（损益调整）1800000贷：投资收益年末“长期股权投资乙公司”科目的账面余额=4260+180=4440（万元）其中：长期股权投资乙公司（投资成本）账面余额=4200-240=3960（万元）长期股权投资乙公司（损益调整）账面余额=300+180=480（万元）（8）2009年乙公司发生亏损15000万元甲企业按持股比例计算应承担的亏损额为450

38、0万元（1500030%），但因“长期股权投资乙公司”的账面价值为4440万元，而长期股权投资的账面价值只能减至为零，因此，当期只能减少“长期股权投资乙公司”的账面价值金额为4440万元，未来确认的亏损分担额为60万元（1500030%-4440），该部分未确认的亏损分担额，应在备查账簿中进行登记。借：投资收益股权投资损失 44400000贷：长期股权投资乙公司（损益调整）44400000“长期股权投资乙公司”科目的账面价值为零。，乙公司实现净利润1200万元，按持股比例计算甲企业应享有360万元（9）（10）（120030%），按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额6000

39、00元，差额部分300万元（3600000-600000），才可恢复长期股权投资的账面价值。可恢复“长期股权投资乙公司”科目的账面价值=120030%-60=300（万元）借：长期股权投资乙公司（损益调整）3000000贷：投资收益股权投资收益股利的处理3000000关于股利是企业用增发的代替现金股利派发给股东的股利。当企业实现净利润但现金时，为了满足股东的要求，通常派发股利。分派股利，一不会使所有者权益总额发生变动，而仅仅是所有者权益各项目结构发生的调整；二不需要企业拿出现金。从理论上讲，被投资派发股利，既没有使资产减少，也没有减少所有者权益，但每股净资产减低了，表明稀释；投资企业既没有收到

40、资产，也没有增加所有者权益，仅仅是的增加，的增加并未使持股比例增加，而是以的代表原持股比例，所享有的权益也未变化，表明每股应享有被投资净资产份额的减少，每股投资成本降低。在除权日，由于派发股利而使开盘价格等比降低，即使以后填权，使投资的总价值增加，市价又回升至除权前的水平，但在出售前，属于未实现的增值，根据收益实现原则，也不能将股利确认为一项收益。因此，股利不能作为一种收益加以确认。但为了反映收到股利的情况，企业应在备查账簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股利的投资时，应按投资成本与全部计算的平均每股成本结转处置部分的成本。3.被投资除净利润以外其他所有者权益的变

41、动企业对于被投资除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。被投资净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括资产评估增值、外币折算差额等。在持股比例不变的情况下，被投资除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（所有者权益其他变动），贷记“资本公积其他资本公积”科目。例316B公司对H公司的投资占有表决权资本的比例为35%，H公司接受外商企业的投资，发生外币折算差额100万元。B公司的会计处理如

42、下：（10035%=35万元）借：长期股权投资H公司（其他权益变动）350000贷：资本公积其他资本公积三、长期股权投资的处置350000出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额

43、，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。【例319】甲公司拥有乙公司有表决权的30%，对乙公司有影响。2007年12月31日，甲公司出售乙公司的全部股权。所得价款2300万元全部存入。截止，该项长期股权投资的账面价值为2000万元，其中：投资成本为1500万元，损益调整400万元，其他权益变动300万元，长期股权投资减值准备200万元。假定不考虑相关税费，该业务的会计处理为：借：存款2300200长期股权投资减值准备贷：长期股权投资乙公司（投资成本）乙公司（损

44、益调整）1500400乙公司 （其他权益变动） 300300投资收益同时，将原计入资本公积准备项目的转入投资收益。其会计处理为：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益第三节300300固定资产一、固定资产的相关概念（一）固定资产的性质固定资产是指企业拥有的，在经营活动中供企业长期使用，并保持原有物质形态的资产。固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；(2)使用年限超过一年；固定资产不包括投资性房地产的建筑物固定资产还必须同时满足两个条件：(1)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。另外，固定资产的各组成部分

45、，如果各自具有不同的使用或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。（二）固定资产的分类1.按固定资产的经济用途分类(1)经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。(2)非经营用固定资产，是指不直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、浴室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。2.按固定资产的使用情况分类(1)使用中固定资产，是指正在使用中的经营性和非经营性固定资产。包括由于季节性经营或大修理等原因暂停使用的固定资产、企业出租(经营性租赁)的固定资产和替换使

46、用的固定资产。(2)未使用固定资产，是指已完工或已购建但尚未交付使用的新增固定资产以及因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产以及主要的备用设备等。(3)不需用固定资产，是指本企业多余或不适用，需要调配处理的各种固定资产。3.按固定资产的经济用途和使用情况综合分类(1)生产经营用固定资产。(2)非生产经营用固定资产。(3)租出固定资产。(4)不需用固定资产。(5)未使用固定资产。(6)土地。(7)融资租入固定资产。按经济用途和使用情况对固定资产进行综合分类的目的，是便于固定资产的分类管理和核算。由于企业的经营性质不同，经营规模各异

47、，对固定资产的分类不可能完全一致，也没必要强求，企业可以根据各自的具体情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。（三）固定资产的初始计量固定资产应当按其成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括买价、相关税费、费、装卸费、安装费和专业服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。3.自形建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。4.投资者投入固定资产的成本，应按照投资合同价或协议价确定，但合同价或协议价不公允的除外。5.特殊资产，弃置计入固定资产成本。如：预计矿山报废时填埋费

48、等500万元，应借：固定资产5 000 000贷：预计负债5 000 000弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。弃置费用的义务通常有国家法律和行政、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据企业会计准则第13号或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产相应的预计负债。的金额和二、固定资产的取得固定资产的取得方式不同，其价值内容也有差异。一般来说固定资产的取得有如下方式：a、外购；b、自行建造；c、投资者投入；

49、d、融资租入；e、重组中取得；f、非货币交易中取得；g、盘盈的等。不同方式取得增加的固定资产。初始计量的方法也不同。固定资产取得核算所使用的账户：固定资产、在建工程、工程物资账户的性质、结构、用途。在建工程、工程物资账户均为资产性质的账户，这两个账户核算企业的基建工程、安装工程、技术改造工程等各种物资的实际成本和工程耗费等内容。（一）方式取得的固定资产1.购入不需要安装的固定资产购入后即可交付使用例子见125页例题【4-9】。注意固定资产入账价值的确定：2.购入需要安装的固定资产固定资产的入账价值=买价+运杂费+安装费=4000050000=50000借：在建工程50000贷：存款等借：固定资

50、产5000050000贷：在建工程（二）自行建造的固定资产1.企业的自营工程：按照直接材料、直接工资、直接机械施工费以及分摊的工程用等计价。核算见125页例【4-9】2.企业的出包工程：按照应支付的工程价款计价。核算见三、固定资产的后续计量126页例【4-10】（一）固定资产折旧1.固定资产折旧的性质固定资产在使用过程中逐渐损耗而的那部分价值叫折旧。由于损耗分摊而计入成本、费用的固定资产价值称为折旧费用。固定资产损耗分为：有形损耗、无形损耗有形损耗分为：机械磨损、自然力的作用无形损耗分为：劳动生产率提高、科学技术进步企业应当根据固定资产准则，结合本的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固

51、定资产的使用、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政等的规定报送有关各方备案。固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更，仍应履行上述程序，并按企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正处理。2.影响折旧的（1）固定资产、（2）固定资产净残值、（3）预计使用年限、（4）提取的固定资产减值准备。3.计提折旧的范围根据企业会计准则固定资产的规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：a、巳提足折旧仍继续使用的固定资产；b、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。企业一般应当按月计提折旧，对于当月增加的固定资产，当月不提

52、折旧，。从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不管是否继续使用，均不再提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。（二）固定资产折旧的方法企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选择的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。折旧方法一经选定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。折旧方法包括直和加速折旧法：直包括：平均年限法、工作量法加速折旧法包括：双倍余额递减法、年数总和法1.平均年限法年限平均法是将固定资产的折旧均衡的分摊到各期的法。固定资产的折旧额、折旧率的计算。可采用个别折旧

53、率、分类折旧率、综合折旧率。固定资产的年折旧额=（固定资产月折旧额=年折旧额12，例子见2.工作量法-预计净残值）预计使用年限。工作量法是根据实际工作量计提折旧的法。这种方法考虑了固定资产的使用强度。每一工作量折旧额=固定资产3.双倍余额递减法（1-净残价值率）预计总工作量双倍直线折旧率1使用年限2100年折旧额期初固定资产账面净值双倍直线折旧率举例见。双倍余额递减法使用的后期，应当在其固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值扣除净残值后的余额平均摊销。4.年数总和法其折旧率为逐年递减的分数，这个分数的分子代表固定资产使用的年数，分母代表使用年限的数字总和。年折旧率尚可使用年数/年数总和10

54、0%年数总和n（n1）2（三）固定资产折旧的会计处理借：制造费用（生产车间使用的固定资产）用（行政管理部门使用的固定资产）销售费用（专设销售机构使用的固定资产）其他业务成本等贷：累计折旧（四）固定资产的后续支出企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行、改建、扩建或者改良，为此所发生的支出即为固定资产的后续支出。1.资本化的后续支出固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产准则第四条规定的确认条件的，（资本

55、化和后续支出）应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期用。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合本准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期用，不得采用预提或待摊方式处理。在具体实务中，企业对固定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产。2.费用化的后续支出为了固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业需要对固定资产进行必要的，发生固定资产的支出只是确保固定资产的正常工作状态，因此，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提和待摊的方式

56、进行核算。例，甲公司对一台管理设备进行修理，修理过程中发生维修的工资38000元，应计提的福利费5320元，不涉及相关税费。由于对该设备的维修仅仅是为了固定资产的正常使用，没有满足固定资产的确认条件，因此，应将该项固定资产的后续支出在发生时确认为费用。借：用4332043320贷：应付职工薪酬四、固定资产的处置（一）固定资产1.固定资产的账户固定资产的处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、重组等。企业因为处置而减少的固定资产一般通过“固定资产”账户进行核算。该账户是资产性质的。该账户借方登记：处置固定资产的净值；处置固定资产的费用。贷方登记：固定资产的

57、处置收入；残料价值收入。（二）固定资产的的核算程序一般与相关的业务有：固定资产转入、发生费用、计算应交纳的营业税、取得转让收入或残料价值收入、收到保险赔偿、净损益的处理。1.出售固定资产的核算核算分为以下步骤：a.注销固定资产价值；b.发生费用、应交税金；c.取得转让收入；d.结转净损益。见131页例【4-16】。2.报废固定资产的核算一般来说核算分为以下步骤：a.注销固定资产的价值；b.发生费用；c.取得残料价值收入；d.结转净损益。见132页例【4-17】。3.毁损固定资产的核算一般来说核算分为以下步骤：a.注销固定资产的价值；b.发生费用；c.取得残料价值收入、应收保险赔款、支出费用；d

58、.结转（二）固定资产清查净损益等。见132页例【4-18】。固定资产的清查核算程序与存货的清查相同，也分清查差异发现的核算，清查结果核销的处理。使用账户：待处产损溢，本科目核算企业在清查过程中查明的各种盘盈、盘亏和毁损的价值。物资在途中发生的短缺与损耗，也通过本科目核算。1.固定资产盘亏的核算核算见134页例【4-20】核算分发生盘亏时；核销盘亏时的账务处理。2.固定资产盘盈的核算核算所用账户：以前年度损益调整性质：损益；结构：双重性质，既要反映调增利润或减少亏损，又要反映调减利润或增加亏损。该账户的用途：核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年

59、度损益的事项。例企业在清查中发现未入账的设备一台，按同类设备的市场价格，减去按该设备新旧程度估计的价值损耗费后的余额为40000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定该企业适用税率为25%，按净利润的10%计提盈余公积。该企业会计处理如下：133页【4-19】（1）固定资产盘盈时：借：固定资产40000贷：以前年度损益调整 40000（2）确定应交纳的所得税时：借：以前年度损益调整10000贷：应交税费应交所得税10000（3）结转为留存收益时：借：以前年度损益调整 30000贷：盈余公积法定盈

60、余公积3000利润分配未分配利润所得税费用=4000025%=1000027000盈余公积=（40000-10000）10%=3000第四节无形资产和投资性房地产一、无形资产概述无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或者管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。（一）无形资产的概述无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。1.无形资产的性质（1）无形性；（2）非性；（3）不确定性；（4）可辨认性。一般认为如果该项资产符合下列条件之一的，则可以认为符合了无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债