审计实务项目一接受业务委托的前期准备

1、接受业务委托的前期准备主要内容任务1 选择会计师事务所的组织形式和业务范围任务2 关注注册会计师的职业道德和审计责任任务3 明确注册会计师的审计目标与审计过程任务4 掌握注册会计师的主要审计工具和手段内容概述会计师事务所为注册会计师提供了工作环境，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托承办业务。会计师事务所是种什么形态的组织机构？设置了哪些岗位？可以承接哪些类型的业务？人们从事注册会计师这一职业，应遵循该职业的业务标准和行为准则，并对工作后果承担相应的法律责任。注册会计师的职业道德基本原则有哪些？如果注册会计师要承担审计责任，如何认定审计责任？注册会计师从事被审计单位的审计工作，首先要有一

2、个明确的目标。注册会计师的审计目标有哪些？如何通过审计过程实现注册会计师的审计目标？注册会计师从事审计工作，需要掌握一定的审计工具和手段，如灵活运用审计方法、取得充分且恰当的审计证据、编制和复核审计工作底稿等。在财务报表审计中，注册会计师运用的审计方法有哪些？如何获取审计证据？怎么采用各种类型的审计工作底稿记录审计工作？ 任务1 选择会计师事务所的组织形式和业务范围一、注册会计师审计的发展历程和概念（一）注册会计师审计的发展历程（二）注册会计师审计的概念二、会计师事务所的概念和组织形式（一）会计师事务所的概念（二）会计师事务所的组织形式三、会计师事务所的业务范围（一）审计业务（二）审阅业务（三

3、）其他业务四、会计师事务所的组织机构五、会计师事务所的设立和终止（一）会计师事务所的设立（二）会计师事务所的终止一、注册会计师审计的发展历程和概念（一）注册会计师审计的发展历程注册会计师审计起源于企业所有权与经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。注册会计师审计起源于意大利的合伙企业，形成于英国的股份公司，发展和完善于美国发达的资本市场。1.注册会计师审计的起源注册会计师审计起源于l6世纪的意大利。地中海沿岸的商业城市比较繁荣，合伙制企业应运而生，企业的所有权与经营权开始分离，客观上产生了一个与任何一方均无利害关系的第三者能对合伙制企业进行监督、检查的需求。2.注册会计师审计的形成导致注

4、册会计师审计形成的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件”。会计师查尔斯斯耐尔对南海公司出具的“查账报告书”宣告了注册会计师的诞生。18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，企业的所有权与经营权进一步分离，第一批以查账为职业的注册会计师在英国开始出现。3.注册会计师审计的发展20世纪早期，美国经济形势发生了很大变化。金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把资产负债表作为了解企业信用的主要依据，产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。 一、注册会计师审计的发展历程和概念一、注册会计

5、师审计的发展历程和概念（二）注册会计师审计的概念按照执行主体不同，审计分为政府审计、内部审计和民间审计（注册会计师审计）。政府审计，是由代表政府行使审计监督权的行政机关依法进行的审计，主要是对本级各部门（含直属部门）和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况进行审计监督。内部审计，是由单位内部专门的审计机构对本单位实施的审计，主要是监督检查本单位财务收支及其经济管理活动。注册会计师审计（民间审计、独立审计、社会审计），是由注册会计师组成的会计师事务所实施的审计。一、注册会计师审计的发展历程和概念对注册会计师审计而言，审计主体是会计师事务所及其注册会计师；审计客体（审计对象）

6、是被审计单位的财务报表及其相关资料；审计目标是通过对被审计单位财务报表及其相关资料的独立审查，就被审计单位的被调查对象提出审计意见。审计三要素审计委托人（如依法授权或委托审计人实施审计活动的财产所有者）被审计人（如接受财产所有者委托的经营管理者）审计人（会计师事务所及其注册会计师）审计三要素审计委托人与被审计人是委托与受托经营管理的关系，审计委托人委托被审计人经营管理其财产，被审计人接受委托经营管理财产并向审计委托人报告经济责任履行情况；审计委托人与审计人是委托与受托审计的关系，审计委托人委托审计人对被审计人进行审计，审计人受托对被审计人实施审计，向审计委托人报告审计结果；审计人与被审计人是审

7、计与被审计的关系，审计人受托对被审计人进行审计，被审计人接受并配合审计。【案例题】【材料】天诚正信会计师事务所接受清丰股份有限公司委托（以下均简称为清丰公司），对清丰公司按照企业会计准则编制的2015年12月31日的资产负债表、2015年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。天诚正信会计师事务所通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照企业会计准则的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映清丰公司的财务状况、经营成果和现金流量。【要求】请指明以下内容：（1）审计主体（审计人）（2）审计客体（3）审计目标（4）被审计人（

8、5）审计委托人【答案】（1）审计主体（审计人）：天诚正信会计师事务所及其负责该项目的注册会计师。（2）审计客体：清丰公司的财务报表及其相关资料。（3）审计目标：通过对清丰公司财务报表及其相关资料的独立审查，对“财务报表是否按照企业会计准则的规定编制和财务报表是否在所有重大方面公允反映清丰公司的财务状况、经营成果和现金流量”提出审计意见。（4）被审计人：清丰公司管理层。（5）审计委托人：清丰公司全体股东。 二、会计师事务所的概念和组织形式（一）会计师事务所的概念会计师事务所，是指依法设立、独立承担注册会计师业务的中介服务机构。会计师事务所受理业务，不受行政区域，行业的限制；但是，法律、行政法规另

9、有规定的除外。委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预。二、会计师事务所的概念和组织形式（二）会计师事务所的组织形式独资、普通合伙制、有限责任制、有限责任合伙制（二）会计师事务所的组织形式1.独资会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，并承担无限责任。容易设立、执业灵活、对执业人员的需求不多，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求。难以承担大型审计业务，缺乏发展后劲。2.普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任能够在风险的制约和共同利益的驱动下，促使

10、会计师事务所提高执业质量，提高控制风险能力。不利于会计师事务所的扩张；同时，任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾（二）会计师事务所的组织形式3.有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型会计师事务所承办大型业务。降低了风险责任对职业行为的高度约束，弱化了注册会计师的个人责任，对注册会计师的不谨慎执业行为缺乏威慑力。 4.有限责任合伙制会计师事务所是指会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业

11、行为承担无限责任，无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为承担有限责任，不承担无限责任。既吸收了合伙制和有限责任制事务所的优点，又摒弃了它们的不足。 （二）会计师事务所的组织形式我国会计师事务所只有合伙和有限责任两种组织形式。（1）会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。（2）会计师事务所至少符合下列两个主要条件的，可以是负有限责任的法人：不少于三十万元的注册资本和有一定数量的专职从业人员（其中至少有五名注册会计师）。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担

12、责任。 三、会计师事务所的业务范围 会计师事务所的业务范围，也就是注册会计师的业务范围。我国会计师事务所可以办理以下三方面的业务：审计业务、审阅业务和其他业务。三、会计师事务所的业务范围（一）审计业务审计业务，是指注册会计师综合运用审计方法，对所审计的历史财务信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审计业务是注册会计师的法定业务，其他组织和个人不得承办注册会计师的法定审计业务。审计业务的具体类型有：（1）审查企业财务报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务。三、

13、会计师事务所的业务范围【提示1】历史财务信息，是指以财务术语表述的某一企业的信息，这些信息主要来自该企业的会计系统，反映了过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况或情况【提示2】错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础（如会计准则）应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。【提示3】合理保证，是指注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，并对审计后的信息提供高水平的保证三、会计师事务所

14、的业务范围【提示4】合理保证，是指注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，并对审计后的信息提供高水平的保证。【提示5】以积极方式提出结论，就是从正面发表审计意见，如“我们认为，清丰公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了清丰公司2015年12月31日的财务状况以及2015年度的经营成果和现金流量。”三、会计师事务所的业务范围（二）审阅业务审阅业务，是指注册会计师主要利用询问和分析程序，对所审阅的历史财务信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。【提示1】有限保证，是指注册会计师将审阅业务的风险降至该业务环境下可接受的水平（高于审计中的低水平）

15、，对审阅后的信息提供低于审计中的高水平的保证。【提示2】以消极方式提出结论，是指不从正面发表意见，如“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”三、会计师事务所的业务范围（三）其他业务其他业务包括其他鉴证业务和相关服务。其他鉴证业务，是指注册会计师执行的除了审计业务和审阅业务以外的鉴证业务，如内部控制审核、预测性财务信息审核等。【提示1】鉴证业务，是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方（如被审计单位管理层）之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

16、鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。注册会计师从事的鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。通俗讲，鉴证对象是一个客观事实，而鉴证对象信息是以人类能理解的形式对鉴证对象某方面性质所做的描述。比如某个人的人品就可能成为一个鉴证对象，而大家对其人品的评价就是鉴证对象信息。在财务报表审计业务中，被审计单位财务状况、经营情况、现金流量是鉴证对象，而被审计单位的财务报表就是鉴证对象信息。鉴证业务的基本分类及特点鉴证业务种类鉴证对象结论类型提出结论方式审计业务历史财务信息合理保证积极方式审阅业务历史财务信息有限保证消极方式其他鉴证业务非历史财务信息保证程度受准则、与客户约定不同而

17、不同依保证程度不同而不同鉴证业务会计师事务所的业务范围四、会计师事务所的组织机构结合人员规模、技术结构及业务范围，会计师事务所可以设审计部、资产评估部、工程咨询部、管理咨询部、税务服务部、法律服务部和办公室等部门。四、会计师事务所的组织机构审计部门可以根据业务量和人员情况分为一部、二部、三部等，每个部门设置部门经理、高级经理、经理、项目经理、审计员和助理审计员（审计助理）等岗位。四、会计师事务所的组织机构会计师事务所的组织机构实行主任会计师负责制。合伙会计师事务所的主任会计师由执行会计师事务所事务的合伙人担任；有限责任会计师事务所的主任会计师由法定代表人担任，法定代表人由股东担任。五、会计师事

18、务所的设立和终止 （一）会计师事务所的设立设立会计师事务所，由国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。申请设立会计师事务所，申请者应当向审批机关报送下列文件：（1）申请书；（2）会计师事务所的名称、组织机构和业务场所；（3）会计师事务所章程，有合伙协议的并应报送合伙协议；（4）注册会计师名单、简历及有关证明文件；（5）会计师事务所主要负责人、合伙人的姓名、简历及有关证明文件；（6）负有限责任的会计师事务所的出资证明；（7）审批机关要求的其他文件。五、会计师事务所的设立和终止 （二）会计师事务所的终止会计师事务所有下列情形之一的，应当终止：（1）合伙协议或者章程规定的解散事由出

19、现，自愿解散；（2）全体合伙人或者股东会决议解散；（3）因合并或者分立解散；（4）被依法宣告破产；（5）被依法注销、撤销或者吊销营业执照；（6）被依法撤销或者撤回会计师事务所执业证书；（7）法律、行政法规规定的其他终止情形。会计师事务所发生应当终止的情形时，应当向会计师事务所所在地的省级财政部门备案，报送会计师事务所终止情况表，同时交回会计师事务所执业证书。会计师事务所终止，应当按照有关法律、行政法规的规定进行清算。任务2 关注注册会计师的职业道德和审计责任一、注册会计师的概念二、注册会计师的职业道德基本原则（一）诚信原则（二）独立性原则（三）客观和公正原则（四）专业胜任能力和应用的关注原则（

20、五）保密原则（六）良好职业行为原则三、注册会计师的审计责任（一）审计责任的概念（二）审计责任承担的依据（三）审计责任的认定一、注册会计师的概念注册会计师，是指取得注册会计师资格并在会计师事务所执业的人员。注册会计师资格的获取必须通过注册会计师全国统一考试。执业的注册会计师必须具有两年以上在会计师事务所从事审计业务的经验，当然，注册会计师必须加入会计师事务所才能接受委托承办业务。通常情况下，注册会计师是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指所在的会计师事务所。一、注册会计师的概念合伙人，是指在执行审计业务方面有权代表会计师事务所的个人。审计项目组，是指会计师事务所为执行审计业务成立的项目组。项目

21、合伙人，是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在审计报告上签字的合伙人，如有限责任会计师事务所的主任会计师。项目经理，是具体负责某一审计项目的注册会计师，不一定是合伙人，也属于签字注册会计师。一、注册会计师的概念审计助理，是在会计师事务所中辅助注册会计师完成审计工作的人员。审计助理不能出具审计报告。审计助理的岗位职责主要包括：（1）服从工作安排、调度；（2）按独立审计准则的要求开设工作底稿，完成分配的工作；（3）整理业务档案；（4）完成部门经理、项目经理交办的其他工作。 一、注册会计师的概念在注册会计师审计的实际业务中，只有取得注册会计师资格并加入会计师事务所的人才能独

22、立执行审计业务，签署审计报告。会计师事务所中未取得注册会计师资格的人员（如审计助理），只能在注册会计师的监督指导下开展工作，不能独立执行审计业务。二、注册会计师的职业道德基本原则注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任的总称。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中得以产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场上对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，其意见可以作为投资者、债权人等财务报告使用者进行决策的依据。二、注册会计师的职业道德基本原则职业道德基本原则，是指注册会计师在审计工作中应

23、遵循的行为准则，主要包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为等六个方面。其中，独立性、客观和公正是注册会计师职业道德基本原则中最重要的三个概念，也是对注册会计师职业道德的最重要的要求。（一）诚信原则诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处理、实事求是。注册会计师如果认为财务报表或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺乏充分根据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。（二）独立性原则独立性原

24、则要求注册会计师在收集审计证据、发表审计意见时，应客观公正，不受其他因素的影响。【提示1】独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是一种内心状态，注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系；而形式上的独立是一种外在表现，注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份，即在第三者看来是独立的。但是实质上的独立很难界定，通常将形式上的独立作为独立性原则的评价标准。（二）独立性原则 形式实质独立不独立独立无人受到伤害，社会公众信赖注册会计师的审计报告，此为最理想状态。注册会计师受到伤害，且其报告不被社会公众信赖，其形象受到损害。不独立社会公众受到伤害，因其不恰当地信赖了

25、注册会计师的审计报告。形式上的独立并不能解决此问题，唯一的解决办法是对实质上的独立加以规范。注册会计师受到伤害，其形象受到损害。但社会公众没有受到伤害，因其并未信赖注册会计师的审计报告。（三）客观和公正原则客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。（四）专业胜任能力和应用的关注原则专业胜任能力原则要求注册会计师通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力；应有的关注原则要求注册会计师遵循职业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。（五）保密原则保密原则要求注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息

26、保密，不得有下列行为：（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 【提示】注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。近亲属是指本人的配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。其中：配偶、父母、子女是主要近亲属；兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女是其他近亲属。（六）良好职业行为原则良好职业行为原则要求注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。注册会计师在向社会公众传递信息以及推

27、介自己和工作时，应当客观、真实、得体、不得损害职业形象。【提示】注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为：（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。职业道德基本原则【做中学】（单选题）以下事项中，注册会计师违背了诚信原则的是（ ）A.明知被审计单位财务报表含有严重虚假或误导性的陈述，注册会计师拒绝承接业务B.被审计单位财务报表包含的信息缺乏充分依据，注册会计师未能出具恰当的审计报告C.未经客户授权或法律法规允许，向第三方披露其所获知的涉密信息D.被审计单位财务报告存在重大遗漏，注册会计师出具了恰当的审计报告【做中学】（单选题）关于保密原

28、则的表述中，不恰当的是（ ）。A.注册会计师在执行审计业务时要对涉密信息保密B.在终止审计服务起10年以后可以不再对涉密信息保密C.注册会计师应当警惕向近亲属或关系密切的人员无意泄密的可能性D.注册会计师应当明确在会计师事务所内部保密的必要性【案例】1.【材料】清丰公司是天诚正信会计师事务所的审计客户。2016年3月12日，事务所出具了清丰公司2015年度审计报告。在审计过程中，事务所遇到以下项下列与职业道德基本原则相关的事项：（1）在一次聚会上，注册会计师冯海霞与其好友关新杰讨论了清丰公司收购大海公司计划的可行性。1个月后，清丰公司公告了该收购计划。（2）审计项目组成员王冰心的丈夫在清丰公司

29、担任财务总监。【要求】针对上述两个事项，逐项指出事务所及审计项目组成员是否违反职业道德基本原则，并简要说明理由。【答案】（1）违反。在收购计划公告前，注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕有意或无意泄密的可能性，在公开场合讨论客户的涉密信息违反保密原则。（2）违反。审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中担任高级管理人员，影响独立性。【案例】2.【材料】天诚正信会计师事务所首次接受委托对清丰公司2015年度财务报表实施审计，并于2015年底与天华公司签订了审计业务约定书。注册会计师冯海霞和王建军参与该项目的审计。假定存在以下情况：（1）签约前，天诚正信会计师事务所通过与前任事务所和当地同规

30、模的其它事务所比较，向清丰公司承诺在审计中更好地遵循审计准则。（2）签约后，王建军受聘兼任清丰公司独立董事。为保持独立性，天诚正信会计师事务所在执行该项业务前，将王建军调离审计项目组。（3）天诚正信会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照职业道德规范的要求提供服务。（4）在审计过程中，冯海霞发现清丰公司拟定的针对海航公司的竞争策略严重损害海航公司利益，在提交审计报告后向其担任海航公司总经理的大学同学透露了清丰公司的竞争策略。【要求】判断会计师事务所和注册会计师冯海霞的做法是否符合中国注册会计师相关职业道德规范，简要说明理由。如认为不符合相关职业道德规范，请具体指明不符合职业道德

31、基本原则中的哪一项。【答案】（1）不符合。会计师事务所的做法有贬低同行、抬高自己之嫌，不符合良好职业行为原则。（2）不符合。会计师事务所的员工兼任审计客户的董事，会对独立性原则产生影响。（3）符合。审计项目组专家也应当遵循相关职业道德规范。事务所要求所聘专家书面承诺其工作符合注册会计师的职业道德基本原则。（4）不符合。未经客户授权或法律法规允许，项目组成员向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息，不符合保密原则。三、注册会计师的审计责任（一）审计责任的概念审计责任，是指注册会计师在开展审计工作中应履行的职责和因工作失误而承担的法律责任。近年来，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，

32、除了法律因素外，还有以下原因：（1）财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；（2）政府监督管理部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大；（3）由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，注册会计师的审计风险变大。三、注册会计师的审计责任（二）审计责任承担的依据注册会计师是否承担审计责任最终取决于注册会计师是否保持了应有的职业谨慎（自身是否有过错）。注册会计师承担法律责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发。在被审计单位经营失败的情况下，如果注册会计师的审计失败，就应承当审计责任；如果没有审计失败，也可能要承担审计责任

33、，这就是审计风险。三、注册会计师的审计责任【提示1】经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。【提示2】审计失败，是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错报的审计意见。【提示3】审计风险，是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。经营失败、审计失败和审计责任的关系三、注册会计师的审计责任（三）审

34、计责任的认定1.违约违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。例如，注册会计师在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等2.过失过失，是指在一定条件下，注册会计师缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。三、注册会计师的审计责任（1）普通过失，是指注册会计师没有保持职业上应有的合理的谨慎或没有完全遵循专业准则的要求。例如，注册会计师未对特定审计项目取得必要和充

35、分的审计证据，可视为一般过失。（2）重大过失，是指注册会计师连起码的职业谨慎都不保持，或根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。例如，注册会计师在审计过程中不以审计准则为依据，则可视为重大过失。3.欺诈欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错报行为。与过失相区别，欺诈具有作案的不良动机。例如，注册会计师为达到欺骗财务报表使用者的目的，明知被审计单位的财务报表存在重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。【做中学】（多选题）对存货实施监盘属于审计准则的基本要求。天诚正信会计师事务所的注册会计师冯海霞在审计清丰公司财务报表时，没有对存货项目实施监盘程序，并

36、出具了无保留意见审计报告。如果注册会计师协会在例行业务抽查中注意到了这一情况，但并没有认定冯海霞违反审计准则，你认为原因是（ ）。A.冯海霞不知道准则中有关监盘的要求而没有实施监盘B.未实施监盘可能是受到被审计单位的限制，冯海霞并无过失C.被审计单位的存货余额占资产总额的比例很低D.冯海霞可能使用了用以替代监盘的其他满意的替代程序【做中学】（多选题）下列说法不正确的有（ ）。A.如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时也不能发现某项重大舞弊行为，但是注册会计师仍然存在过失，需要承担法律责任B.会计师事务所出具的审计报告如有虚假记载、误导性陈述或者重大

37、遗漏，给他人造成损失的，无论何种原因均应当承担连带赔偿责任C.只要注册会计师未查出被审计单位财务报表中的错报，则必须承担法律责任D.注册会计师明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告，应属于重大过失（四）审计责任的类型注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担行政责任、民事责任或刑事责任这三种责任可单处，也可并处。1.行政责任会计师事务所的行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等；注册会计师的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书。2.民事责任由法院判定赔偿受害人损失。3.刑事责任

38、由法院判定处以五年以下有期徒刑或者拘役。三、注册会计师的审计责任（五）审计责任的认定与审计责任的类型之间的关系一般来说，因违约和过失可能使注册会计师承担行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师承担行政责任、民事责任和刑事责任。（六）审计责任的防范注册会计师要避免法律诉讼，防范审计责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能故意违规执业准则出具不实审计报告。注册会计师要防止发生执业过失行为，就应当增强执业独立性、保持应有的职业谨慎。防范注册会计师审计责任的具体措施包括：（1）严格遵循职业道德规范和执业准则的要求；（2）与审计业务委托人签订业务约定书；（3）审慎选择客户；（4）

39、深入了解被审计单位的业务；（5）提取风险基金或购买责任保险；（6）聘请熟悉注册会计师审计责任的律师；（7）按规定妥善保管审计工作底稿。任务3 明确注册会计师的审计目标与审计过程一、注册会计师的审计目标（一）注册会计师的审计总目标（二）管理层认定和注册会计师的具体审计目标（三）注册会计师的审计总目标、具体审计目标与管理层认定的关系二、审计过程与审计目标的实现（一）审计模式（二）审计过程一、注册会计师的审计目标注册会计师的审计目标，是指注册会计师通过审计实践活动所期望达到的目的分为审计总目标和具体审计目标两个层次（一）注册会计师的审计总目标1.注册会计师审计总目标的演变注册会计师审计总目标的确立经

40、历了一个较长的演变过程审计主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段，审计总目标也随之有所变化。发展阶段时 间审计总目标详细审计1844年-20世纪初查找会计凭证、账簿和财务报表的错误和舞弊，保护企业资产的安全和完整资产负债表审计20世纪初-20世纪30年代通过对资产负债表所有数据的检查，判断企业财务状况和偿债能力财务报表审计20世纪30年代以后对财务报表的合法性、公允性、有效性等发表审计意见（一）注册会计师的审计总目标 尽管在不同的阶段，注册会计师审计总目标发生了变化，但是注册会计师的重要职责之一却始终是对被审计单位财务报表进行审计。财务报表审计业务是与审计相关业务的基础，审阅

41、业务和其他业务从某种意义上来说是财务报表审计业务的延伸和发展。（一）注册会计师的审计总目标2.我国注册会计师的审计总目标在执行财务报表审计工作时，我国注册会计师的审计总目标是：（1）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。审计总目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。2.我国

42、注册会计师的审计总目标【提示1】财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。【提示2】适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。通常指会计准则和法律法规的规定。2.我国注册会计师的审计总目标【提示3】管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理

43、责任的人员或组织。管理层在治理层的监督下，对编制财务报表负有直接责任。最具有代表性的管理层职务是经理、副经理，以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员。【提示4】治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层有责任监督管理层进行财务报告的过程。对于股份有限公司而言，其治理层一般为董事会、监事会。董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。2.我国注册会计师的审计总目标管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任。注册会计师执行审计工作的前提是管理层和治理层认可并理解其应当承担的责任。管理层和治理层认可

44、的与财务报表相关的责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括：允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）；向注册会计师提供审计所需的其他信息；允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2.我国注册会计师的审计总目标对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务

45、报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德基本原则的要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。2.我国注册会计师的审计总目标财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是会计信息生成链条上的不同环节。管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头保证会计信息质量。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性原则的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但是管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表来确认这一

46、责任。注册会计师对财务报表承担审计责任，如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经被注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。2.我国注册会计师的审计总目标（二）管理层认定和注册会计师的具体审计目标审计具体目标是审计总目标的进一步具体化。合理确定具体审计目标，有助于注册会计师按照审计准则的要求收集充分、适当的审计证据，并根据项目实际情况确定应收集的证据。审计具体目标要根据注册会计师审计总目标和被审计单位管理局认定来确定。1.管理层认定管理层认定，是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报与披露作出的明确或隐含的表达。管理层认定与具

47、体审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。管理层认定分为三个层次与所审计期间各类交易和事项相关的认定与期末账户余额相关的认定与列报和披露相关的认定1.管理层认定【提示1】管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。清丰公司资产负债表报告应付账款700,000万元，这意味着管理层作出了以下两项明示性认定：（1）应付账款是存在的；（2）应付账款的正确余额是700，000元。同时，管理层也作出了两项暗示性认定：（1）所有应报告的应付账款均已包括在内；（2）所有被报告的应付账款都属于公司的义务。假如上述认定中的任何一项报告有误，那么，

48、财务报表就可能存在重要错报。如果在报表附注中注明存货已被质押，则权利认定是明示的，说明企业对存货的处置权受到限制；如果报表附注中没有类似说明，则权利认定是暗示的，即暗示企业可以随意处置存货。1.管理层认定【提示2】管理层认定是管理层在财务报表中对财务报表要素作出的表达，注册会计师基于管理层认定来考虑财务报表的错报。注册会计师识别的错报源于管理层认定中不恰当的表达。如果管理层认定存在不恰当的表达，注册会计师则根据管理层认定的“不恰当”的表达确定财务报表错报的类别。管理层认定“在先”，注册会计师根据管理层认定确定的错报“在后”。【做中学】（多选题）对2015年12月31日清丰公司期末存货1,000

49、,000元有以下四种“明确的表达或隐含的表达”，正确的是（ ）。A.明确的表达资产中所记录的存货1,000,000元是存在的，没有虚假B.明确的表达资产中所记录的存货是1,000,000元，不多也不少C.隐含的表达资产中应当记录的1,000,000元存货均已记录，没有漏记D.隐含的表达资产中记录的存货1,000,000元均由其拥有，没有被抵押2.具体审计目标具体审计目标，是注册会计师对财务报表具体项目审计时所要达到的目标。注册会计师需要根据管理层认定的不同层次，确定具体审计目标。具体审计目标与审计证据、审计程序存在密切的关系，审计程序就是采用各种方法获取审计证据，证实具体审计目标。与所审计期间

50、各类交易和事项相关的认定层次认定的分类管理层认定的含义对应的具体审计目标的含义对应的具体审计目标的举例与所审计期间各类交易和事项相关的认定发 生记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。确认已记录的交易是真实的。如果没有发生销售交易，但是在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。完整性所有应当记录的交易和事项均已记录。确认已发生的交易确实已经记录。如果发生了销售交易，但没有在销售明细分类账和总分类账中记录，则违反了该目标。准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。确认已记录的交易是按正确金额反映的。如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价

51、格，或是数量与单价相乘与销售金额不符，或是在销售明细分类账中记录了错误的金额，都是违反了该目标。截 止交易和事项已记录于正确的会计期间。确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了该目标。分 类交易和事项已记录于恰当的账户。确认被审计单位记录的交易经过适当分类。如果将“现销”记录为“赊销”，或将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了该目标。与期末账户余额相关的认定层次认定的分类管理层认定的含义对应的具体审计目标的含义对应的具体审计目标的举例与期末账户余额相关的认定存 在记录的资产、负债和所有者权益是存在的确认

52、记录的金额确实存在。 如果不存在甲客户的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了该目标。权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。 将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。确认已存在的金额均已记录。 如果存在甲客户的应收账款，在应收账款明细表中却没有列入对该客户的应收账款，则违反了该目标。计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计

53、价或分摊调整已恰当记录。确认资产、负债和所有者权益是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整是否已恰当记录。存货账面数量与实物数量不相符，或金额的计算错误，均违反了该目标。与列报和披露相关的认定层次认定的分类管理层认定的含义对应的具体审计目标的含义对应的具体审计目标的举例与列报和披露相关的认定发生以及权利和义务披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。确认财务报表列报的交易与事项是否已发生，且与被审计单位有关。将没有发生的交易或事项，或者与被审计单位无关的交易或事项包括在财务报表中，则违反了该目标。完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。确认所有应当在财务报表

54、中列报的交易、事项与其它情况是否均已包括。如果应该披露的交易或事项没有包括在财务报表中，则违反了该目标。分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚确认财务信息是否已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚如果将一年内到期的长期负债列为流动负债，则违反了该目标。准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。确认财务信息和其他信息是否已公允披露，且金额恰当如果财务报表附注中没有分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做出恰当的说明，则违反了该目标。2.具体审计目标【提示1】发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的

55、高估有关。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。【提示2】准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标；再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。 3.管理层认定、具体审计目标和审计程序的关系管理层认定是确定注册会计师具体审计目标的基础，注册会计师应将管理层认定转化为能够通过审计程序予以实现的具体审计目标，然后通过执行一系列审计程序获取充分、恰当的审计证据以实现审计目标。审计

56、程序，是指注册审计师在审计工作中可能采用的，用以获取充分、适当的审计证据以发表恰当的审计意见的程序。 3.管理层认定、具体审计目标和审计程序的关系管理层认定具体审计目标审计程序存 在资产负债表列示的存货存在实施存货的监盘程序完整性销售收入包括了所有已发生的交易检查发货单和销售发票的编号及销售明细分类账准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否正确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额截 至销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司所有查阅所有权证

57、书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊以净值记录应收账款检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足【做中学】天诚正信会计师事务所正在对清丰公司进行审计，注册会计师李祥龙担任外勤负责人，并将签署审计报告。经过风险评估，李祥龙确定应收账款项目为重点审计领域。【要求】假定下列表格中的具体审计目标已经被注册会计师李祥龙选定，李祥龙应当确定的与各具体审计目标最相关的认定和最恰当的审计程序分别是什么？（根据表后列示的相关认定及审计程序，分别选择一项。并将选择结果的编号填入给定的表格中。对每项相关认定和审计程序，可以选择一次、多次或不选。） 【做中学】相关认定：（1）完整性；（2）存在；（3）分类和

58、可理解性；（4）权利和义务；（5）计价和分摊。审计程序：（A）重新计算应收账款的账面价值；（B）检查财务报告；（C）在检查应收账款时，对一些账户函证；（D）选择一定样本量的销货会计记录，检查支持记录的销货合同和发票；（E）从赊销发货单、销售发票检查至相应的会计记录。相关认定具体审计目标审计程序记录的应收账款的权利属于被审计单位已存在的应收账款均已记录已按账面价值与可回收金额孰低法调整期末的价值记录的应收账款确实存在应收账款计提的减值方法已在财务报告中恰当披露【材料】注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。审计目标A.所记录的采购交易已发生，且

59、与被审计单位有关B.所有应当记录的采购交易均已记录C.与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录D.采购交易已记录于恰当的账户E.采购交易已记录于正确的会计期间审计程序F.将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文件比较G.根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类H.从购货发票追查至采购明细账I.从验收单追查至采购明细账J.将验收单和购货发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较K.检查购货发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性L.追查存货的采购至存货永续盘存记录【要求】请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一个审计目标，选择相应的审计程序（一项审计程序可能对

60、应一项或多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或多项审计程序）。相关认定审计目标审计程序A.所记录的采购交易和事项已发生，且与被审计单位有关B.所有应当记录的采购交易均已记录C.与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录D.采购交易和事项已记录于恰当的账户E.采购交易已记录于正确的会计期间（三）注册会计师的审计总目标、具体审计目标与管理层认定的关系具体审计目标是注册会计师审计总目标的具体化，并受到审计总目标的制约。为了实现审计总目标，在计划和实施审计工作时，注册会计师需要明确具体审计目标。具体审计目标根据被审计单位管理层认定和审计总目标来确定。为了实现审计总目标，注册会计师首先要明确审计工作的起